Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обжалование результатов налоговой проверки: досудебное урегулирование


Обжалование результатов налоговой проверки: досудебное урегулирование


И.Д. Черник,
руководитель правового управления Департамента аудита и
налогового консультирования ЗАО “МЦФЭР-консалтинг",
член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов,
член Комитета по профессиональным вопросам Европейской конфедерации
налоговых консультантов (CFE), к.ю.н., государственный советник
Российской Федерации 2 класса

     
     С 1 января 2009 года вступили в действие нормы НК РФ, согласно которым стало обязательным обжалование решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, в вышестоящий налоговый орган.
     
     Напомним, что это касается только двух видов решений - о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которые выносятся по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок.
     
     Эта обязанность налогоплательщика предусмотрена п. 1 ст. 101.2 НК РФ, которая включена в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.
     
     Право на досудебное обжалование решений налоговых органов в вышестоящий налоговый орган было установлено НК РФ и ранее (ст. 139-141), но прибегали к этой процедуре нечасто, предпочитая сразу обжаловать решение в судебном порядке.
     
     В данной статье будут рассмотрены некоторые ситуации, характерные для эффективного урегулирования досудебных споров.
     

Этап 1. Подготовка письменных возражений и их рассмотрение территориальным налоговым органом: типичные ошибки налогоплательщиков

     
     Фактически спор с налоговым органом начинается уже с началом проверки, т.к. именно ее результатом станет акт выездной (камеральной) налоговой проверки, на основе которого и будет вынесено решение налогового органа. Типичные ошибки организаций заключаются, в частности, в том, что своим правам на этом этапе они уделяют очень мало внимания.
     
     Ошибка N 1. Пропуск срока подготовки письменных возражений или попустительство в ситуации, когда налоговые органы пытаются его сократить. Итак, организация получила акт налоговой проверки. Хорошо, если действия ее должностных лиц или привлеченных ею представителей будут сразу направлены на подготовку письменных возражений. Ведь налогоплательщик имеет всего 15 рабочих дней со дня получения акта на их подготовку. Этот срок закреплен в п. 6 ст. 100 НК РФ. Обращаем внимание, что речь идет именно о рабочих днях по следующим основаниям.
     
     Порядок определения сроков установлен ст. 6.1 НК РФ. В пункте 6 этой статьи говорится о том, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если не установлен в календарных днях. При этом рабочим считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным. Поскольку в НК РФ не делается специальной оговорки про календарные дни в п. 6 ст. 100, следовательно, на подготовку возражений отводится 15 рабочих дней.
     
     Кстати, иногда налоговые органы сокращают этот срок. Поэтому стоит внимательно прочитать последнюю страницу акта, так как участились случаи, когда в нем сразу назначается дата рассмотрения разногласий. Нужно проверить, не нарушается ли этим 15-дневный срок (в рабочих днях) на подачу разногласий на акт. Если нарушается, обычно достаточно обратиться с заявлением о переносе срока в налоговый орган с просьбой предоставить установленное законом время для подготовки возражений (со ссылкой на п. 6 ст. 100, подп. 6 и 7 п. 1 ст. 21 НК РФ). Имеющаяся практика показывает, что налоговые инспекции в этом вопросе идут налогоплательщикам навстречу. Например, организация получила в январе акт выездной налоговой проверки, на последнем листе которого уже была указана дата рассмотрения разногласий. При этом срок для подготовки возражений был сокращен на несколько дней. Письменное заявление организации в налоговый орган привело к назначению новой даты рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
     
     Имеющиеся 15 рабочих дней целесообразно потратить на то, чтобы подготовить мотивированные письменные возражения на акт, в т.ч. обосновать свою позицию таким образом, чтобы в перспективе она была учтена в суде, собрать и приложить дополнительные документы в свою пользу (ниже мы покажем на примере, как это можно сделать).
     
     Ошибка N 2. Формальное составление письменных возражений. Типичная ошибка налогоплательщиков заключается в том, что либо возражения на акт не пишутся вообще, либо готовятся формально, только чтобы соблюсти процедуру.
     
