Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обжалование как способ защиты прав налогоплательщиков


Обжалование как способ защиты прав налогоплательщиков


О.И. Долгополов,
помощник судьи Арбитражного суда Тамбовской области,
государственный советник юстиции Российской Федерации
3 класса

     
     Право на обжалование актов государственных органов (в частности, налоговых), действия или бездействия их должностных лиц относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и гражданина. Однако гражданин не имеет возможности по собственному усмотрению выбирать способ и процедуру обжалования - они определяются федеральными законами. В равной степени это относится и к организации. Механизм контроля над деятельностью налоговых органов на сегодняшний день еще окончательно не сформирован. Но существующий механизм при правильном и своевременном его применении позволяет более-менее оперативно исправить ошибки, допущенные налоговыми органами (их должностными лицами) в процессе осуществления своих прав и обязанностей.    
 

Право на обжалование

     
     Возникающие в процессе деятельности налоговых органов (их должностных лиц) отношения с гражданами и организациями являются публичными, в их основу положен принцип власти и подчинения. Властные полномочия принадлежат налоговым органам (их должностным лицам); граждане и организации обязаны им подчиняться.
     
     Чтобы сбалансировать отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщикам предоставлено обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. В равной степени это право принадлежит налоговым агентам (п. 2 ст. 24 НК РФ) и плательщикам сборов (п. 3 ст. 21 НК РФ).
     
     Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ).
     
     Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством (ст. 137 НК РФ).
     
     Институт обжалования актов, регулирующих налоговые правоотношения, решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) определяется Конституцией РФ, АПК РФ, ГПК РФ, КоАП РФ, Законом о прокуратуре, Законом об Уполномоченном по правам человека и др.
     
     Вышеприведенными источниками установлены способы обжалования, порядок и сроки подачи жалобы, виды жалоб, расходы по госпошлине и т.д.
     

Судебная практика

     
     Несмотря на то что российское право не является прецедентным, немаловажное влияние на формирование института обжалования оказывает судебная практика Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ и Верховного Суда РФ.
     
     Обязательность решений Конституционного Суда РФ (в т.ч. установленных в них правовых позиций) для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений прямо прописана в ст. 6 Закона о Конституционном Суде.
     
     Согласно ст. 19 и 23 Закона о судебной системе Верховный Суд РФ и Высший арбитражный суд РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики.
     
     Правовой позиции, установленной в решениях, постановлениях Президиума либо Пленума ВАС РФ, обязаны следовать только арбитражные суды (п. 2 ст. 13 Закона об арбитражных судах).
     
     Соответственно, разъяснения по вопросам судебной практики, данные Верховным Судом РФ, обязательны для судов общей юрисдикции.
     
     Информационные письма и обзоры Высшего арбитражного суда РФ не обязательны для применения. Тем не менее, при рассмотрении споров нижестоящие арбитражные суды учитывают выраженную в них позицию.
     
     Если говорить об арбитражных судах, то суды первой и апелляционной инстанции ориентируются помимо позиции высших судебных инстанций на практику федеральных арбитражных судов округов. Однако позиция разных федеральных арбитражных судов по одному и тому же вопросу может быть различна. Не исключается также изменение их правовой позиции с течением времени.
     
     О сформированной позиции арбитражных судов как о судебном прецеденте можно говорить только в случае, если по какому-либо вопросу имеется решение ВАС РФ, постановление его Президиума либо Пленума*1.

     _____

     *1 В последнее время в справочных правовых системах публикуются определения ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. По смыслу отказа можно делать вывод о позиции ВАС РФ по тому или иному вопросу. Однако законодательство не обязывает следовать данной позиции ни арбитражные суды, ни субъектов налоговых правоотношений.
     
     В связи с этим приведем пример из судебной практики.
     
     Арбитражные суды (ФАСы) достаточно продолжительное время не могли выработать единую позицию по вопросу отнесения автомобилей с оборудованной на них специальной техникой (кранами, цистернами, подъемниками, бетоносмесителями, буровыми установками), а также специальных машин (пожарных, уборочных, автомастерских, топливозаправщиков и т.д.) к одному из видов транспортных средств в целях исчисления транспортного налога.
     
