Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Условия применения льгот по НДС


Условия применения льгот по НДС

     
     В.В. Семенихин,
руководитель "Экспертбюро Семенихина"
     
     Глава 21 Налогового кодекса РФ дает плательщикам НДС возможность использовать различные льготы по налогу, но при этом ограничивает их применение довольно жесткими условиями. При чем все условия освобождения от НДС условно можно рассматривать как специальные, предъявляемые в отношении использования конкретных льгот, и общие, распространяемые на все виды льготных операций без исключения. Проанализируем, какие условия применения льгот квалифицируются в качестве общих, а также каковы последствия их несоблюдения.
     

Перечень освобожденных от НДС операций

     
     Перечень операций, освобожденных от налогообложения НДС, установлен ст. 149 НК РФ, причем он является закрытым и не подлежит расширению.
     
     Условно все льготы, перечисленные в указанной статье, можно разделить на так называемые обязательные и необязательные. К обязательным относятся льготы, установленные пп. 1 и 2 ст.149, от их применения налогоплательщик отказаться не вправе.
     
     В то же время данная статья предусматривает и необязательные льготы, решение о применении которым принимается налогоплательщиком в добровольном порядке.  К таковым относятся льготы, установленные п. 3 ст. 149.
     
     Все льготы по НДС, предусмотренные ст. 149, можно разбить на три группы:
     
     - реализация определенных видов товаров (работ, услуг);
     
     - реализация товаров (работ, услуг) определенными категориями плательщиков НДС;
     
     - выполнение плательщиком НДС определенных хозяйственных операций.
     

Условия применения льгот

     
     Несмотря на то, что каждая из льгот содержит свои специфические условия применения, для того чтобы использовать льготный режим налогообложения, налогоплательщик должен выполнить и следующие общие для всех типов льгот условия:
     
     - если деятельность налогоплательщика, в отношении которой предусмотрен льготный налоговый режим, является лицензируемой, то применять льготу можно только при наличии лицензии;
     
     - использование льготного режима налогообложения будет признано правомерным только при наличии раздельного учета операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налогообложения;
     
     - если льготный режим налогообложения применяется налогоплательщиком в своих интересах.
     
     Рассмотрим каждое из общих условий более подробно.
     

Льготы для лицензируемой деятельности

     
     В ряде случаев налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) не может осуществлять свою деятельность без наличия специального разрешения. Запрет на такие действия установлен ст. 49 Гражданского кодекса РФ. Как следует из п. 1 ст. 49, отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, организация может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). В силу п. 3 ст. 23 ГК РФ тоже самое относится к индивидуальным предпринимателям
     
     В пункте 6 ст. 149 НК РФ прямо указано на то, что перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщика, осуществляющего такие операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Основным нормативным документом в сфере лицензирования является Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ). Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия, установлен ст. 17 Закона N 128-ФЗ.
     
     Лицензия находится "в процессе" получения или продления - как быть с НДС? Если льгота применяется налогоплательщиком по лицензируемому виду деятельности, указанному в ст. 17 Закона N 128 ФЗ, отсутствие лицензии рассматривается фискальными органами как отсутствие права на применение льготного режима налогообложения со всеми вытекающими отсюда последствиями. Причем налоговики не считаются с причиной ее отсутствия у налогоплательщика и доначисляют ему сумму налога, пени и штрафные санкции. Однако арбитры при рассмотрении подобных дел занимают более мягкую позицию, исследуя причины отсутствия лицензии у налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.06.2008 по делу N А49-183/2008-21А/22 арбитры, всесторонне изучив материала дела и доказательства, представленные налогоплательщиком в суд, пришли к выводу: лицензия не была своевременно получен а организацией по вине лицензирующего органа. В связи с этим решение налогового органа о привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности было признано неправомерным.
     
     В силу ст. 8 Закона N 128 ФЗ лицензия выдается на срок не менее пяти лет, после чего она может быть продлена по заявлению лицензиата. Однако между сроком окончания старой лицензии и получения новой, как правило, есть период времени, в течение которого старая лицензия уже не действует, а новый документ еще не получен. Как быть в этом случае? Прекратить деятельность на какое-то время могут далеко не все налогоплательщики, отказаться применять льготу тоже не всегда возможно, ведь, как уже было отмечено, часть льгот является обязательной к применению.
     

     Представьте себе, что речь идет о медицинских услугах. Вы заболели, приходите в больницу, а вам заявляют: "Простите, ничем помочь не можем, т.к. у нас сейчас нет права на льготу, следовательно, оказав вам медицинскую услугу, мы будем вынуждены уплатить налог за счет собственных средств".
     
     Ответа на вопрос, можно ли применять льготу в перерывах между получением лицензии, гл. 21 НК РФ не дает. В тоже время имеется решение суда, в котором арбитры признали правомерным использование льготы в срок, когда новая лицензия еще не была получена. Правда, суд принял такое решение в отношении налогоплательщика, осуществлявшего непрерывный образовательный процесс и принявшего все предусмотренные законодательством меры к продлению срока действия лицензии. Именно такой подход арбитров изложен в определении Высшего арбитражного суда РФ (ВАСРФ) от 14.12.2007 N 1 6471/07 по делу N А76 28704/2006 38 1283.
     
     Налогоплательщиком нарушены требования лицензионного органа - каковы последствия? При использовании льготы в условиях лицензируемого вида деятельности причиной в отказе на применение льготного режима налогообложения может стать и нарушение лицензионных требований налогоплательщиком. И хотя законодательство по НДС в качестве условия о применении льготы не содержит прямого указания на соблюдение налогоплательщиком лицензионных требований, существующая сегодня судебная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что этот момент довольно часто является предметом спора с налоговыми органами. Хотя в таких случаях суды в основном считают их претензии необоснованными. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09 1153/08 С2 по делу N А76 7923/07 судьи указали: нарушение лицензионных требований налогоплательщиком не может повлиять на порядок налогообложения. Поскольку в спорный период лицензия у налогоплательщика имелась, он в праве был использовать льготный режим налогообложения.
     