     Вместе с тем серьезная подготовка возражений позволяет решить проблемы и уменьшить размер налоговых претензий еще на стадии досудебного урегулирования. Как показала практика, по результатам рассмотрения возражений можно снять 10-15% от доначисленных сумм. Однако доводы налогоплательщика в свою защиту должны быть обоснованы ссылками на нормы законодательства и подкреплены соответствующими документами.
     
     Целесообразно приводить в возражениях ссылки на судебную практику, особенно если в акте упоминаются каких-либо судебные акты, но ситуация, рассмотренная судом, должна соответствовать сложившейся у налогоплательщика. Можно даже сделать небольшой обзор судебной практики (2-3 абзаца), чтобы подчеркнуть аналогичность ситуации и указать на то обстоятельство, что суды в этом случае, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.
     
     Хорошая проработка письменных возражений дает возможность продумать свою линию защиты, подобрать документы. Это помогает впоследствии подготовить на ее основе апелляционную жалобу на решение налогового органа.
     
     Ошибка N 3. Отсутствие копий документов, оригиналы которых представлены вместе с письменными возражениями. Целесообразно хранить у себя копии документов, которые будут приложены к письменным возражениям, и иметь их при себе в случае участия в рассмотрении возражений. В будущем сохранение "контрольного пакета" документов поможет более быстро сформировать материалы для апелляционной жалобы и для судебного дела. Не говоря о том, что в случае потери оригиналов документов, что также случается, и при отсутствии копий налогоплательщику придется при подготовке к судебному процессу срочно делать дубликаты документов, обращаясь к поставщикам и другим контрагентам (однако не всегда можно восстановить все документы, которые должны послужить доказательством в налоговом споре).
     
     Ошибка N 4. Отказ лично получить акт налоговой проверки, т.е. фактическое позволение направить его почтой, что может привести к сокращению сроков на подготовку возражений. Разберемся, как определяется рассматриваемый срок в 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).
     
     НК РФ установлено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты принятия этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
     
     Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта, этот факт отражается в акте налоговой проверки, который направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).
     
     Практика показывает, что сотрудники налоговых органов довольно часто извещают организации по телефону о принятии актов и приглашают представителей приехать и забрать их лично. Как лучше поступить в этом случае? Акт стоит получить как можно быстрее в силу следующего.
     
     Из приведенной выше нормы п. 5 ст. 100 НК РФ следует, что акт будет считаться полученным на шестой день от даты отправки. Вместе с тем письмо может затеряться или быть доставленным позже, но это не повлияет на установленный срок. Таким образом, отказываясь получить акт, налогоплательщик рискует уменьшить для себя срок подготовки письменных возражений.
     
     Срок отсчитывается от следующего дня за днем получения акта. Иными словами, если акт получен, например, 5 июня 2009 года, в пятницу, что подтверждено распиской получающего на последнем листе акта, то 15 рабочих дней истекают (с учетом праздничного дня 12 июня) 29 июня 2009 года.
     
     Из сказанного следует, что при получении акта необходимо ставить реальную дату его получения, а не более ранний срок.
     
     Ошибка N 5. Отсутствие представителя налогоплательщика при рассмотрении возражений. Налогоплательщики, формально относящиеся к процедуре досудебного обжалования, часто пренебрегают личным присутствием своего представителя при рассмотрении возражений. Рекомендуем обеспечить присутствие того представителя налогоплательщика, который может в наиболее четкой форме пояснить смысл разногласий, например генеральный директор, главный бухгалтер либо иное должностное лицо (или несколько лиц) организации. Может также присутствовать сторонний специалист, например юрист или налоговый консультант, который был привлечен по доверенности для подготовки письменных возражений. Он может профессионально изложить аргументы, содержащиеся в письменных возражениях, а сотрудник организации - ответить на дополнительные вопросы. Нежелателен вариант, когда при наличии привлеченного специалиста сотрудники организации не участвуют в рассмотрении возражений, т.к. хотя это не запрещено законом, такая схема выглядит не вполне убедительно для налогового органа и не позволяет урегулировать вопросы, требующие дополнительных пояснений со стороны сотрудников организации (например, главного бухгалтера).
     
