Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Маркетинговая политика организации для целей налогообложения


Маркетинговая политика организации для целей налогообложения*1

    _____
     *1 Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник", 2009, N 6, 7.

А.Н. Медведев,
главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",
член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

     

Сбытовая политика

     
     Продажа (сбыт) производимой организацией продукции происходит в условиях жесткой конкуренции (а экономический кризис усиливает "борьбу за потребителя"), и для достижения успеха от организации требуется преодоление многих проблем, связанных со сбытом, решение которых зависит от выбора секторов и сегментов рынка, ассортимента производимой продукции, выбора регионов продаж, а также эффективности организации и технологии производства.
     
     Чтобы не допустить полную зависимость сбытовой политики от покупателя, рекомендуется избегать появления эксклюзивных трейдеров (покупателей, имеющих исключительное право на приобретение всей продукции, выпускаемой организацией), контролировать поведение дилеров (дистрибьюторов) продукции, их цены и условия оплаты продукции, максимально развивать прямые поставки конечным потребителям. Это объясняется следующим. Если покупатель - эксклюзивный трейдер, он получает возможность полного контроля над реализацией продукции, производимой организацией, что заканчивается полным подчинением ее трейдеру, который навязывает цены, условия оплаты и в конечном итоге минимизирует прибыль организации.
     
     Создавая сеть по сбыту продукции, следует придерживаться следующих правил:
     
     - при поставках продукции независимым организациям (посредникам) учитывать, что они могут реализовывать и продукцию предприятий-конкурентов;
     
     - при расширении производства и освоении рынка рекомендуется избавляться от сотрудничества с независимыми организациями (посредниками) и максимально переходить на прямые поставки;
     
     - в отношении зарубежных поставок наиболее цивилизованный путь - создание за рубежом представительств совместно с производителями аналогичной продукции, сотрудничество с зарубежными производителями аналогичной продукции и использование их дилерской сети, создание собственной дилерской сети, достигающей контакта с мелкооптовыми или розничными зарубежными потребителями;
     
     - в отдельных случаях для эффективной работы дилерской сети можно поддерживать здоровую конкуренцию между дилерами, а также между дилерами и производителями (так, когда организация осуществляет самостоятельную реализацию своей готовой продукции, в отдельных случаях рекомендуется придерживаться правила: цены непосредственного производителя должны быть всегда ниже цен организации-посредника, а условия поставки - лучше; в других случаях может быть целесообразно введение единых рекомендуемых цен, а поощрять дилеров можно уровнем дисконта при закупке, бонусами, присвоением статуса и проч.).
     
     Ограничительными стратегиями маркетинга в отношении конкурентов являются кооперация либо полное вытеснение. В современных условиях выбор той либо иной стратегии зависит прежде всего от относительной силы поставщиков и потребителей. Общее правило заключается в следующем: чем выше относительная сила поставщиков (потребителей) относительно организаций отрасли, тем выше должен быть уровень кооперации между производителями аналогичной продукции.
     
     План сбытовой деятельности - это документ, раскрывающий и обосновывающий намерения и конкретные действия организации по сбыту для достижения намеченных целей, а также определяющий пути и методы их реализации.
     
     План - рабочий инструмент реализации намеченных мероприятий, расписанных по исполнителям, времени, средствам. План сбытовой деятельности является важной частью бизнес-плана: в нем описываются цели и задачи деятельности организации, осуществляется выбор маркетинговой стратегии и тактики на всем протяжении от появления продукции до ее продажи и послепродажного обслуживания.
     
     План касается всей сферы маркетинга: продукции, ее распределения (покупатели, формирующие рынок) и продвижения (методы, каналы сбыта, организация продаж), цены (структура цен и скидок), результатов, планируемых организацией (поступление и расходование средств от продаж). В нем характеризуются специфика и качество продукции организации, способность удовлетворять потребности разных групп потребителей и определяется жизненный цикл выпускаемой продукции, т.е. время с момента поступления на рынок и до исчезновения с рынка (зарождение, рост, зрелость, спад). Каждой стадии жизненного цикла продукции присущи свои цели маркетинга:
     
     - на фазе зарождения рынка продукции цель маркетинга - создать рынок для нового вида продукции;
     
     - на фазе роста - расширить сбыт и совокупность модификаций продукта;
     
     - на фазе зрелости - сохранить как можно дольше отличительное преимущество (более низкая цена и т.п.);
     
     - на фазе спада - снизить объем производства продукции, затем прекратить выпуск, усовершенствовать прежний продукт или перейти к выпуску нового.
     
