Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Камеральные проверки


Камеральные проверки


М.Л. Косульникова,
главный бухгалтер ООО "Галан"
     
     В Налоговом кодексе РФ приведены два вида налоговых проверок - выездные и камеральные. Их целью является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ). В данной статье рассмотрим камеральные налоговые проверки.
     

Процедура проведения камеральных проверок


Основные положения

     
     Любая камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа. Основой для такой формы контроля являются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также иные документы о деятельности проверяемого лица, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). При этом камеральная проверка проводится инспекторами без какого либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 НК РФ).
     
     Отметим, что до 2009 года исчисление срока камеральной проверки налоговой декларации и приложенных к ней документов начиналось со дня, когда в инспекцию были представлены налоговая декларация и последний из указанных документов (письмо Минфина от 13.04.2007 N 03 02 07/2 69). С этого года камеральная проверка должна быть проведена в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации либо расчета (п. 2 ст. 88 НК РФ). При этом законодательством не предусмотрено продление такой проверки (письмо Минфина от 18.02.2009 N 03 02 07/1 75).
     
     Минфин России в письме от 06.04.2009 N 03 02 07/1 172 напомнил, что делать при выявлении недоимки в ходе камеральной налоговой проверки и отсутствии признаков состава нарушения налогового законодательства. В этом случае инспектор должен составить документ о выявлении недоимки у налогоплательщика по форме, утвержденной приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ 3 19/825@.
     

Пояснения и исправления

     
     Инспектор потребует с налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней пояснения или внести соответствующие исправления, если в ходе камеральной проверки будет выявлено любое из следующих обстоятельств (п. 3 ст. 88 НК РФ):
     
     - ошибка в налоговой декларации (расчете);
     
     - противоречие между сведениями, содержащимися в представленных документах;
     
     - несоответствие представленных сведений информации, содержащейся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученной им в ходе налогового контроля.


***


Обратите внимание!

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (
п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если неустановлен в календарных днях (
п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством выходным или не рабочим праздничным, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (
п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

***

     
     В данном случае компании могут прислать требование о предоставлении пояснений. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ 3 06/338@ также была утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в котором подробно указывается цель вызова (письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03 02 07/11).
          


     
     В тех случаях, когда чиновники при проведении камеральной проверки не выявили ошибок и противоречий в представленной декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов не имеется. Данный вывод содержится в постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08, а также ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2009 N Ф03 6218/2008, Поволжского округа от 21.05.2009 N А55 17252/2008, Северо Западного округа от 14.04.2009 N А56 20822/2008 и Центрального округа от 18.05.2009 N А62 5013/2008. Однако из данного правила есть исключения. Чиновники вправе потребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов при возмещении НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ). При проведении камеральных проверок инспекторы также могут попросить представить документы, подтверждающие право на используемые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
     
     Проверяемое лицо в праве дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета либо иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). В свою очередь, сотрудники налогового органа обязаны рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы (п. 5 ст. 88 НК РФ).
         

Представление документов

     
     Инспектор, проводящий камеральную проверку, может истребовать необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ). Для этого проверяемому лицу направляется соответствующие требование о представлении бумаг оформленное по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ 3 06/338@.
     
     Истребуемые документы представляют в виде заверенных копий, на которых ставятся подпись руководителя (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица и печать проверяемой организации. Если потребуется, налоговый орган в праве ознакомиться и с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ). Такая необходимость может возникнуть, в частности, при обнаружении не соответствия сведений, представленных налогоплательщиком, информации, содержащейся в документах, имеющихся у инспекторов, а также в случае сверки копий документов с их подлинниками (письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03 02 07/1 1).
     
     Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы подают в налоговый орган в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования. Между тем, если проверяемое лицо не имеет возможности передать документы в законодательно определенный срок, то оно в праве попросить отсрочку. Сделать это надо в течение дня, следующего заднем получения требования. При этом в письме налоговому органу указывают причину, по которой истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, а также называют новый срок, в течение которого проверяемое лицо может передать бумаги. Далее в течение двух рабочих дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в праве увеличить сроки представления документов либо отказать в их продлении. Форма решения о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов утверждена приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ 3 06/106@.
          


