Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет расходов на строительство


Учет расходов на строительство


Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы
Российской Федерации 1 класса

     
     Расходы на строительство зданий и сооружений складываются из выполненных строительных работ и приходящихся на них капитальных затрат, включаемых при вводе объекта в эксплуатацию в инвентарную стоимость здания (сооружения) (проектно изыскательских работ, работ по отводу земельных участков под строительство и т.п.) (Указания по заполнению формы N П 2 "Сведения об инвестициях", утвержденные приказом Росстата от 12.11.2008 N 278).
     
     Учет затрат на строительство объекта основных средств ведется на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Строительство объектов основных средств) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На этом субсчете учитываются все затраты на возведение зданий и сооружений, начиная с расходов на аренду земельного участка и разработку проектно-сметной документации и заканчивая расходами на оформление документов на регистрацию права собственности получение разрешения на ввод в эксплуатацию.
     

Расходы на лицензируемые работы

     
     В первую очередь следует определиться, какие из работ организация может и имеет право выполнять своими силами, а какие будут производиться сторонними организациями. Наличие квалифицированных кадров далеко не всегда означает, что они смогут выполнить определенную, пусть и не самую сложную, работу. Если работы подлежат лицензированию, надо принять решение - получить лицензию или нанять субподрядчика для их выполнения.
     
     С точки зрения бухгалтерского учета проблемы наличия или отсутствия технического заказчика, генерального подрядчика, а также лицензий на выполнение электромонтажных, сантехнических и прочих работ не являются первоочередными.
     
     ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, и ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, не содержат требований, в соответствии с которыми работы, выполненные без наличия соответствующих лицензий, нельзя включать в инвентарную стоимость объекта (в фактические затраты на его строительство). Нет таких ограничений и в гл. 25 Налогового кодекса РФ.
     
     В статье 264 НК РФ есть, правда, следующие требования: организация не имеет права признать расходами для целей налогообложения прибыли услуги сторонних организаций, не имеющих лицензии на соответствующие виды деятельности. Но это только:
     
     - расходы на аудиторские услуги (подп.17 п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - расходы на обучение по основными дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика (подп . 23 п.1 ст. 264 НК РФ).
     
     Во всех остальных случаях наличие лицензии либо ее отсутствие не может повлиять на правомерность отнесения расходов (в т.ч. через амортизационные отчисления) на уменьшение налогооблагаемой прибыли.
     
     Факт наличия всех необходимых лицензий очень важен для руководства организации.
     
     При вводе объекта в эксплуатацию (точнее, при передаче работ после окончания его строительства от генерального подрядчика техническому заказчику и передаче объекта от технического заказчика инвестору) составляются и утверждаются Акт приемки законченного строительством объекта (по форме N КС 11) и Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (по форме N КС 14). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. В них в обязательном порядке должны быть указаны сведения обо всех организациях, участвовавших в строительстве объекта (включая сведения об их лицензиях).
     
     Таким образом, если при сдаче объекта, вводе его в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности вдруг выяснится, что какие то работы были выполнены организацией, не имеющей на это права, будет затруднительно предсказать решение приемочной комиссии и органов надзора. Скорее всего, в результате возникнут дополнительные расходы (в т.ч. не признаваемые в налоговом учете). Но и они далеко не всегда могут привести к получению разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
     

     Поэтому лучше всего заранее позаботиться о наличии всех необходимых лицензий как у самой организации, так и у привлекаемых подрядчиков и исполнителей.
     

Расходы на разработку проектной документации

     
     Строительство, реконструкция, капитальный ремонт зданий, строений и сооружений, их частей осуществляются на основе проектной документации (п. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ). Таковой признаются графические и текстовые материалы, определяющие архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности безопасности объектов капитального строительства.
     
     Подготовка проектной документации осуществляется лицами, которые в соответствии с требованиями законодательства РФ занимаются архитектурно-строительным проектированием (п. 4 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).
     
     Деятельность по проектированию зданий и сооружений (за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения) подлежит обязательному лицензированию (подп. 101.1 п.1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"; подпункт утрачивает силу с 01.01.2010)
     
     Из этого следует, что если организация, решившая построить здание (сооружение), не имеет лицензии на проектирование зданий и сооружений, ей следует прибегнуть к помощи проектной организации, специализирующейся на данном виде деятельности разработке проектной документации.
     