     В плане отражаются методы и каналы реализации продукции, которые могли бы быть использованы в ближайшее время и в долгосрочной перспективе. Сравнивается эффективность различных способов реализации выпускаемой продукции (скидки, продажа в кредит и т.д.).
     
     В целом сбытовая политика строится в направлениях одновременного развития существующего рынка и поисков новых рынков для организации, а также повышения конкурентоспособности организации.
     
     На основе анализа существующей практики рекомендуются следующие меры по организации работы структурных подразделений, отвечающих за сбыт:
     
     - организация рекламной кампании, в т.ч. информирование потребителей через средства массовой информации, выпуск буклетов, установка транспарантов, выпуск короткометражных фильмов и рекламных роликов, разработка собственного сайта и размещение информации о продукции на профильных сайтах, указание адреса и телефона организации на всех упаковках продукции, а при возможности и на самой продукции;
     
     - работа с базой существующих (потенциальных) потребителей, в т.ч. изучение требований покупателей к качеству и ассортименту продукции (изучение претензий, при необходимости с выездом к потребителю; проведение опросов потребителей, организация специальной телефонной службы консультации по пользованию продукцией, выдаче индивидуальных рекомендаций);
     
     - проведение регулярной работы по улучшению качества продукции, упаковки, усовершенствованию и расширению ассортимента, информирование покупателей о новых свойствах продукции, дополнительных удобствах новой упаковки, новых сервисах;
     
     - постоянное отслеживание рынка сбыта выпускаемой продукции, покупка образцов товаров, производимых российскими и зарубежными конкурентами, сравнение их качества с качеством товаров, производимых организацией, и при необходимости доведение их до требуемого уровня;
     
     - организация производства новой продукции, ее рекламы, изучение спроса и определение объемов и регионов ее реализации;
     
     - изучение сезонного спроса и подготовка к нему;
     
     - выделение средств на изучение рынка сбыта (например, создание специального фонда для оплаты услуг специалистов сторонних организаций за работу и консультации в областях маркетинга и сбыта);
     
     - введение стимулирующих форм оплаты труда работников сбыта, а также мер, предусматривающих более эффективную организацию их труда;
     
     - организация доставки товаров своими структурными подразделениями, отвечающими за транспортные средства;
     
     - участие в выставках, семинарах.
     
     Таким образом, сбытовая политика - это комплекс мероприятий, направленных на стабилизацию и на расширение сбыта.
     
     Рассмотрим на конкретных примерах мероприятия сбытовой политики под углом налогообложения, для которого важнейшим фактом является наличие деловой цели.
     

Деловая цель - доведение продукции до конечного потребителя

     
     В мировой практике деловая цель оценивается не только с точки зрения ближайшего достигнутого, но и с точки зрения конечного результата. В некоторых странах даже существует понятие "множественность целей".
     
     В советское время во всех высших учебных заведениях изучали политическую экономию (как капитализма, так и социализма). В настоящее время политическая экономия капитализма переименована в экономическую теорию, которую изучают студенты всех экономических специальностей. Налоговые инспекторы тоже, видимо, учились в этих вузах, однако почему-то не усвоили как следует лекционный материал (а может, преподаватели виноваты в том, что не донесли до студентов азы функционирования рыночной экономики?).
     
     Вот конкретный "экзаменационный" вопрос: до какого момента производитель может осуществлять продвижение своей продукции до конечного потребителя?
     
     По мнению сотрудников налоговых органов, после перехода права собственности на товар от продавца к покупателю продавец уже не вправе осуществлять какие-либо дополнительные расходы, связанные с дальнейшей судьбой этого товара. Раз уж товар сменил собственника, то пусть теперь новый собственник и несет все расходы по дальнейшему его продвижению вплоть до конечного потребителя (подобная позиция выражена, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782 и в письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170).
     