     Дело в том, что налоговые ставки по транспортному налогу дифференцируются по разным видам (категориям) транспортных средств (ст. 361 НК РФ). Поэтому от отнесения вышеуказанных автомобилей к тому или иному виду (категории) транспортных средств зависит налоговая ставка, которую следует применять.
     
     Большинство судов поддерживали позицию налогоплательщиков, считавших, что вышеуказанные автомобили должны включаться в категорию "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу".
     
     Налоговый орган рассматривал их в качестве грузовых автомобилей и исчислял по ним транспортный налог по более высокой ставке*1, чем ставка, установленная в отношении самоходных транспортных средств.
     _____
     *1 Например, в соответствии со ст. 6 Закона Тамбовской области от 28.11.2002 N 69-З "О транспортном налоге в Тамбовской области" ставка транспортного налога для грузовых автомобилей с мощностью двигателя свыше 100 л.с. до 150 л.с. составляет 40 руб., а налоговая ставка для других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу - 25 руб.
     
     Точку в данном споре поставил Президиум ВАС РФ. В постановлении от 17.07.2007 N 2620/07 по делу N А76-596/05-44-276 /38-256 он указывал следующее. Если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, как объект налогообложения оно не является другим самоходным транспортным средством, поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ.
     

     Таким образом, только Президиум Высшего арбитражного суда РФ в данном случае установил единообразный подход к рассмотрению вышеуказанного спора.
     

Виды обжалования


Общая характеристика

     
     Традиционно различают следующие виды обжалования:
     
     - актов нормативного характера (объектом обжалования является нормативный правовой акт или отдельная его часть);


     - действий или бездействия (объектом данного обжалования являются конкретные действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц));
     
     - актов ненормативного характера (ненормативные или индивидуальные правовые акты).
     
     Объектом последнего вида обжалования могут быть:
     
     - ненормативный (индивидуальный) правовой акт (например, решение по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки) или отдельные его части;
     
     - правильность применения нормативных правовых актов;
     
     - действия (бездействие) налоговых органов (их должностных лиц), обязательные при данной форме контроля (например, вынесение решения о проведении выездной налоговой проверки), и акты, составленные по результатам таких действий (например, справка о проведении проверки), либо действия и решения, принятые на их основании (например, осмотр в ходе выездной налоговой проверки территорий, помещений, изъятие документов).
     
     Практика обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц имеет некоторые особенности, на которые хотелось бы обратить внимание.
     
     При обращении граждан в государственные органы, органы местного самоуправления под жалобой понимается просьба гражданина о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов либо прав, свобод или законных интересов других лиц (ст. 4 Федерального закона от 02.05.2006 N 59-ФЗ).
     
     Для иных целей под жалобой принято понимать официальное обращение лица, права и законные интересы которого нарушены.
     
     Жалоба в суд подается в виде заявления*1. При этом лицо, обратившееся в суд, именуется заявителем (ст. 34 ГПК РФ, ст. 40 АПК РФ).
     _____
     *1 Указание "исковое заявление" вместо "заявления" не является существенным нарушением, препятствующим принятию жалобы судом.
     
     Понятия "обжалование" и "оспаривание" являются синонимами и сходны по своей правовой природе. "Обжалование" представляет собой более общее понятие. "Оспаривание" означает переход процесса обжалования в суд общей юрисдикции или арбитражный суд.
     
     Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ защиту прав и законных интересов граждан могут осуществлять как сами граждане, так и юридические лица, являющиеся объединениями граждан (постановление КС РФ от 24.10.1996 N 17-П, определения КС РФ от 01.03.2001 N 67-О, от 22.04.2004 N 213-О).
     
     Нормативные правовые акты, действия (бездействие) и ненормативные правовые акты взаимосвязаны. Четкая грань между понятиями "ненормативный правовой акт" и "действия (бездействие)" отсутствует. Как действия, так и бездействие налогового органа могут быть оформлены в письменной форме, по своей природе схожей с ненормативным актом.
     
     Ненормативный правовой акт является результатом деятельности налогового органа (их должностных лиц) по исполнению предписаний нормативных правовых актов.
     
     Признание действий (бездействия) незаконными влияет на законность ненормативного правового акта, принятого на их основании. В свою очередь, признание недействительным ненормативного правового акта свидетельствует о незаконности произведенных во исполнение этого акта действий и принятых решений.
     