     Заключение договора на разработку проектной документации регулируется §4 гл.37 "Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ "Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Согласно ст. 758 ГК РФ по заключенному договору подряда на выполнение проектных изыскательских работ проектировщик (изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик - принять и оплатить их результат.
     
     Получение от проектировщика всей необходимой проектно-сметной документации в регистрах бухгалтерского учета следует отразить проводками:
     
     Д-т 08 К-т 60 - получена проектно сметная документация на строительство объекта;
     

     Д-т 19 К-т 60 - отражен НДС по полученной документации.
     
     НДС по товарам, работам и услугам, используемым для строительства объектов основных средств, принимается к вычету в момент их оприходования на основании полученных счетов фактур исполнителя (п. 5 ст. 172 НК РФ). Следовательно, после получения проектно сметной документации и счета-фактуры НДС принимается к вычету проводкой:
     
     Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - принят к вычету НДС по проектно-сметной документации.
     
     Если разработанная проектно сметная документация будет применяться для возведения нескольких однотипных объектов (с незначительными изменениями и доработками), получение проектно-сметной документации от проектировщика надлежит отразить записями:
     
     Д-т 97 К-т 60 - получена от проектировщика проектно сметная документация по объектам строительства;
     
     Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС по полученной проектно сметной документации.
     
     Отнесение стоимости полученной документации на затраты на строительство каждого из объектов будет отражаться записью:
     
     Д-т 08 К-т 97 - стоимость полученной проектно сметной документации отнесена на затраты на возведение объекта.
     
     Расходы на приобретение документации между возводимыми объектами следует распределить в соответствии с выбранными организацией экономически обоснованными показателями. Это может быть сметная стоимость каждого из объектов, планируемый выпуск продукции, планируемое энергопотребление и т.д.
     
     Если к инвестору (заказчику проектно сметной документации) переходит и исключительное право собственности на разработанный проект, следует говорить о приобретении нематериального актива.
     
     Эту операцию следует отразить записями:
     
     Д-т 08 К-т 60 - отражен переход права собственности на приобретенную документацию;
     
     Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС по приобретенной документации;
     
     Д-т 04 К-т 08 - приобретенная проектно сметная документация принята к учету в качестве нематериального актива;
     
     Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - НДС по принятому к учету нематериальному активу принят к вычету.
     

     Амортизация по нематериальному активу может начисляться и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).
     
     Под объемом продукции (работ) следует понимать выбранный организацией экономически обоснованный показатель, наиболее полно характеризующий возводимые объекты (например, сметная стоимость каждого из них, планируемый выпуск продукции, планируемое энергопотребление и т.д.).
     

Расходы на землеотвод

     
     Под объектами недвижимости понимаются объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (ст. 130 ГК РФ).
     
     Итак, после принятия решения о строительстве объекта недвижимости (или одновременно с ним) надо решить, где строить. Тут возможны два варианта: либо на уже имеющейся в распоряжении территории, либо на новом участке.
     
     Арендная плата за находящуюся в распоряжении организации территорию признается расходами по обычному виду деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
     
     В бухгалтерском учете начисление арендной платы отражается проводкой:
     
     Д-т 20 (23, 25, 26, 44) К-т 60 - начислена арендная плата за аренду земельного участка.
     
     Если площадь арендуемой территории позволяет возвести еще один объект недвижимости, то с начала строительства арендную плату за участок земли, отведенный под стройку, следует считать расходами, связанными со строительством объекта.
     
     С месяца, следующего за получением разрешения на строительство, арендная плата по отведенному участку будет отражаться записью:
     
     Д-т 08 К-т 60 - начислена арендная плата по отведенному под застройку участку.
     
     Если же под застройку арендуется новый участок, то с самого начала действия договора (т.е. подписания приемопередаточного акта между организацией и владельцем участка) арендная плата будет начисляться за счет затрат на строительство объекта, т.е. относиться на балансовый счет 08.
     
     Расходы в виде установленного на период строительства размера платы за аренду земли подлежат включению в первоначальную стоимость объекта строительства.
     
     Повышенные размеры арендной платы, уплачиваемые за нарушение сроков строительства, также могут быть учтены в первоначальной стоимости строительства.
     
     Расходы, с формировавшие первоначальную стоимость строительства объекта, в целях налогообложения прибыли будут учитываться путем начисления амортизации.
     