     Еще один важный момент. Привлекать профессиональных консультантов (обычно, юристов) лучше уже на первой стадии ведения налогового спора - досудебного урегулирования, чтобы не пропустить сроки дальнейших этапов обжалования. Так, на подготовку апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган дается всего 10 рабочих дней (п. 9 ст. 101 НК РФ) по сравнению с 15 днями на подготовку письменных возражений. Если сторонний юрист не привлекается к рассмотрению спора или у организации имеются свои специалисты, желательно назначить из числа сотрудников лицо, которое будет контролировать соблюдение сроков на всех этапах обжалования решения налогового органа в инстанциях налогового органа и затем арбитражных судов.
     
     Ошибка N 6. Отправка письменных возражений по почте. Не рекомендуем отправлять письменные возражения по почте, если есть возможность лично сдать их вместе с прилагаемыми материалами в налоговый орган, получив отметку о принятии документов инспекцией. Во-первых, в этом случае налогоплательщик будет уверен, что документы попали по назначению, его позиция представлена, свои возражения он заявил. Во-вторых, НК РФ не предусматривает возможности переноса срока рассмотрения материалов налоговой проверки в случае задержки документов на почте, и если они не поступят в налоговый орган к дате рассмотрения возражений, то налогоплательщику придется объяснять свою позицию в отсутствие документов, что может усложнить его положение. Если все же принято решение отправить письменные возражения по почте, то необходимо учесть несколько дней на доставку, что ограничивает время для подготовки возражений.
     
     Кроме того, штамп налогового органа, подтверждающий дату и факт сдачи апелляционной жалобы, является подтверждением того, что решение налогового органа еще не вступило в законную силу. Следовательно, нет оснований для выставления требований об уплате налога или принятии решений о взыскании налога. Такая позиция подтверждена судебной практикой (например, постановление ФАС Московского округа от 24.03.2008 N КА-А40/2260-08 по делу N А40-38352/07-76-197).
     
     Ошибка N 7. Привозить возражения с собой в день их рассмотрения, не представив их налоговому органу заранее для изучения и выработки его позиции. Лучше сдать письменные возражения в налоговый орган заранее, хотя бы накануне даты рассмотрения, представив сотрудникам налогового органа возможность ознакомиться с позицией налогоплательщика, оценить их обоснованность, согласовать свою позицию внутри налогового органа (что немаловажно), чтобы при наличии оснований принять решение в пользу налогоплательщика, если очевидна его правота.
     

Этап 2. Дополнительная проверка по итогам рассмотрения письменных возражений

     
     По результатам рассмотрения возражений налогоплательщик должен быть готов к тому, что налоговый орган может назначить мероприятия дополнительного контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). В определенных случаях это помогает решить проблемы, поскольку позволяет привлечь к делу дополнительные материалы.
     
     В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и форма их проведения.
     
     В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
     

Этап 3. Апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган

     
     Следующий этап досудебного урегулирования споров - подготовка апелляционной жалобы. Важно использовать эту возможность для своей защиты.
     
     Особенность этого этапа досудебного обжалования заключается в том, что вышестоящий налоговый орган может не допустить налогоплательщика к рассмотрению апелляционной жалобы, поскольку положения НК РФ в этой части имеют двоякое толкование.
     
     С одной стороны, ст. 21 НК РФ (подп. 6 п. 1) устанавливает право налогоплательщика представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, а подп. 15 п. 1 той же статьи предусматривает право на участие налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов.
     
     С другой стороны, в подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ сделана оговорка о том, что участие в рассмотрении материалов налоговой проверки предполагается в случаях, предусмотренных НК РФ.
     
     Такая двойственность ситуации позволяет вышестоящему налоговому органу самостоятельно принимать решение о допуске налогоплательщиков на рассмотрение апелляционных жалоб. По сложившейся практике в 2009 году в большинстве ситуаций вышестоящие налоговые органы не допускают налогоплательщиков к участию в рассмотрении их апелляционных жалоб, ссылаясь на свои внутренние регламенты. В результате о принятом решении налогоплательщик узнает от своей территориальной налоговой инспекции или получает решение вышестоящего налогового органа почтой.
     
     Таким образом, при недостаточной проработке письменной позиции исключается возможность внести пояснения в устной форме в ходе беседы. Это делает особенно важной работу с самой апелляционной жалобой - грамотное ее составление, подготовку сильной аргументации и сопроводительных документов.