     Как разъяснено Президиумом ВАС РФ в постановлении от 04.10.2005 N 7445/05 по делу N 4492/05, налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанных на его положениях.
     
     Налоговые органы (их должностные лица) при осуществлении возложенных на них полномочий составляют документы, именуемые в НК РФ как "акт" и "решение" (акт налоговой проверки, решение по результатам рассмотрения материалов проверки, решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и проч.).
     
     НК РФ (ст. 137 и 138), АПК РФ (гл. 24 и 25) и ГПК РФ (гл. 25) также оперируют понятиями "акт" и "решение". Однако значение этих терминов иное*1.
     _____
     *1 Относительно толкования понятия "акта" см. п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
     

Понятие нормативного правового акта

     
     Несмотря на то что законодательство предусматривает возможность обжалования нормативного правового акта, его определение в законе отсутствует.
     
     При разграничении нормативных правовых актов от ненормативных ориентируются на:
     
     - постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 11.11.1996 N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации". Согласно этому документу нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение;
     
     - постановление Президиума ВАС РФ от 18.07.2006 N 2943/06 по делу N А51-1082/2005 24-28 и п. 9 постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48.
     
     Нормативный правовой акт обладает следующими характерными признаками:
     
     - представляет собой письменный официальный документ, принятый уполномоченным на то органом;
     
     - содержит обязательные предписания (правила поведения), влекущие юридические последствия, направленные на установление, изменение или отмену правовых норм;
     
     - содержит общие предписания в виде норм права;
     
     - рассчитан на многократное применение;
     
     - адресован неопределенному кругу лиц;
     
     - охватывает широкий круг общественных отношений и действует независимо от того, существуют или не существуют конкретные отношения, предусмотренные данным нормативным актом.
     
     Рассмотрим специальные признаки налогово-правовых норм:
     
     - они регулируют общественные отношения в сфере налогообложения;
     
     - в большинстве своем они имеют императивный характер, т.е. представляют собой категорические предписания, жестко определяющие рамки дозволенного и должного поведения субъектов налогового права. Таким образом, участники налогово-правовых отношений не могут самостоятельно по своему усмотрению изменять (дополнять, конкретизировать) предписания налогово-правовых норм;
     
     - в содержании налогово-правовых норм преобладают позитивные обязывания и запреты;
     
     - санкции налогово-правовых норм носят имущественный характер.
     
     Нормативные правовые акты подразделяются по юридической силе, иерархии (месту акта в системе правовых актов).
     
     Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. На следующей ступени иерархии стоят Законы РФ (федеральные конституционные законы, федеральные законы, в т.ч. кодексы) и иные правовые акты, принимаемые Президентом РФ, Правительством РФ, федеральными органами исполнительной власти. Они не должны противоречить Конституции РФ (ч. 1 ст. 15 Конституции РФ).
     
     Законы и нормативные правовые акты субъектов РФ не могут противоречить федеральным законам, принятым по предметам ведения Российской Федерации и по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.
     
     Аналогичные требования предъявляются к нормативным правовым актам органов местного самоуправления.
     
     По общему правилу, установленному ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, законы подлежат официальному опубликованию. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Делается это с целью доведения их содержания до всеобщего сведения.
     
     Для разных видов нормативных правовых актов установлен свой порядок публикации.
     
     Порядок опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания установлен Федеральным законом от 14.06.1994 N 5-ФЗ. Согласно ст. 4 этого Закона официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или Собрании законодательства РФ*1.
     _____
     *1 По вопросу, касающемуся определения даты обнародования, см. постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П
     
     Порядок обнародования актов законодательства субъектов Российской Федерации определен ст. 8 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих правилах организации законодательных.(представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".
     
     Муниципальные нормативные правовые акты публикуются в порядке, предусмотренном ст. 47 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".
     
     Порядок опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти установлен Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763.
     
     Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" в течение десяти дней после дня их регистрации, а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература". Официальным также является указанный Бюллетень, распространяемый в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система".
     
     Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 утверждены Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации*1. Согласно вышеназванным Правилам нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются только в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
     _____
     *1 См. также приказ Минюста России от 04.05.2007 N 88 "Об утверждении разъяснений о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации".
     