     Но при этом у инвестора по окончании строительства и принятии объекта строительства на баланс возникает внереализационный доход (в виде пересчитанной заранее уплаченной повышенной арендной платы за землю и возвращенной суммы), подлежащий включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
     

     Расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Положения ст. 264.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. При этом положения п. 1 ст. 264.1 распространяются на указанных в этом пункте налогоплательщиков, если они заключили договоры на приобретение земельных участков в период с 01.01.2007 по 31.12.2011. Пункт 1 ст. 264.1 применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
     
     Таким образом, если земельные участки для целей капитального строительства объектов основных средств приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли.
     
     При осуществлении строительства землепользователи обязаны принимать меры по рекультивации нарушенных земель (п. 3 ст. 37 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", ст. 13 Земельного кодекса РФ).
     
     Расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, расходы на хранение плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам на освоение природных ресурсов (п. 1 ст. 261 НК РФ).
     
     Расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов, и учитываются равномерно в порядке, установленном п. 2 ст. 261.
     
     Исходя из изложенного, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель, учитываются налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ равномерно в течение пяти лет.
     

Расходы на получение разрешения на строительство

     
     Утвержденная в установленном порядке проектная документация является основанием для выдачи разрешения на строительство.
     
     Под разрешением на строительство понимается документ, удостоверяющий право собственника, владельца, арендатора или пользователя объекта недвижимости осуществить застройку земельного участка, строительство, реконструкцию здания, строения и сооружения, благоустройство территории (п. 1 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ).
     
     Форма разрешения на строительство утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698 "О форме разрешения на строительство и форме разрешения на ввод в эксплуатацию". Инструкция о порядке заполнения формы разрешения на строительство утверждена приказом Минрегиона России от 19.10.2006 N 120.
     
     Для получения разрешения на строительство, реконструкцию либо капитальный ремонт объекта в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления направляется заявление (п. 7 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ). К указанному заявлению прилагаются следующие документы:
     
     1) правоустанавливающие документы на земельный участок;
     
     2) градостроительный план земельного участка;
     
     3) материалы, содержащиеся в проектной документации:
     
     - пояснительная записка;
     
     - схема планировочной организации земельного участка, выполненная в соответствии с градостроительным планом земельного участка, с обозначением места размещения объекта капитального строительства, подъездов и проходов к нему, границ зон действия публичных сервитутов, объектов археологического наследия;
     
     - схема планировочной организации земельного участка, подтверждающая расположение линейного объекта в пределах красных линий, утвержденных в составе документации по планировке территории применительно к линейным объектам;
     
     - схемы, отображающие архитектурные решения;
     
     - сведения об инженерном оборудовании, сводный план сетей инженерно-технического обеспечения с обозначением мест подключения проектируемого объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения;
     
     - проект организации строительства объекта капитального строительства, их частей;
     

     - проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства, их частей;
     
     4) положительное заключение государственной экспертизы проектной документации (применительно к проектной документации объектов, предусмотренных ст. 49 Градостроительного кодекса РФ), положительное заключение государственной экологической экспертизы проектной документации в случаях, предусмотренных ч. 6 ст. 49 Градостроительного кодекса РФ;
     
     5) разрешение на отклонение от предельных параметров разрешенного строительства, реконструкции (если застройщику было предоставлено такое разрешение в соответствии со ст. 40 НК РФ);
     
     6) согласие всех правообладателей объекта капитального строительства в случае его реконструкции.
     
     Не допускается требовать иные документы для получения разрешения на строительство (п. 10 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ).
     
     Согласно п. 17 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ получать разрешение на строительство не нужно в случаях:
     
     - строительства гаража на земельном участке, предоставленном физическому лицу для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, или строительства на земельном участке, предоставленном для ведения садоводства, дачного хозяйства;
     
     - строительства, реконструкции объектов, не являющихся объектами капитального строительства (киосков, навесов и др.);
     
     - строительства на земельном участке строений и сооружений вспомогательного пользования;
     
     - изменения объектов капитального строительства и (или) их частей, если такие изменения не затрагивают конструкционные и другие характеристики их надежности и безопасности, не нарушают прав третьих лиц и не превышают предельных параметров разрешенного строительства, реконструкции, установленных градостроительным регламентом;
     
     - в иных случаях, если в соответствии с Градостроительным кодексом РФ, законодательством субъектов РФ о градостроительной деятельности получение разрешения на строительство не требуется.
     
