Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Сложные вопросы налогообложения арендодателей


Сложные вопросы налогообложения арендодателей


Т.Г. Солтык,
ведущий аудитор аудиторской фирмы
ООО "ФинИнформ"

     
     В период кризиса сдача в аренду недвижимого имущества или земельного участка может стать основной статьей доходов организаций и индивидуальных предпринимателей. Конъюнктура рынка в период нарастания кризисных явлений может подвигнуть собственников недвижимости свернуть собственную деятельность и сдавать объекты в аренду. Чтобы и без того трудное время не омрачилось дополнительными расходами по уплате штрафов и пеней налоговым органам, следует внимательно изучить как общий порядок, так и отдельные нюансы налогообложения операций аренды.
     

Правовое регулирование отношений по договорам аренды

     
     Отношения сторон, возникающие по договору аренды, регулируются ст. 606 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
     
     В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иные вещи, не теряющие свои натуральные свойства в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ст. 607 ГК РФ). Особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов прописаны в ст. 22 Земельного кодекса РФ.
     
     В соответствии со ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор - не заключенным.
     
     Договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если одна из сторон является юридическим лицом. Между физическими лицами договор аренды на срок менее года может быть заключен в устной форме, однако данная норма не относится к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность.
     
     В соответствии с нормами, изложенными в ст. 651 ГК РФ, договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если он заключен на срок более года, и с момента такой регистрации считается заключенным.
     
     Договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть заключен на срок, не превышающий 49 лет. Если срок договора аренды превышает установленный предел, договор считается заключенным на 49 лет (п. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения").
     
     С заявлением о государственной регистрации договора аренды может обратиться одна из сторон договора (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее - Закон N 122-ФЗ). Пунктом 1 ст. 17 Закона N 122-ФЗ установлено, что основанием для государственной регистрации договора аренды являются:
     
     - кадастровый паспорт объекта недвижимого имущества или кадастровый план земельного участка. Представление кадастрового паспорта (плана) не требуется, если ранее он уже представлялся;
     
     - договор аренды недвижимого имущества или земельного участка;
     
     - акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество и земельные участки (право о наследстве, свидетельства о приватизации жилых помещений, судебные акты и др.);
     
     - иные документы, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждают наличие, возникновение, прекращение, переход, ограничение (обременение) прав.
     
     Аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким объектом, установленным законом или договором с его собственником (ст. 652 ГК РФ).
     

Налогообложение операций по передаче имущества в аренду

     
     Порядок налогообложения операций по передаче имущества в аренду зависит от:
     
     - формы собственности субъекта предпринимательской деятельности;
     
     - масштаба деятельности;
     
     - выбранной налогоплательщиком системы налогообложения.
     
     В ряде случаев операции по передаче имущества в аренду облагаются единым налогом на вмененный доход вне зависимости от того, хочет этого или нет налогоплательщик. Рассмотрим все режимы налогообложения, применяемые к арендодателям.
     

Применение единого налога на вмененный доход (ЕНВД)

     
     При предоставлении помещения или земельного участка в аренду арендодатель должен четко представлять порядок и систему налогообложения, с которыми ему придется столкнуться. Система налогообложения арендодателя напрямую зависит от деятельности будущего арендатора. Будущие арендаторы могут использовать помещение для создания двух видов объектов:
     
     - объектов розничной торговли или объектов общественного питания;
     
     - объектов иного назначения (офис, склад, производственный цех и т.д.).
     
     Если собственник (арендодатель) передает в аренду здание (помещение) или земельный участок для использования арендатором в целях организации розничной торговли или оказания услуг общественного питания, он может быть признан плательщиком ЕНВД на основании подп. 13 или 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Однако прежде чем делать подобное однозначное утверждение, следует последовательно рассмотреть все нюансы законодательства.
     
     Юридические лица, не являющиеся учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, при принятии решения о применении или неприменении ЕНВД для осуществляемой деятельности, руководствуются алгоритмом, приведенным на схеме 1, который сводится к выбору однозначного ответа (Да/Нет) на ряд поставленных вопросов.
     

Схема 1

    
Схема принятия решения о применении ЕНВД для юридических лиц - арендодателей



     
     Если хотя бы на один из трех поставленных вопросов (1-3) организация-налогоплательщик отвечает "ДА", ЕНВД не применяется. Если же на все три вопроса следует ответ "НЕТ", для окончательного принятия решения необходимо ответить на вопрос 4.
     