     Следовательно, акты, изданные в ином виде (например, директивы и др.), не должны носить нормативный правовой характер. Однако практика свидетельствует, что данные правила соблюдаются не всегда.
     

Особенности нормативных правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения

     
     Статьей 1 НК РФ определены четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах:
     
     - НК РФ;
     
     - федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствие с НК РФ;
     
     - законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
     
     - нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.
     
     Порядок и пределы правотворчества законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и муниципальных образований прямо прописаны в НК РФ. Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ и муниципальных образований не вправе отклоняться от них.
     
     Так, Тамбовский областной суд вынес решение от 14.08.2007 о признании недействующим п. 2 ст. 9 Закона Тамбовской области от 28.11.2002 N 69-З "О транспортном налоге в Тамбовской области".
     
     Верховный Суд РФ, оставляя это решение без изменения, в определении от 14.11.2007 N 13-Г07-8 указал следующее. Федеральный законодатель не предусмотрел для налогоплательщиков транспортного налога, являвшихся физическими лицами, возможность уплаты авансовых платежей и не предоставил субъектам РФ право определять для последних отчетные периоды и сроки уплаты авансовых платежей.
     
     К нормативным правовым актам органов государственного управления, связанным с вопросами налогообложения и сборов, следует относить акты (п. 1 ст. 4 НК РФ):
     
     - Правительства РФ. Например, в силу п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка по федеральным налогам и сборам признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 принят порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам;
     
     - органов исполнительной власти субъектов РФ;
     
     - исполнительных органов местного самоуправления. Согласно п. 1 ст. 59 НК РФ недоимка по региональным и местным налогам признается безнадежной и списывается в порядке, установленном исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями. Постановлением Администрации Тамбовской области от 10.05.2007 N 492 принят порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по региональным налогам. Постановлением Администрации г. Тамбова от 13.06.2007 N 3812 принят аналогичный порядок по местным налогам и сборам;
     
     - федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
     
     Таким органом в настоящее время является Минфин России (п. 1 постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации", подп. 1 п. 5 постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации").
     
     Акты вышеназванных органов власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах и издаются только в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции.
     
     Создавая систему законов о налогах прямого действия, законодатель в ст. 4 НК РФ свел до минимума возможность правотворчества органов исполнительной власти.
     
     Тем не менее споры об обжаловании принятых органами исполнительной власти актов нормативного характера в судах возникают достаточно часто.
     

Определение действия актов законодательства о налогах и сборах во времени

     
     В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования*1.
     _____
     *1 См., например, определение КС РФ от 08.04.2003 N 159-О.
     
     Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее месяца со дня их официального опубликования.
     
     Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).
     
     Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ). Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ).
     
     Под обратной силой акта понимается распространение его действия на период до момента вступления этого акта в силу.
     
     Пример
     
     Так, пункт 6 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) распространил измененные положения абзаца тринадцатого подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ на правоотношения, возникшие с 01.01.2008.
     
     Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пп. 3 и 4 ст. 5 НК РФ, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.
     
     Пример
     
     Так, пунктом 4 ст. 9 Закона N 224-ФЗ предусмотрен особый порядок вступления в силу ст. 3 этого Закона - со дня его официального опубликования.
     
     Объясняется это тем, что ст. 3 внесены дополнения в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ, улучшающие положение плательщиков налога на прибыль в части уплаты авансовых платежей за IV квартал 2008 года.
     
     Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 3 постановления от 28.02.2001 N 5, конкретный акт законодательства о налогах вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.
     
     Анализ судебной практики свидетельствует, что количество споров по вопросам вступления в силу актов законодательства в последнее время значительно снизилось. Но они все еще имеют место и, как правило, связаны с введением в действие нормативных правовых актов субъектов РФ и представительных органов муниципальных образований*1.
     _____
     *1 См., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-45861/2006; Западно-Сибирского округа от 30.10.2007 N Ф04-7569/2007(39692-А03-7) по делу N А03-2955/2007-31.
     

Разрешение противоречий между нормативными правовыми актами

     
     Нередко положения различных нормативных правовых актов "пересекаются". Поэтому на практике приходится разрешать противоречия между НПА.
     