     Лицензирование отменено. Можно ли продолжать использовать льготу? Лицензионное законодательство Российской Федерации постоянно совершенствуется, в Закон N 128 ФЗ и в частности в ст. 17, устанавливающую перечень лицензируемых видов деятельности, постоянно вносятся изменения. Поэтому не исключено, что в начале деятельность налогоплательщика требовала получения специального разрешения, а затем лицензирование было отменено. Как быть в этом случае, можно ли и далее использовать льготный режим? В соответствии с судебной практикой налогоплательщик в праве применять льготу и после отмены лицензирования (например, такая точка зрения изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу N А42 190/2008).


***


Обратите внимание!

Запрет на применение льготы при отсутствии лицензии установлен именно для лицензируемых видов деятельности. Поэтому, если деятельность не подлежит лицензированию, вопрос о правомерности использования льготы не возникает.


***

     
     Мы не случайно отметили, что Закон N 128 ФЗ является основным нормативным актом в сфере лицензирования, но далеко не единственным, в соответствии с которым деятельность может признаваться лицензируемой. Виды деятельности, лицензирование которых осуществляется в соответствии с иными нормативными документами, перечислены в п. 2 ст. 1 Закона N 128-ФЗ.
     

Раздельный учет облагаемых НДС и освобожденных операций

     
     Если налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые налогом операции, так и освобожденные от налогообложения, вторым обязательным условием для использования льготного режима является наличие раздельного учета. Такое требование прямо предусмотрено п. 4 ст. 149 НК РФ.
     
     Объясняется это наличием разных источников покрытия "входного" налога. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
     
     - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, - учитываются в их стоимости;
     
     - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления налогооблагаемых операций, -принимаются к вычету в порядке, определенном ст. 172 НК РФ;
     
     - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления обоих видов операций, - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, в какой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
     
     Причем указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
     
     При расчете этой пропорции налогоплательщик учитывает все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем, так и на внешнем рынке. На это указал ВАС РФ в определении от 30.06.2008 по делу N А42 5290/07. Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, т.к. сейчас исключительно все налогоплательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указано и в письме ФНС России от 24.06.2008 N ШС 6 3/450@ "О порядке ведения с 1января 2008 года раздельного учета НДС".
     
     Игнорирование требования законодательства о ведении раздельного учета приведет к тому, что применение льготного режима налогообложения будет признано неправомерным. Такого же мнения придерживаются и арбитры (см. постановление ФАС Московского округа от 29.12.2005,23.12.2005 по делу N КА А40/12863 05).
     

***


Обратите внимание!

Согласно
п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включаются. Иначе говоря, источником покрытия сумм "входного" налога будут собственные средства налогоплательщика, оставшиеся после налогообложения прибыли. Причем это относится ко всем суммам "входного" налога по ресурсам, приобретенным для использования в обоих видах операций, А не только применительно к части НДС, относящейся к операциям, освобожденным от налогообложения.


***

     

     Такого же мнения придерживаются и судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 по делу N А56-39974/2007.
     
     Правда, есть ситуация, когда налогоплательщик НДС, осуществляющий операции, облагаемые НДС и освобожденные от налога, не ведущий раздельный учет по НДС, может избежать мер налоговой ответственности.
     
     Если затраты на осуществление операций, освобожденных от налогообложения, в общем объеме затрат составляют менее 5%, то на основании абз. девятого п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик может не вести раздельный учет по НДС.
     
     Используя это правило, дающее право не вести раздельный учет сумм "входного" налога, следует иметь в виду: при определении указанного процента в расчет принимается не объем самих операций, освобожденных от налогообложения, а именно затраты налогоплательщика на их осуществление. Такие же разъяснения на этот счет содержатся и в письме Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159.
     
     Выдвигая требование о ведении раздельного учета, гл. 21 НК РФ не дает никаких соответствующих рекомендаций. Поэтому способ ведения раздельного учета по НДС налогоплательщик выбирает сам и закрепляет его порядок в учетной политике для целей налогообложения.
     

Применение льгот только в своих интересах

     
     Применение льгот, установленных ст. 149 НК РФ, возможно только в интересах самого налогоплательщика. Такое правило установлено п. 7 ст. 149 НК РФ: льготный режим налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Такого же мнения придерживаются и арбитры (см. постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-6006/07-С2 по делу N А47-3566/07).
     
     Правда, из этого правила есть исключение- это реализация товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подп. 1 и 8 п. 2 и подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.
     
     Таким образом, если:
     
     - предоставление арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
     
     - реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
     
     - реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
     
     - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;
     
     осуществляются в рамках посреднического соглашения, то льготный режим распространяется и на услуги посредника. Во всех иных случаях посреднические услуги облагаются налогом по ставке 18%.
     
     В начале статьи мы отметили, что все льготы подразделяются на обязательные и применяемые налогоплательщиком по выбору. Однако чтобы отказаться от использования льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен написать заявление об отказе в применении льготного режима и представить его в налоговый орган до 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от использования льготы или приостановить ее использование. Такое правило установлено п. 5 ст. 149 НК РФ. Форма заявления на отказ от льготы не установлена, в силу чего оно подается налогоплательщиком в произвольной форме.
     

***


Обратите внимание!

Отказаться можно от использования как одной льготы, предусмотренной любым подпунктом
п. 3 ст. 149 НК РФ, так и нескольких. Но при этом следует иметь в виду: отказ от льготы возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций. Закон запрещает применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).


***