     Для индивидуальных предпринимателей вопрос о применении или неприменении ЕНВД разрешается по алгоритму, приведенному на схеме 2.
     

Схема 2

    
Схема принятия решения о применении ЕНВД для предпринимателей - арендодателей



     
     Аналогично алгоритму принятия решения для юридических лиц, если хотя бы на один из трех поставленных вопросов (1-3) предприниматель отвечает "ДА", ЕНВД не применяется. Если же на все три вопроса следует ответ "НЕТ", для окончательного принятия решения необходимо ответить на вопрос 4.
     
     Если арендодатель (организация или индивидуальный предприниматель) не признается плательщиком ЕНВД, т.к. не соответствует приведенным выше условиям для этого, его доходы, полученные от деятельности по передаче объектов недвижимости или земельных участков в аренду, должны облагаться в рамках того режима налогообложения, который им используется (общего или УСН).
     
     Из приведенных выше схем видно, что не все организации и предприниматели, предоставляющие в аренду помещения (здания) или земельные участки, являются плательщиками ЕНВД. Не могут быть переведены на уплату ЕНВД организации и предприниматели, перечисленные в п. 2.2. ст. 346.26 НК РФ.
     
     Рассмотрим подробно, что понимается под определением "наличие торговых залов и залов обслуживания посетителей".
     
     В подпунктах 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ отмечено: на уплату ЕНВД переводится деятельность арендодателя по предоставленным торговым местам, не имеющим торговых залов или не имеющим зала обслуживания посетителей.
     
     В статье 346.27 НК РФ даны следующие определения и понятия, которые можно в целях применения подп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ разбить на две группы (см. таблицу на с. 122).
     

Таблица

     

Не переводятся на уплату ЕНВД

Переводятся на уплату ЕНВД

Стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты

Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, - здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К данной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные

Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания

     
     Если собственник (арендодатель) передает в аренду здание (помещение) или земельный участок для использования арендатором в целях, не связанных с розничной торговлей или оказанием услуг общественного питания (например, использование помещения под офис, оптовый склад, размещение на земельном участке мест для парковки автомобилей или иных нужд арендатора), он начисляет налоги в зависимости от выбранной системы налогообложения. Вопрос о применении ЕНВД в этом случае не стоит.
     

Общая система налогообложения

     
     Применение общей системы налогообложения предполагает уплату налогоплательщиком НДС и налога на прибыль. Доходы, получаемые арендодателем от сдачи имущества в аренду, облагаются НДС на основании ст. 146 НК РФ. Льготы для арендодателей гл. 21 НК РФ не предусмотрены, поэтому подробно рассматривать начисление НДС по арендным платежам не имеет смысла. Несколько сложнее дело обстоит с налогом на прибыль.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным, если они не включены в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг). Как видно из приведенной нормы, налогоплательщик имеет возможность выбирать, как учитывать платежи арендаторов: в составе внереализационных доходов или как доходы от реализации услуг. Сделанный выбор необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При ее формировании целесообразно учесть и требования бухгалтерского учета, т.к. если доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково, то:
     
     - нет необходимости вести различные бухгалтерские и налоговые регистры доходов и расходов, т.е. все операции можно учитывать средствами только бухгалтерского учета;
     
     - не будут возникать постоянные и временные налоговых разницы, что снизит трудоемкость ведения учета.
     
     Порядок ведения учета операций по передаче имущества в аренду для целей бухгалтерского учета определен ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
     
     В соответствии с нормами, изложенными в п. 5 ПБУ 9/99, доходами от обычных видов деятельности для организаций являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В организациях, предмет деятельности которых - предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата). Прочие доходы - это поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (п. 7 ПБУ 9/99).
     
     Ситуация с учетом расходов зеркальна описанной выше. В пункте 5 ПБУ 10/99 установлено, что для организаций, занимающихся предоставлением за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, расходы, связанные с этой деятельностью, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. А для прочих организаций п. 11 ПБУ 10/99 установлено, что данные расходы следует учитывать в составе прочих расходов.
     
     Таким образом, если деятельность по предоставлению своих активов в аренду является предметом деятельности организации, то арендную плату следует отражать в составе выручки от оказания услуг на счете 90 "Продажи" и в составе доходов от реализации по строке декларации по налогу на прибыль. Если нет, то доходы от аренды признаются прочими доходами. Прочие доходы подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и в составе внереализационных доходов для целей налогового учета.
     