     Порядок получения разрешения на строительство установлен Примерным положением о порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ, утвержденным приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131 (далее - Примерное положение).
     

     Согласно п. 4 Примерного положения разрешения на выполнение строительно-монтажных работ подразделяются на:
     
     - разрешение на выполнение всех строительно-монтажных работ по объекту;
     
     - разрешение на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ (подготовительных работ, земляных работ по устройству котлованов, прокладку коммуникаций, устройство фундаментов).
     
     Срок действия разрешения устанавливается исходя из периода времени, необходимого для строительства объекта или выполнения отдельных видов работ.
     
     По истечении срока действия разрешения инвестор (технический заказчик) обязан продлить его в недельный срок.
     
     Разрешение подлежит продлению также в случае, если в течение года со дня его выдачи выполнение строительно-монтажных работ по объекту не началось.
     
     При передаче права на строительство объекта другому инвестору, изменении организационно-правовой формы предприятия-заказчика или передаче подряда на строительство другой строительной организации разрешение подлежит перерегистрации в трехнедельный срок.
     

Дополнительные затраты, возникающие при ведении строительства (обременение)

     
     При решении вопроса об аренде у муниципальных властей земельного участка и получении разрешения властей земельного участка и разрешения на строительство нового объекта (реконструкцию старого) в 99% случаев город обязывает организацию осуществлять дополнительные затраты. Например, это может быть необходимость произвести реконструкцию или новое строительство дорог на прилегающей к объекту строительства территории, реконструкцию действующих инженерных сетей либо осуществить строительство новых объектов с последующей безвозмездной передачей их на баланс эксплуатирующей организации.
     
     Не совсем правильно считать такое строительство, точнее передачу объекта пользователю, безвозмездной реализацией со всеми вытекающими отсюда последствиями - начислением НДС, непризнанием затрат на его строительство расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, и т.д.
     
     Затраты на строительство "дополнительного" объекта следует признать затратами на строительство основного объекта, т.к. по сути это плата за получение разрешения на строительство и ввод объекта в эксплуатацию после окончания стройки.
     

     Кроме того, дополнительные затраты можно признать частью арендной платы за получаемый под застройку земельный участок.
     
     Арендная плата устанавливается за арендуемое имущество в целом или отдельно за каждую его часть в виде:
     
     - определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
     
     - установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, доходов;
     
     - предоставления арендатором определенных услуг;
     
     - передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
     
     - возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
     
     Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы.
     
     Из рассмотрения всего комплекса документов, связанных с выделением земельного участка под строительство и получением разрешения на него, можно прийти к следующему выводу: муниципальные власти выделяют земельный участок и разрешают строить на нем определенный объект, за что инвестор обязуется:
     
     - ежемесячно перечислять городу определенную сумму арендных платежей;
     
     - единовременно (или в соответствии с согласованным графиком) перечислять определенную сумму на финансирование реконструкции инженерных сетей;
     
     - построить и передать городу (либо специализированной эксплуатирующей организации) определенный объект (или определенную площадь в нем).
     
     Перечисленные обязанности, дополнительные к сумме арендных платежей, также можно считать дополнительной частью арендной платы или платы за получение разрешения на строительство.
     
     Участие в финансировании реконструкции инженерных сетей как расходы, возникающие в связи со строительством объекта, необходимо отражать записями:
     
     Д-т 76 (60) К-т 51 - перечислена сумма средств на финансирование реконструкции инженерных сетей согласно договору (решению администрации и др.);
     
     Д-т 08 К-т 76 (60) - понесенные расходы на финансирование реконструкции инженерных сетей отнесены на увеличение затрат по возведению объекта.
     
     Кроме обязанности по финансированию реконструкции или строительства инженерных сетей одним из условий выделения участка под застройку и выдачи разрешения на строительство может быть возложение на инвестора обязанности по строительству ряда объектов.
     

     Как уже говорилось, данная передача объектов недвижимости не является безвозмездной, ее можно признать расходами на получение земельного участка под застройку, т.е. одной из составных частей арендной платы.
     
     Но передача результата работ в виде построенных объектов недвижимости для целей налогообложения признается реализацией этих работ (п. 1 ст. 39 НК РФ).
     
     В регистрах бухгалтерского учета согласно п. 12 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, передача построенного объекта недвижимости его заказчику (городу либо уполномоченным городом организациям) также является основанием для отражения дохода.