     А ведь еще Карл Маркс (в настоящее время его часто стали вспоминать в связи с мировым кризисом, признавая актуальность его предостережений рыночной экономике) писал, что оборот товаров проходит три стадии:
     
     - стадию производства;
     
     - стадию обращения;
     
     - стадию потребления.
     
     При этом как производитель, так и все перепродавцы заинтересованы в конечной цели - потреблении товара конечным потребителем. Данный взаимосвязанный процесс можно представить в виде таблицы, а хозяйственные связи между участниками данного процесса - описать бухгалтерскими проводками (см. таблицу на с. 135).
     

Таблица

     

Стадия производства

Стадия обращения

Стадия потребления

Производитель производит готовую продукцию
(
Д-т 43 К-т 20)
и реализует ее оптовому покупателю
(
Д-т 62 К-т 90, Д-т 90 К-т 43, Д-т 90 К-т 68/НДС)

Оптовый покупатель приобретает товар у производителя (Д-т 41 К-т 60 Д-т 19 К-т 60), а затем перепродает его розничному продавцу (Д-т 62 К-т 90 Д-т 90 К-т 41 Д-т 90 К-т 68/НДС).


Розничный продавец, приобретя товар у оптовика (Д-т 41 К-т 60 Д-т 19 К-т 60), перепродает его конечному покупателю (Д-т 62 К-т 90 Д-т 90 К-т 41 Д-т 90 К-т 68/НДС)

Если покупателем является юридическое лицо, приобретающее товар не для перепродажи, а для удовлетворения своих производственных нужд (например, в качестве общехозяйственных расходов), имеет место промежуточное потребление
(
Д-т 10 К-т 60 Д-т 19 К-т 60 Д-т 26 К-т 10).

Если же покупателем является физическое лицо, приобретающее товар для удовлетворения своих личных нужд, имеет место конечное потребление

     
     Каждый участник рассмотренных стадий обращения товара несет определенные расходы, которые в конечном итоге направлены на достижение одной цели: конечное потребление (вот такая получается вполне оправданная тавтология: конечная цель всех участников хозяйственного оборота - конечное потребление конечным потребителем). Однако налоговые органы в условиях строительства в нашей стране развитого капитализма (пусть даже и государственного) увязывают расходы налогоплательщиков не с конечной целью (общей для всех участников хозяйственного оборота товара), а исключительно с правом собственности на товар:
     
     - производитель имеет право относить на уменьшение своей налогооблагаемой прибыли расходы по продвижению продукции (реклама, маркетинговые исследования) только до момента продажи товара оптовику;
     
     - оптовик имеет право относить на уменьшение своей налогооблагаемой прибыли расходы по дальнейшему продвижению товара на рынок (реклама, маркетинговые исследования) только до момента продажи товара розничному продавцу.
     
     Из этого налоговики делают следующий вывод: с момента перехода права собственности на товар продавец не вправе нести дополнительные расходы по его дальнейшему продвижению на рынок (реклама, вхождение в торговую сеть, выкладка товара в розничной сети и т.п.).
     
     С данной позицией налогоплательщикам приходится либо смириться, либо быть готовыми обжаловать ее в суде.
     
     Пример
     
     (по материалам постановлений ФАС Московского округа от 18.02.2005 по делу N КА-А40/453-05, от 01.02.2006 по делу N КА-А40/83-06)
     
     Налоговый орган указал на отсутствие у налогоплательщика (молочный комбинат) экономической оправданности рекламных расходов, поскольку реализация продукции производилась только одному оптовому покупателю.
     
     Суды не согласились с этим, отметив, что нормами Налогового кодекса РФ отнесение в состав расходов рекламных затрат не ставится в зависимость от количества покупателей готовой продукции. Реклама рассматривается законодателем как средство продвижения товаров, работ и услуг на общий рынок Российской Федерации. Согласно Международному кодексу рекламной практики в редакции от 02.12.1986, принятой 47-й сессией Исполнительного совета МТП, под потребителем рекламы "понимается любое лицо, которому адресуется реклама или которого она может достичь, вне зависимости от того, является ли он конечным потребителем, торгующим субъектом или пользователем". Таким образом, экономической целью размещения рекламы для лица, осуществляющего производство товара, является не только реализация производимого товара оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю.
     