     Критерием различения доходов от реализации и внереализационных доходов может являться существенность полученных доходов от аренды, т.е. доля (в процентах) доходов от аренды к совокупному объему доходов от производства и реализации товаров (работ, услуг). Критерий существенности дохода следует определить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения, приняв уровень, например, в 5% общего объема выручки.
     
     Налоговые органы руководствуются определением систематичности, приведенным в п. 3 ст. 120 НК РФ, - два раза и более в течение календарного года. Если в течение одного календарного года было более одного случая заключения договора аренды, то данный вид деятельности следует учитывать в составе доходов на реализацию. Однако, по мнению автора, применение указанной выше нормы к квалификации доходов (от реализации или внереализационных) неправомерно.
     

Упрощенная система налогообложения

     
     Перейти на упрощенную систему налогообложения (УСН) организации и индивидуальные предприниматели имеют право только с начала календарного года. Применение УСН предусматривает ряд послаблений:
     
     1) организации освобождаются от уплаты (п. 2 ст. 346.11 НК РФ):
     
     - налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого по доходам, полученным в виде дивидендов, и по доходам, полученным в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам);
     
     - налога на имущество организаций;
     
     - единого социального налога (за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование);
     
     - налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ);
     
     2) индивидуальные предприниматели освобождаются от обязанности уплаты (п. 3 ст. 346.11 НК РФ):
     
     - налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ);
     
     - налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности);
     
     - единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц);
     
     - налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).
     
     Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, уплату иных налогов - в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
     
     Переход на УСН связан с рядом ограничений. В частности, имеют значение размер дохода, вид деятельности, численность сотрудников, стоимость основных средств и нематериальных активов, доля участия других организаций. По итогам девяти месяцев доходы от реализации и внереализационные доходы не должны превышать 15 000 000 руб. (указанный размер дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор). Например, на 2009 год коэффициент-дефлятор установлен в размере 1,538, соответственно, доходы за девять месяцев не должны превышать 23 070 000 руб.
     
     Согласно п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН:
     
     - организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
     
     - организации и предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
     
     - организации и предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
     
     - организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
     
     - организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
     
     - организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
     
     - организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за отчетный период превышает 100 человек;
     
     -- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб.
     
     УСН не могут применять банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, нотариусы, адвокаты, бюджетные учреждения, иностранные организации.
     
     Арендодатель, решивший перейти на УСН в период с 1 октября по 30 ноября года, подает заявление о переходе на УСН со следующего года. Заявление направляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства предпринимателя. Заявление о переходе на УСН подается по форме N 26.2-1 (утв. приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495).
     
     В поданном в налоговый орган заявлении следует указать, что будет являться объектом налогообложения:
     
     - доходы (налоговая ставка 6%);
     
     - доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая ставка 15%)*1.
     _____
     *1 Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
     
     Менять объект налогообложения налогоплательщик имеет право ежегодно. Для этого необходимо в срок до 20 декабря года, предшествующего году, в котором он предполагает изменить объект налогообложения, уведомить налоговую инспекцию.
     
     Доходы арендодателя определяются в соответствии с нормами, изложенными в ст. 346.17 НК РФ, т.е. на дату поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, а при проведении зачета взаимных встречных обязательств - на дату получения имущества (работ, услуг). В случае погашения задолженности иным способом доход признается кассовым методом. Если арендодатель выбирает в качестве объекта налогообложения доходы, при исчислении налога к уплате размер начисленного налога уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Размер страховых взносов и пособий не может превышать фактически уплаченные денежные средства и должен рассчитываться в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога на доходы не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
     
     Если арендодатель выбирает в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, ему следует ознакомиться с закрытым перечнем расходов, приведенным в ст. 346.16 НК РФ.
     

Если арендодатель - физическое лицо

     
     В заключение стоит сказать несколько слов о ситуации, когда арендодателем выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем. В этом случае у арендатора возникает обязанность налогового агента по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, считаются объектом обложения НДФЛ. Организация-арендатор, производящая выплаты по договору аренды физическим лицам - арендодателям, не являющимся предпринимателями, признается налоговым агентом (ст. 226 НК РФ) и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с арендной платы.