          

***


Обратите внимание!

С 2010 года в ходе проведения налоговой проверки инспекторы не в праве истребовать у проверяемого лица документы, ранее уже представленные им при камеральных или выездных проверках. При этом указанное ограничение не распространяется на случаи, когда данные документы ранее передавались в налоговый орган в виде подлинников, а также на случаи, когда представленные документы были утрачены в следствие непреодолимой силы (
п. 5 ст. 93 НК РФ, п. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

***

     

Уточненная декларация

     
     Начнем с того, что НК РФ не содержит такого понятия, как "повторная камеральная проверка". Вместе с тем проведение ее за тот же период становится возможным в  случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03 02 07/1 267). Причем с этого года установлено, что если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представит уточненную декларацию (расчет), то проверка ранее по данной декларации прекращается. Далее начинается новая камеральная проверка на основе уточненных данных (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Между тем ранее представители финансовых органов считали, что если уточненная декларация представлена в ходе камеральной проверки первичного расчета в момент  или после обнаружения нарушений, то инспекторы завершают такую проверку и принимают по ее результатам решение в соответствии со ст. 101 НК РФ (письмо Минфина России от 25.04.2008 N 03 02 07/2 76).
     
     Кстати, теперь согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы и сведения, полученные налоговым органом в рамках прекращенной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, в т. ч. выездной проверки (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113).
     

Результаты проверки


Акт проверки

     
     Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения нарушения законодательства, то чиновники составляют акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ). Акт оформляют по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Заверяется акт лицами, проводившими проверку, и налогоплательщиком (либо его представителем). При отказе проверяемого лица подписать данный документ делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ).
     
     С этого года был официально прописан срок вручения под расписку акта проверки налогоплательщику. Сделать это необходимо в течение пяти рабочих дней с даты составления акта. Если налогоплательщик уклоняется от получения документа, то этот факт отражают в самом акте налоговой проверки. Далее его направляют по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. При этом датой вручения акта считается шестой день с момента отправки корреспонденции (п. 5 ст. 100 НК РФ).
     
     Проверяемое лицо в случае несогласия с актом налоговой проверки в течение 15 рабочих дней со дня его получения вправе представить в налоговый орган свои письменные возражения. Можно приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность претензий (п. 6 ст. 100 НК РФ).
     

Порядок принятия решения


Рассмотрение материалов проверки

     
     Акт налоговой проверки и представленные налогоплательщиком письменные возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Решение по ним принимается в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для выражения претензий (15 рабочих дней со дня получения акта). При этом он может быть продлен на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).
     
     Руководитель налогового органа (либо его заместитель) извещает налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Проверяемое лицо вправе участвовать в данном процессе через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).
     
     Неявка налогоплательщика, извещенного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ). В то же время необеспечение проверяемому лицу возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является основанием для признания решения инспекции незаконным (постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07). Между тем понятие "надлежащее уведомление" налоговым законодательством не определено. Тем не менее, если компания считает, что ее права были нарушены, то резонно будет представить в суд уведомление о рассмотрении материалов проверки вместе с почтовым конвертом, в котором оно пришло. По почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений уведомлений будет видно, когда уведомление было направлено и получено. Например, арбитры поддержали налогоплательщика, когда у инспекции отсутствовали доказательства надлежащего извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В данном случае из почтового штемпеля следовало, что письмо было возвращено налоговому органу уже после рассмотрения материалов проверки (постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2008 N А48-1847/08-2 и определение ВАС РФ от 13.04.2009 N ВАС-3921/09).
     
     Отсутствие письменных возражений не лишает проверяемое лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении к участию в этом свидетелей, экспертов, специалистов (п. 4 ст. 101 НК РФ). В случае необходимости получения дополнительных доказательств руководитель налогового органа (либо его заместитель) вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. Речь идет об истребовании документов, встречных проверках, допросе свидетелей и проведении экспертизы (п. 6  ст. 101 НК РФ).
     