     Экономическая обоснованность расходов налогоплательщика на рекламу состоит в том, что услуги по рекламе товаров связаны с его уставной деятельностью - производство и реализация продуктов питания. Налогоплательщик является производителем рекламируемого товара, в связи с чем имеет заинтересованность в продвижении его на рынке, поскольку, рекламируя свой товар, преследует цель сформировать и поддерживать у неопределенного круга лиц интерес к своим товарам с целью способствовать их реализации. Товары, производимые налогоплательщиком, - скоропортящиеся, в связи с чем (для определения объема и ассортимента производимого товара) необходимо проведение постоянных исследований потребительского спроса на них, исследование и анализ ситуации на рынке.
     
     Исходя из условий договора с оптовиком, объем и ассортимент закупаемого товара определяются заявками оптовика в зависимости от возможности его покупателей-магазинов впоследствии реализовать указанную продукцию. В связи с этим производственная деятельность налогоплательщика напрямую зависит от спроса конечного потребителя на указанную продукцию, поскольку покупатель всегда заинтересован приобрести товар известной (разрекламированной) торговой марки, пользующийся спросом у неопределенного круга лиц.
     
     Таким образом, вне зависимости от того, одному или многим покупателям был реализован товар, затраты налогоплательщика на рекламу являются экономически оправданными.
     

Расходы на вхождение в торговую сеть

     
     В условиях конкурентной экономики произвести товар - не самое главное, это автор данной статьи усвоил еще более тридцати лет назад из курса политэкономии капитализма, рассматривая цикличность западной экономики с ее кризисами перепроизводства. В условиях конкурентной экономики главным действующим лицом является потребитель, на которого ориентируются все участники процесса обращения товара (производитель и перепродавцы).
     
     Однако чтобы довести товар до потребителя, необходимо "протолкнуть" его через торговую сеть, а для вхождения в сеть необходимо заплатить.
     
     Покупатель платит продавцу за товар, а продавец… платит покупателю. "За что?", -недоуменно вопрошают налоговые органы и отказывают продавцу в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли на подобные расходы, считая их вложением в чужой бизнес, что они расценивают как решение "выкинуть деньги на ветер", а не вложить их.
     
     Однако без данных затрат в продвижение своего продукта продавец не сможет войти в торговую сеть и продавать товар, используя возможности разветвленной торговой сети.
     
     Торговые сети, взимая плату за вхождение в них поставщиков, преследуют вполне конкретные цели:
     
     - во-первых, отсекают "однодневки", которые просто не смогут регулярно оплачивать свое "сиюминутное" вхождение в солидную торговую сеть, а также поставлять нужный сети объем продукции;
     
     - во-вторых, полученные средства частично финансируют дополнительные процедуры оформления поставщиков в качестве постоянных поставщиков торговой сети с процедурами их проверки в контексте п. 10 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53.
     
     Помимо разовой платы за вхождение в сеть могут быть и периодические платежи при открытии новых магазинов торговой сети - за право поставки товаров в эти магазины. Налоговые органы оба платежа считают необоснованными расходами. Тем не менее в постановлении ФАС Московского округа от 07.11.2006 по делу N КА-А40/10838-06 налогоплательщику удалось отстоять право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате услуг, связанных с предоставлением возможности налогоплательщику в качестве поставщика представлять свой товар при открытии нового магазина известной торговой сети. Налогоплательщик доказал, что торговая сеть оказала ему "услуги по расширению рынка сбыта".
     
     Избежать подобных претензий со стороны российских налоговиков, похоже, невозможно. Но можно повысить свои шансы на успешное рассмотрение налогового спора в арбитражном суде, если предусмотреть конкретные мероприятия по стабилизации и расширению сбыта в разделе "Сбытовая политика" маркетинговой политики организации.
     