     Существует несколько основных принципов при определении того, какой из взаимоисключающих норм пользоваться:
     
     - если противоречия содержатся в двух актах разной юридической силы, используют норму, введенную актом большей юридической силы*1 (актом, стоящим выше по определенной иерархии нормативных актов).
     _____
     *1 Разъяснения по этому вопросу содержатся в
абзаце втором п. 2 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19.12.2003 N 23 "О судебном решении".
     
     Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним законов о налогах и сборах. Следовательно, НК РФ обладает большей юридической силой по отношению к принятым в соответствии с ним законам.
     
     Так, в определении от 11.11.2007 N 13-Г07-8 Верховный Суд РФ, удовлетворяя заявление, указал: Тамбовский областной суд обоснованно признал, что при установлении авансовых платежей по транспортному налогу для физических лиц Тамбовская областная дума вышла за пределы предоставленных ей НК РФ полномочий;
     
     - если противоречия встречаются в актах одной юридической силы, то акты разделяют на "общие" и "специальные". Применению подлежат специальные нормы, поскольку предполагается, что в специальном акте учтены все особенности спорной ситуации.
     
     Специальный характер нормы определяется либо через наличие указания на возможность установления особенностей правового регулирования в других актах, либо через сравнение сферы действия норм по субъекту или объекту;
     
     Пример
     
     В постановлении от 26.06.2007 N Ф08-3731/2007-1497А по делу N А63-24244/2005-С4 ФАС Северо-Кавказского округа счел необоснованной ссылку налогового органа на необходимость применения положений ст. 78 НК РФ, поскольку основания и порядок возмещения налогоплательщику из бюджета НДС регулируются специальными нормами гл. 21 НК РФ, имеющими в рассматриваемом случае приоритетное значение.
     
     - если противоречия встречаются в актах равной юридической силы, то используют норму, введенную более поздним нормативным актом.
     
     Разрешать противоречия между нормативными правовыми актами следует последовательно, применяя перечисленные принципы. Каждый последующий принцип используется только при невозможности применения предыдущего.
     
     В первую очередь, следует применять норму, обладающую более высокой юридической силой. Далее "работает" принцип приоритета специальной нормы перед общей.
     
     Если два акта равной юридической силы содержат противоречащие друг другу нормы и одна из них не является специальной по отношению к другой, то приоритет имеет норма, принятая позднее.
     

Отнесение к нормативным правовым актам писем (приказов) Минфина России и ФНС России

     
     Как установлено ст. 137 НК РФ, нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством.
     
     Однако в силу п. 1 ст. 4 НК РФ право издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, принадлежит только Правительству РФ, федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органам исполнительной власти субъектов РФ, исполнительным органам местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
     
     Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ налоговые органы не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. В то же время налоговые органы утверждают формы документов, используемых ими при реализации своих полномочий, и порядок их заполнения (п. 4 ст. 31 НК РФ). НК РФ содержит ряд указаний, когда на налоговые органы возложены подобные полномочия.
     
     Пример
     
     В случае возложения на налоговый орган обязанности по исчислению суммы налога он обязан не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику налоговое уведомление установленной формы (ст. 52 НК РФ). Так, форма налогового уведомления на уплату транспортного налога физическими лицами утверждена приказом ФНС России от 31.10.2005 N САЭ-3-21/551@.
     
     Налоговые органы обязаны информировать (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).
     
     ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Это означает, что территориальные налоговые органы обязаны следовать указаниям ФНС России как вышестоящего налогового органа.
     
     В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, которые даны Минфином России.
     
     Вышеназванная норма обязывает налоговые органы руководствоваться только разъяснениями, адресованными ФНС России (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). Например, письмом от 03.06.2009 N ВЕ-17-5/105@ ФНС России направило для руководства и использования в практической работе письмо Минфина России от 20.05.2009 N 02-06-10/2062. Обязанности руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям, у налоговых органов нет (в силу того что указанные разъяснения не содержат правовые нормы). Таким образом, ФНС России и Минфином России издаются акты, которым должны следовать не только территориальные налоговые органы, но и налогоплательщики.
     
     Итак, не имея статуса актов законодательства о налогах и сборах, подзаконные акты выступают самостоятельными источниками налогового права России*1.
     _____
     *1 Демин А.В. Новое в налогообложении в 2009 году: учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2009 год // Налоги и финансовое право. 2008. N 12.
     
     К таким актам можно отнести письма (приказы) Минфина России и ФНС России.
     