     Отметим, что с этого года при рассмотрении материалов проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Причем к указанным нарушениям не относится представление налогоплательщиком документов и информации с несоблюдением законодательно установленных сроков (п. 4 ст. 101 НК РФ).
     

Вынесение решения

     
     По результатам рассмотрения материалов проверки выносится одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):
     
     - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - об отказе в привлечении к ответственности.
     
     В решении о привлечении к ответственности указывают размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. Между тем в решении об отказе в привлечении к ответственности излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Кроме того, указывается срок, в течение которого проверяемое лицо вправе его обжаловать (п. 8 ст. 101 НК РФ). Формы данных документов утверждены приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
     
     В постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08 сказано, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.
     

Вручение решения налогоплательщику

     
     С 2009 года законодатель наконец-то прописал срок, в течение которого следует вручить решение налогоплательщику. Сделать это надо в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения. Между тем вступает оно в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).
     
     Несмотря на все изменения НК РФ, остается спорным вопрос о том, какой же датой считать момент вручения решения в случае направления его по почте? Ранее чиновники считали, что такой датой является шестой день с момента отправки заказного письма (письмо Минфина России от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309). Между тем, в недавнем письме Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185 говорится, что дату вручения налогоплательщику копии такого решения следует определять на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления (уведомления о вручении). Данная точка зрения представляется соответствующей действующему законодательству.
     

Обеспечительные меры

     
     Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения. Это делается в том случае, если есть основания полагать, что непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения. Речь идет о запрете на отчуждение имущества без согласия налогового органа и приостановлении операций по счетам в банке (п. 10 ст. 101 НК РФ). По просьбе налогоплательщика чиновники могут заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию либо залог имущества, либо поручительство третьего лица (п. 11 ст. 101 НК РФ).
     

***

Обратите внимание!

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных
НК РФ, может являться основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).

***

     

Обжалование решения

     
     Решение по акту проверки может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом ст. 101.2 НК РФ. Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяют согласно ст. 139, 140 и 141 НК РФ. Решение, которое не вступило в силу, может быть обжаловано путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).
     
     В свою очередь, вступившее в силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, обжалуется в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НК РФ). Причем по ходатайству налогоплательщика вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на вступившее в законную силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу или в суд (письмо Минфина России от 05.02.2009 N 03-02-07/1-49). Специалисты Минфина России в письме от 03.06.2009 N 03-02-08/46 отметили, что НК РФ не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.
     
     С этого года решение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). При этом суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих требований, независимо от того, подавались ли они налоговому органу при проверке (определение КС РФ от 12.07.2006 N 267-О и п. 29 постановления Пленума ВАСРФ от 28.02.2001 N 5). Указанная позиция нашла отражение в следующих постановлениях ФАС РФ Уральского округа от 12.03.2008 N Ф09-1393/08-С2 (определение ВАС РФ от 07.07.2008 N 8558/08), Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А19-475/07-51-04АП-1146/07(5)-Ф02-446/09, Поволжского округа от 17.03.2009 N А57-22510/2007, Центрального округа от 06.03.2009 N А35-4080/07-С8.
     

Административное наказание

     
     По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, инспектор составляет протокол об административном правонарушении. При этом рассмотрение таких дел производится в соответствии с законодательством об административных правонарушениях (п. 15 ст. 101 НК РФ).


Ответственность

     
     Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым и административным правонарушением (см. таблицу).
     

Таблица

    
Ответственность за непредставление документов

     

Ссылка на законодательство

Правонарушение

Штраф, руб.

Пункт 1 ст. 126 НК РФ

Непредставление в установленный срок в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством

За каждый не представленный документ - 50

Пункт 2 ст. 126 НК РФ

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями

5000

Пункт 1 ст. 15.6 КоАП РФ

Непредставление в установленный срок либо отказ от представления в налоговые органы документов или иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде

Для должностных лиц - от 300 до 500

     
     Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.04.2008 N 15333/07 отметил, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Так что установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/855-09 и Западно-Сибирского округа от 17.07.2008 N Ф04-4512/2008(8603-А46-31).