     Будет просто замечательно, если при этом целесообразность расходов на вхождение в торговую сеть подтвердится и конкретными цифрами (например, до вхождения в торговую сеть объем продаж был на уровне 2 млн. руб. в месяц, после вхождения в сеть объем продаж вырос на 300 тыс. руб. в месяц, поэтому единовременные расходы на вхождение в сеть в сумме 100 тыс. руб. были непосредственно связаны с получением дохода (формулировка из определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2007 N 320-О-П) и с лихвой окупились прибылью с продаж).
     

Расходы на выкладку товаров в розничной сети

     
     Если поставщик оплачивает своему покупателю (в данном случае - розничному перепродавцу) услуги по выкладке товаров (приоритетная выкладка или "мерчендайзинг"), налоговые органы считают данные расходы экономически необоснованными в связи с тем, что продавцом оплачивается выкладка товаров, которые уже являются собственностью покупателя.
     
     Данная проблема неоднократно освещалась в письмах Минфина России: от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677, от 26.07.2007 N 03-07-15/112 (доведены до сведения налоговых органов письмами ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@), от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/57).
     
     Таким образом, каждому налогоплательщику приходится рисковать и быть готовым отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
     
     Пример
     
     (по материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 по делу N А56-6929/2007)
     
     По мнению налогового органа, затраты поставщика на оплату покупателям различного рода услуг, связанных с реализацией товара (услуги покупателей по размещению товара в магазинах, по продвижению товара в новых магазинах, по вводу новых позиций товара, по установке оборудования для размещения товара, по замене одного товара на другой, по разбраковке и выявлению скрытых недостатков товара, а также по размещению рекламы товаров в средствах массовой информации), не могут включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль поставщика, поскольку они не являются экономически обоснованными.
     
     Налоговый орган считает, что спорные затраты не связаны с деятельностью поставщика товара, поскольку услуги оказываются покупателями товара - организациями розничной торговли (магазинами) не на основании договоров поставки, заключенных с поставщиком, а уже при последующей реализации товара потребителям в рамках договоров розничной купли-продажи. Затраты налогоплательщика по продвижению товара в новых магазинах, по размещению рекламы товара в средствах массовой информации и распространению средств массовой информации в местах проведения акций (компенсация акций), по установке оборудования для размещения товара с рекламной символикой поставщика, по мнению налогового органа, экономически необоснованны, т.к. фактически направлены на увеличение объема продаж и расширение рынка сбыта товара, принадлежащего покупателям.
     
     Указанные затраты, считает налоговый орган, не связаны с деятельностью налогоплательщика как поставщика товара и осуществляются в рамках деятельности покупателей (магазинов) по оказанию услуг розничной торговли.
     
     Суд признал экономически обоснованными расходы поставщика на оплату услуг по размещению товара на дополнительном оборудовании отдельно от продукции других производителей, продвижению новых позиций товара и товара в новых магазинах на основе исследования покупательского спроса.
     
     В обоснование правомерности включения в состав расходов затрат поставщика на оплату услуг своего покупателя (магазина) по размещению товара на дополнительном оборудовании и витринах отдельно от товаров других производителей, ввод новых позиций товара, по продвижению товара в новых магазинах, на установку оборудования для размещения товара, на рекламу товара в средствах массовой информации налогоплательщик указал: данные услуги направлены на продвижение поставляемого им товара, поэтому затраты на оплату этих услуг относятся к расходам, предусмотренным ст. 264 НК РФ.
     
     Суд отклонил доводы налогового органа об экономической необоснованности спорных затрат и указал, что оплаченные налогоплательщиком услуги покупателей направлены на продвижение товара и получение им прибыли от его реализации.
     
     Ошибочным, по мнению суда, является вывод налогового органа о том, что спорные услуги оказываются покупателями в рамках заключаемых ими договоров розничной купли-продажи, а не договоров поставки с налогоплательщиком. В данном случае организации - покупатели реализуемого поставщиком товара оказывали услуги по размещению товара на витринах торговых залов магазинов торговой сети обособленно от аналогичных товаров других производителей (поставщиков) на основании дополнительных соглашений к договорам поставки товара, заключенных с поставщиком. На основании указанных дополнительных соглашений покупатели обязались оказывать налогоплательщику определенные услуги, в т.ч. по размещению товара на полках магазина, в связи с чем довод налогового органа о том, что у указанных организаций в рамках договоров поставки не возникла обязанность оказывать поставщику услуги, является необоснованным.
     