     Анализ судебной практики свидетельствует, что письма (приказы) Минфина России и ФНС России могут обладать признаками нормативности в следующих случаях*1:
     _____
     *1 См.:
решения ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, от 21.01.2008 N 14430/07, от 06.08.2008 N 7696/08, постановление ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07.
     
     - установления общеобязательного правила поведения постоянного или временного характера для неопределенного круга лиц*1, затрагивающего права и законные интересы физических лиц и организаций, в т.ч. при осуществлении ими предпринимательской и иной экономической деятельности;
     _____
     *1 Определением от 18.11.2008 N 12604/08 ВАС РФ прекратил производство по делу, установив на основе анализа текста обжалуемого письма, что оно не содержит установление, изменение или отмену правовых норм или иное общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Поэтому оно не является нормативным правовым актом, проверка законности которого может осуществляться арбитражным судом в порядке, предусмотренном гл. 23 АПК РФ.
     
     - направления этого письма (приказа) нижестоящим органам, непосредственно осуществляющим налоговый контроль*1;
     _____
     *1 См. например, решение ВАС РФ от 26.01.2009 N 16758/08.
     
     - фактического применения в отношении с налогоплательщиком (налоговым агентом).
     
     Если лицо, оспаривающее нормативный правовой акт налогового органа, не представит доказательства того, что оспариваемый акт направлялся по системе налоговых органов для руководства им в своей деятельности, а также что налоговые органы руководствовались им как нормативным правовым актом, суд прекратит производство по делу (определение ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-16197/08).
     
     Нормативный характер могут носить не сами письма (приказы) Минфина России или ФНС России, а утвержденные ими, например, приложения. В этом случае письма (приказы) Минфина России или ФНС России не могут рассматриваться в отрыве от приложений (п. 10 постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов).
     
     Таким образом, письма (приказы) Минфина России и ФНС России могут быть обжалованы в суде в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативных правовых актов. Разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти (Минфина России или ФНС России) нормативный характер, производится независимо от его формы, содержания и других условий (например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании)*1.
     _____
     *1 Решение ВАС РФ от 17.10.2007 по делу N 8467/07.
     

Понятие действия (бездействия)

     
     Под действиями должностных лиц налоговых органов понимается любая их деятельность (активное поведение) при осуществлении ими своих полномочий, касающаяся прав и обязанностей налогоплательщика (налогового агента).
     
     Бездействием признаются случаи, когда должностные лица налоговых органов не исполняют (пассивное поведение), в т.ч. в установленные сроки, либо ненадлежаще осуществляют предписания НК РФ или уклоняются от их исполнения, а также злоупотребляют правом.
     
     Пример
     
     Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. Несообщение налогоплательщику о данном факте в установленный НК РФ срок свидетельствует о неправомерном бездействии должностных лиц налоговых органов.
     
     Бездействие имеет место и тогда, когда налогоплательщик (налоговый агент) в установленный законом срок не получает ответ на свое заявление.
     
     В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 разъяснено:
     
     - к действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль;
     
     - к бездействию, например, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.
     
     В целях совершенствования организации взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков ФНС России издан приказ от 14.08.2008 N ММ-3-4/362@ "Об утверждении единого стандарта обслуживания налогоплательщиков". В нем достаточно полно со ссылками на нормативные правовые акты сведены воедино сроки оказания налоговыми органами различных услуг налогоплательщикам. Установлены сроки ожидания в очереди.
     
     Действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов могут быть выражены в устной либо письменной форме. Перечень действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов, которые могут быть обжалованы, законодательно не ограничен. Поэтому обжалованию подлежат любые действия (бездействие), совершенные (не совершенные или ненадлежащим образом осуществленные) налоговыми органами (их должностными лицами) при исполнении своих прав и обязанностей.
     
     Согласно п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Помимо обязанностей, предусмотренных НК РФ, должностные лица налоговых органов обязаны соблюдать Конституцию РФ, требования иных законов.
     
     Так, органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом (ч. 2 ст. 24 Конституции РФ и ч. 3 ст. 2 Закона об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан).
     
     Непредставление налогоплательщику (налоговому агенту) возможности ознакомления с подобными документами может быть предметом обжалования.
     