     Таким образом, налогоплательщикам необходимо быть готовыми отстаивать в суде логику своей предпринимательской деятельности, используя для этого основные принципы политической экономии капитализма.
     
     Альфред Маршалл в "Принципах политической экономии" писал: именно потребители определяют, нужен им предлагаемый товар или нет, т.е. именно потребители определяют, является затраченный на их производство труд общественно необходимым или нет. Так что в политической экономии капитализма, основу которого составляет свободная конкуренция, главным является конечный потребитель, на него и направлены усилия всех участников хозяйственного оборота.
     
     Будет очень предусмотрительно подтвердить целесообразность расходов на мерчендайзинг конкретными цифрами (например, без платы за выкладку товара объем продаж в торговых точках не превышал 2-3 штуки в день, после платы за выкладку товара объем продаж возрос более чем два раза и составил 6-8 штук в день).
     
     Следовательно, все "спорные" расходы (следует иметь в виду, что налоговики оспаривают практически все мыслимые и немыслимые расходы - даже расходы на приобретение туалетной бумаги и граненого стакана - см. постановление ФАС Поволжского округа от 03.07.2007 по делу N А65-20634/06) необходимо где-то прописывать. Вполне логично, что расходы, связанные со сбытом (как прямые, так и косвенные), могут быть прописаны в разделе "Сбытовая политика" с обоснованием их целесообразности.
     
     Например, в постановлении ФАС Московского округа от 25.01.2006 по делу N КА-А40/13167-05 констатируется следующее: "…Судебными инстанциями сделан правильный вывод о том, что расходы на изготовление поздравительных открыток для абонентов "Супер GSM" и расходы на изготовление служебной униформы для сотрудников отдела продаж Общество было вправе учесть в составе расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные расходы, связанные с производственной деятельностью, поскольку они документально подтверждены, предусмотрены маркетинговой политикой Общества (целью которой является увеличение продаж), обусловлены необходимостью создания положительного имиджа оператора сотовой связи и направлены на удержание клиента.
     
     Неправильная квалификация Обществом расходов в качестве рекламных не лишает Общество права учесть эти расходы в качестве иных расходов, связанных с производственной деятельностью, притом, что перечень прочих расходов является открытым".
     
     Расходы, связанные со сбытом, необходимо (помимо всего прочего) обосновывать обычаями делового оборота (ст. 5 ГК РФ), т.е. приемами и методами, широко применяемыми в России.
     

Деловая цель в условиях финансового кризиса

     
     Напомним, риск - неотъемлемая составляющая предпринимательской деятельности, входящая в ее определение. Неполучение ожидаемой прибыли - и есть следствие подобного риска. И вообще: не надо путать цель и результат. Цель предпринимательской деятельности - получение прибыли, а результатом конкретной сделки или отдельного периода может быть убыток. В этом как раз и проявляется предпринимательский риск.
     
     На это более чем очевидное обстоятельство обратил внимание Верховный Суд РФ в определении от 28.03.1995 по делу N 56-В97-2: "Прибыль в результате торгово-закупочной деятельности образуется в результате покупки товара и последующей его продажи по более высокой цене. Такая деятельность является длящимся процессом, начало которого определяется моментом покупки товара, предназначенного для дальнейшей продажи. При наличии неблагоприятных обстоятельств полный цикл торгового оборота может не состояться, в результате чего предприниматель может понести убытки. Вместе с тем наличие этих неблагоприятных для предпринимателя обстоятельств не только не меняет самого характера предпринимательской деятельности, а является одним из составляющих элементов этой деятельности, связанной с различного рода рисками".
     
     Тем не менее указанные выводы налогоплательщикам подчас приходится доказывать в суде, поскольку сотрудники налоговых органов до сих пор так и не адаптировались к работе в условиях рыночной экономики, которой присущи периодические кризисы, когда налогоплательщики вынуждены принимать нестандартные решения. Исходя из этого налогоплательщикам приходится более тщательно подходить к формулированию деловой цели в случаях, когда она для налоговиков отнюдь не очевидна.
     

Если по сделке получен убыток

     
     Налоговые органы достаточно часто отказывают в вычетах входного НДС в связи с убыточностью деятельности организаций, искренне полагая, что получение убытков противоречит деловой цели предпринимательской деятельности, ссылаясь при этом на ст. 2 и 50 ГК РФ, согласно которым целью предпринимательской деятельности и коммерческих организаций является систематическое извлечение прибыли.
     
     Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2004 по делу N А56-42818/03 была рассмотрена претензия налогового органа о значительном завышении цены приобретенного налогоплательщиком товара (сплавы алюминиевые (вторичные) в чушках) на внутреннем рынке относительно цены реализации этого товара на экспорт. Налоговый орган выдвинул следующий аргумент: убыточные сделки носят характер, противный основам правопорядка, т.к. организация в нарушение требований ст. 50 и 52 ГК РФ и своих уставных задач осуществляет предпринимательскую деятельность в убыток себе и тем самым преследует незаконные цели - получение из бюджета значительных сумм НДС.
     
     Аналогичная претензия была рассмотрена в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2007 по делу N Ф03-А51/07-2/3588: по мнению налогового органа, убыточность финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика подтверждает отсутствие деловой цели заключенных налогоплательщиком сделок. Суд кассационной инстанции указал, что на конечный результат финансово-хозяйственной деятельности организации оказывают влияние не только доходы и расходы, связанные с продажей конкретной продукции по отдельному договору, но и обстоятельства другого характера. Одним из таких обстоятельств является фактор укрепления национальной валюты, никак не связанный напрямую с процессом реализации продукции, но влияющий на конечный финансовый результат. Суд установил: убытки за два года налогоплательщик понес вследствие отрицательной курсовой разницы, образовавшейся из-за изменения курса доллара США по отношению к российскому рублю. ВАС РФ своим определением от 31.10.2007 N 14013/07 отказал налоговому органу в передаче дела на рассмотрение Президиума ВАС РФ.
     
     Таким образом, если организация и получила убыток (как в целом по периоду, так и по отдельным операциям и сделкам), то это должно быть объяснено для последующего отстаивания в суде наличием деловой цели: как для признания расходов по налогу на прибыль, так и для обоснованности налоговых вычетов по НДС.
     

    Пример
     
     (по материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2007 по делу N Ф04-7472/2007(39550-А46-26), оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.02.2008 N 1816/08)
     
     Налогоплательщик в качестве переработчика оказывал заказчику услуги по переработке давальческого сырья и изготовлению шинной продукции, которые в отдельные периоды были убыточными.
     
     Позиция налогового органа:
     
     - у налогоплательщика выявлен факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, не компенсируемых доходами, полученными от оказания услуг по переработке давальческого сырья. При этом налоговый орган акцентировал свое внимание на том, что при оказании услуг по переработке давальческого сырья налогоплательщик руководствовался ценами, утвержденными заказчиком, т.е. предприятием, прямо заинтересованным в ценах по услугам переработки давальческого сырья: цены были снижены в мае-сентябре настолько, что в результате налогоплательщик в этот период получил от данного вида деятельности убытки;
     
     - по условиям договора процессинга (договора переработки) затраты переработчика продукции подлежат компенсации заказчиком (стоимость услуг по переработке должна быть установлена сторонами в фиксированном размере таким образом, чтобы она была компенсирована заказчиком);
     
     - при работе по договору процессинга налогоплательщик получил убытки от указанной сделки, поскольку при согласовании цен уже было известно, что они ниже себестоимости услуг по переработке давальческого сырья.
     
     Суды всех трех инстанций пришли к выводу об обоснованности формирования налогоплательщиком налоговой базы в пределах отчетных налоговых периодов (месяц) и впоследствии за календарный год с учетом фактической стоимости услуг, определенной в соглашении, и расходов на переработку, и, как следствие, - к выводу о законности учета налогоплательщиком убытка, полученного в некоторых отчетных периодах, в следующих периодах.
     
     В своих выводах суды опирались на аргументацию самого налогоплательщика:
     
     - снижение стоимости услуг в некоторые периоды может обеспечить стабильность во взаимоотношениях сторон, поскольку стоимость конечной продукции заказчика, включающая в себя стоимость услуг переработки, должна быть конкурентоспособной на рынке;
     

     - налоговым органом не были исследованы вопросы конъюнктуры рынка готовой продукции, динамики цен на сырье, сезонных факторов спада реализации продукции;
     
     - поскольку переработчик и заказчик входят в один холдинг, суд дополнительно отметил, что экономическая оправданность действий по взаимному учету интересов обеих сторон объясняется вхождением обществ в единый холдинг.
     
     Наличие убытка может быть объяснено в сбытовой политике в т.ч. такой логичной деловой целью, как сохранение конкурентоспособности в условиях финансового кризиса. В приведенном примере речь шла о конкурентоспособности не только отдельного налогоплательщика, но и всего холдинга, в который входит налогоплательщик: налогоплательщик действовал не только в своих собственных интересах, но и в интересах всего холдинга.
     
     Причинно-следственная связь между расходами (повлекшими убыток) и доходами прослеживается следующим образом: если налогоплательщик не снизит цену своих услуг по переработке давальческого сырья, то заказчик не сможет обеспечить реализацию произведенной из давальческого сырья продукции на конкурентном рынке.
     
     Следствием же невозможности реализации холдингом готовой продукции (в изготовлении которой на разных стадиях производства задействованы все организации, входящие в него) будет свертывание всего производственного процесса, сокращение рабочих мест. Таким образом, применительно к данному случаю можно говорить о множественности деловой цели.
     
     Итак, если налогоплательщик и получил убыток, то не он был его целью. Убыток стал лишь следствием осознанной деятельности налогоплательщика, имевшей вполне конкретную деловую цель - не только сохранение конкурентоспособности налогоплательщика, но и сохранение рабочих мест для продолжения доходной предпринимательской деятельности! Причем не отдельного налогоплательщика, а связанных с ним по технологической цепочке организаций.
     
     Убыток - лишь следствие, а деловая цель - сохранение конкурентоспособности в условиях финансового кризиса.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/9334-08 констатируется: "Факт получения убытка не может являться основанием для признания необоснованными расходов". Еще более определенно по данному вопросу высказался Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 26.12.2007 N 09АП-17563/2007-АК: "Ни нормы Налогового кодекса, ни позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в п. 9 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53, не указывают в качестве отказа в возмещении НДС и признания необоснованной налоговой выгоды нерентабельную (убыточную) деятельность". В постановлении ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 по делу N А65-197/2007 констатируется: "Довод налогового органа о неэффективности совершенных обществом сделок ввиду их убыточности суд правомерно признал необоснованным, поскольку указанный довод сводится к оценке экономической эффективности понесенных обществом расходов, а это не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы".
     

     В постановлении ФАС Московского округа от 31.01.2008 N КА-А41/13747-07 по делу N А41-К2-24415/06 кассационная инстанция дала оценку следующей претензии налогового органа:
     
     - налоговый орган считал, что, осуществляя предпринимательскую деятельность и реализуя товар ниже закупочной цены, общество работает себе в убыток, а вывод суда о снижении цен на основании приказа о маркетинговой политике не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку в соответствии с анализом счетов-фактур при реализации товара в одном налоговом периоде цены указаны как со "скидкой", т.е. ниже себестоимости, так и "без скидки", что противоречит содержанию приказа;
     
     - по мнению кассационной инстанции, суд обоснованно отклонил довод налогового органа о занижении цен до уровня ниже себестоимости при реализации товаров по договорам купли-продажи с предпринимателями Т. и В. При этом суд правильно указал: в силу п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами, только если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). Однако данный вопрос им не исследовался и в решении взаимозависимость для целей налогообложения между названными предпринимателями и обществом не установлена. Нет ссылок и на норму права, на основании которой доначислен НДС при реализации товаров по цене ниже себестоимости. Кроме того, суд обоснованно учел, что вопрос о цене сделок не рассматривался налоговым органом при проведении камеральной проверки и не отражен в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности.
     
     Продолжение статьи читайте в следующем номере журнала (N 9, 2009). Автор рассмотрит ценовую (тарифную) политику, а также порядок составления и утверждения маркетинговой политики.
     

(Продолжение следует)