     В НК РФ нет прямого указания на возможность обжалования представления официальной информации, ставшей основанием для совершения действий (принятия решений), в результате которых:
     
     - нарушены права и свободы гражданина;
     
     - созданы препятствия к осуществлению гражданином его прав и свобод;
     
     - на гражданина незаконно возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности.
     
     Однако эта возможность предусмотрена ст. 2 Закона об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан.
     
     Причиной отказа налогоплательщику (налоговому агенту) в получении каких-либо благ или льгот в каком-либо органе (организации, учреждении) может послужить имеющаяся в этом органе официальная информация, поступившая от налогового органа, не соответствующая действительности. Налогоплательщик (налоговый агент) не может быть лишен права на обжалование данной официальной информации.
     
     Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н утвержден административный регламент ФНС России по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения.
     
     Действия (бездействие), произведенные налоговыми органами (их должностными лицами) в нарушение положений вышеуказанного Регламента, также могут быть обжалованы (п. 170 Регламента).
     

Понятие ненормативного (индивидуального) правового акта

     
     Российское законодательство не содержит определения ненормативных правовых актов.
     
     Разъяснение по этому вопросу ранее было дано в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 27.04.1993 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону". Однако оно утратило силу в связи с принятием постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации". Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 20.01.2003 N 2 также утратило силу в связи с принятием постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 N 48 об оспаривании нормативных правовых актов.
     
     Тем не менее, теория исследования и практика применения выделяют следующие особенности, при наличии которых акт признается ненормативным правовым:
     
     - он изложен в письменной форме (решения, постановления и др.), причем форма может быть как установлена, так и произвольная;
     
     - носит ненормативный характер, т.е. не содержит общепринятые правила поведения (нормы права) для неопределенного круга лиц*1;
     _____
     *1 Информационное письмо ВАС РФ от 20.05.1993 N С-13/ОП-167 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике".
     
     - адресован конкретному лицу или группе лиц;
     
     - является односторонним правовым актом (выражает волю только налогового органа (должностного лица)), результатом правоприменительной и (или) правоохранительной деятельности налогового органа (должностного лица);
     
     - принимается уполномоченным на это налоговым органом или должностным лицом;
     
     - либо содержит обязательные для исполнения властные предписания*1 (правила поведения) индивидуального характера, затрагивающие субъективные интересы налогоплательщика (налогового агента), либо служит основанием для возникновения, изменения или прекращения налоговых обязательств;
     _____
     *1 В постановлении от 23.04.2007 N А69-2904/06-5-Ф02-1957/07 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что письмо хоть и подписано руководителем инспекции и адресовано налогоплательщику, однако в суде оспорено быть не может, т.к. не содержит властные предписания, не влечет возникновение каких-либо обязательств и не затрагивает права и законные интересы налогоплательщика.
     

     - действие ненормативного акта прекращается при его исполнении.
     
     Ненормативными могут быть также акты, которые налоговый орган выносит, например, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (решение по результатам рассмотрения материалов проверки), п. 1 ч. 1 ст. 29.9 КоАП РФ (постановление о назначении административного наказания).
     
     До настоящего времени не разрешен спор по поводу отнесения документа к ненормативному правовому акту в зависимости от лица, его подписавшего.
     
     В качестве условия отнесения документа к акту ненормативного характера в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указывается его подписание руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
     
     Согласно правовой позиции, изложенной в определении КС РФ от 04.12.2003 N 418-О, налогоплательщики вправе обжаловать решения (акты ненормативного характера), подписанные любыми должностными лицами налоговых органов.
     
     Суды обязаны проверять законность и обоснованность жалобы.
     
     В то же время суд общей юрисдикции или арбитражный суд могут отказать налогоплательщику (налоговому агенту) в обжаловании акта (решения, требования), подписанного не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, как ненормативного правового акта. Во избежание этого перед подачей жалобы в суд следует ознакомиться с соответствующей судебной практикой, складывающейся по поводу обжалования конкретного акта.
     
     Отдельного внимания заслуживают положения гл. 25 ГПК РФ и гл. 24 АПК РФ.
     
     Главой 25 ГПК РФ установлено, что обжалованию подлежат решения, действия (бездействия).
     
     В соответствии с гл. 24 АПК РФ обжаловаться могут ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействия).