Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Вычет НДС по коммунальным услугам у арендатора


Вычет НДС по коммунальным услугам у арендатора


О.А. Мясников,
старший специалист отдела налоговой практики
дирекции налоговой политики ОАО "НТВ ПЛЮС", к.ю.н.

     
     Арендаторы офисных помещений довольно часто не только вносят арендную плату, но и компенсируют арендодателю затраты, связанные с оплатой тепловой и электрической энергии. В связи с этим перед арендаторами встает вопрос о том, вправе ли они принимать к вычету суммы НДС, перечисленные арендодателям за коммунальные услуги. В данной статье рассмотрены основные подходы к решению этого вопроса, сформировавшиеся в правоприменительной практике.
     

В какой форме могут уплачиваться эксплуатационные расходы

     
     Рассмотрим основные варианты формулирования в договоре аренды положений о несении арендатором расходов по оплате коммунальных платежей.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды, в противном случае считается, что установлены порядок, условия и сроки, применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
     
     Нормы гражданского законодательства позволяют сторонам договора устанавливать различные формы арендной платы, например, согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ за арендуемое имущество в целом или отдельно за каждую его часть в виде:
     
     - определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
     
     - установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
     
     - предоставления арендатором определенных услуг;
     
     - передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
     
     - возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
     
     Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы.
     
     Согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.
     
     В современных условиях стоимость коммунальных услуг увеличивается едва ли не ежемесячно, а потому арендодателю становится явно невыгодным выше приведенное ограничение на изменение размера арендной платы. Однако существуют различные способы, позволяющие более гибко регулировать размер оплаты коммунальных платежей.
     
     На практике встречаются два основных способа оплаты арендатором коммунальных услуг, относящихся к снимаемым помещениям.
     
     При первом способе в договоре аренды прописывается обязанность арендатора не только вносить арендную плату, но и оплачивать арендатору так называемые эксплуатационные расходы. В их состав входит плата за теплоснабжение, водоснабжение, электрическую энергию и телефонную связь. При этом эксплуатационные расходы выделяются в договоре аренды в самостоятельный платеж, четко отделенный от арендной платы.
     
     При втором способе арендная плата состоит из двух видов платежей:
     
     - постоянной части платы за аренду помещений, исчисляемой исходя из их площади;
     
     - переменной части эксплуатационных расходов.
     
     Заметим, что второй способ является более предпочтительным для арендатора с точки зрения налоговых последствий - появляется возможность принять к вычету НДС, уплаченный в составе оплаты коммунальных услуг. Подробнее об этом будет рассказано ниже.
     

Мнение Минфина России

          
     Министерство финансов РФ в одном из своих писем разъяснило вопрос применения НДС в отношении сумм, перечисленных арендатором арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии в рамках договоров, согласно которым стоимость услуг по аренде помещения не включает оплату электроэнергии, приведя следующие аргументы.
     
     Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав на территории Российской Федерации (подп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) энергию через присоединенную сеть. Абонент в свою очередь обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. При этом постановлением ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.
     
     Кроме того, согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Поэтому нет оснований относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров для целей НДС. В связи с этим данные операции объектом обложения НДС не являются и, соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.
     
     На основании ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
     
     В связи с этим финансовое ведомство считает, что под оговорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.
     

     Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и потому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает. Данные выводы сделаны в письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52.
     

Позиция налоговых органов

     
     Налоговые органы солидарны с Минфином России в этом вопросе. Их подход отражен в письме УФНС России по г.Москве от 12.09.2006 N 19 11/80496 <О вычетах сумм НДС, уплаченных арендодателю в порядке компенсации расходов по оплате электроэнергии, потребленной арендатором>. В нем сказано, что по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, суммы НДС по электроэнергии, предъявленные арендодателю энергоснабжающей организацией в части электроэнергии, потребленной арендатором, у арендодателя к вычету не принимаются.
     
     Арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии. Следовательно, по мнению чиновников, у него не возникает права на вычет суммы НДС, перечисленной им арендодателю в составе суммы компенсации.
     
     Стоит отметить, что ранее столичные налоговые инспекторы придерживались другого мнения. В одном из писем была рассмотрена следующая ситуация. Организация заключила договор аренды нежилого помещения, который предусматривал компенсацию арендодателю коммунальных услуг (электроснабжение, тепло- и водоснабжение) и абонентской платы за пользование телефонными линиями т.п. В связи с этим возник вопрос о том, правомерно ли принятие к вычету суммы НДС по указанным видам расходов, кроме арендной платы.
     
     По мнению инспекторов, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету у налогоплательщика при условии принятия к учету на его баланс товаров (работ, услуг) и наличия счета-фактуры с отраженной отдельной строкой суммой налога. Суммы НДС, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя на оплату коммунальных платежей, также могут быть приняты к вычету только на основании счетов-фактур.
     
     Итак, суммы НДС, уплаченные арендатором в возмещение расходов арендодателя на оплату коммунальных платежей и включенные в арендную плату, принимаются к вычету. При этом арендатор должен иметь счета-фактуры, выставленные арендодателем (письмо УМНС России по г Москве от 27.02.2003 N 24 11/11556 <О принятии к вычету суммы НДС>).
     
     Однако в приведенном выше письме от 12.09.2006N19 11/80496 приведена противоположная точка зрения. И в ходе выездных налоговых проверок инспекторы оспаривают правомерность принятия к вычету сумм НДС в анализируемой ситуации.
     

В каких случаях арендатор не вправе принимать НДС к вычету

     
     Практика показывает, что в случаях, когда по условиям договора аренды эксплуатационные расходы не являются составной частью арендной платы, арендатор не вправе принимать соответствующие суммы НДС к вычету. Подтверждение этому постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.10.2008 N А19 5353/08 50 Ф02 5196/08.
     
     Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 N А29-4352/2007.
     
     Пример 1
     
     ООО "Полюс" (арендатор) заключило с ОАО "Торгово-закупочная база" (арендодатель) договоры аренды складских помещений. Согласно их условиям арендатор обязался оплачивать арендную плату и производить оплату за потребленную электроэнергию на основании показаний электросчетчика.
     
     Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Полюс", в ходе которой установила факт неправомерного предъявления к вычету НДС, уплаченного арендодателю в составе стоимости потребленной электроэнергии. Предприятие не согласилось с выводами проверяющих и обратилось в суд.
     
     Арбитражный суд признал, что арендатор не правомерно предъявил к вычету НДС, поскольку арендодатель не является энергоснабжающей организацией и не вправе выставлять счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом суд руководствовался ст. 146, 168, 170, 171, 172 НК РФ и ст. 545, 614 ГК РФ.
     
     Представленные для рассмотрения дела документы свидетельствуют о том, что энергоснабжающая организация осуществляет поставку электроэнергии арендодателю, который является покупателем коммунально-бытовых услуг (электроэнергии) и по отношению к арендатору не может рассматриваться как энергоснабжающая организация. По договорам аренды помещений ООО "Полюс" фактически возмещало (компенсировало) арендодателю расходы по оплате коммунальных услуг.
     
     По смыслу ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ и ст. 539 ГК РФ, операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, следовательно, счета-фактуры в данном случае выставляться не должны.
     
     Таким образом, арендатор, оплативший арендодателю стоимость потребленной электроэнергии с учетом НДС, не имел права на налоговые вычеты.
     

     Аналогичные выводы сделаны и в другом судебном решении - постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2008 N А10 845/08 Ф02 5264/08, А10-845/08-Ф02-5607/08. Как установил суд, согласно заключенному договору субаренды стоимость коммунальных услуг не входит в арендную плату и возмещается субарендатором на основании отдельно выставляемых счетов.
     
     Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от субарендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг субарендатору, а компенсируются затраты арендодателя на оплату коммунальных услуг.
     
     Суд пришел к выводу о том, что не имелось оснований относить операции по реализации коммунальных услуг и поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках заключенного договора субаренды, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС. Данные операции объектом обложения НДС не являются, следовательно, счета-фактуры по коммунальным услугам, потребленным арендатором, арендодателем выставляться не должны.
     
     Кроме того, предприятие, компенсируя расходы арендодателя на оплату электроэнергии и коммунальных услуг, не имеет счетов-фактур от продавцов - энергосберегающих и коммунальных организаций, которые фактически оказывают эти услуги.
     
     Поскольку арендодатель не осуществляет реализации электроэнергии и коммунальных услуг, выручки от этих операций не имеет, то сумма возмещения расходов по электроэнергии и коммунальным услугам не является объектом обложения НДС. Поэтому субарендатор не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы НДС.
     
     Схожий подход к решению исследуемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Центрального округа от 14.02.2008 N А48-1629/07-6. По этому делу арендодатель самостоятельно не реализовывал электроэнергию. Для ее получения он не обладал необходимым принимающим устройством.
     
     Договорами аренды была предусмотрена обязанность арендатора возмещать расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг. При этом по условиям данных договоров перечисление суммы возмещения осуществляется отдельно от арендной платы.
     
     Таким образом, суммы возмещения по оплате электроэнергии, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, т.к. в рассматриваемой ситуации не осуществляется перепродажа этих услуг арендатором, а компенсируются его затраты по оплате коммунальных услуг.
     

     Поскольку арендодатель не осуществляет реализацию электроэнергии в порядке ст. 545 ГК РФ, а также тепловой энергии, выручки от этих операций не имеет, то сумма возмещения арендатором расходов по ее оплате не является объектом обложения НДС. Следовательно, у арендодателя отсутствовали основания для выставления арендатору счетов-фактур по оплате энергии.
     
     Учитывая, что сумма указанного возмещения не образует объекта обложения НДС, правила о возмещении НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, к ней применяться не могут, в связи с чем арендатор не имел права предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе суммы компенсации затрат на оплату энергии.
     
     Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Центрального округа от 10.10.2007 N А36-2553/2006, определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07, постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2008 по делу N А05-6693/2007.
     
     По другому налоговому спору суд также признал правильными выводы налогового органа о том, что предприятие в нарушение ст. 171 и 172 НК РФ включило в налоговые вычеты суммы НДС по потребленной электроэнергии в той части, в которой они покрывались арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя. При этом суд отметил следующее.
     
     Договором аренды установлена обязанность арендатора возмещать расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг. При этом договором аренды предусмотрено перечисление суммы возмещения отдельно от арендной платы.
     
     Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендатору, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг.
     
     Если арендодатель не осуществляет реализацию коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения НДС.
     
     Учитывая изложенное, операции по поставке электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, не относятся к реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС. В связи с тем, что эти операции объектом обложения НДС не являются, арендатор был не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные арендодателю в составе суммы компенсации затрат по оплате коммунальных услуг (постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2008 N А55-6796/2007-53).
     
     В другой ситуации налоговым органам также удалось выиграть арбитражный спор. В данном случае имело место возмещение расходов арендодателя по уплате коммунальных платежей (платы за энергоресурсы), а не реализация энергоресурсов. Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку не осуществляется перепродажа этих услуг арендатору, а компенсируются затраты арендодателя на оплату коммунальных услуг.
     

     Таким образом, приобретенная организацией у арендодателя электроэнергия не является объектом обложения НДС. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2009 N А10-1581/08-Ф02-6877/08.
     

Когда арендатор имеет право на вычет НДС

     
     В тех случаях, когда эксплуатационные расходы по условиям договора входят в состав арендной платы, арендатор получает возможность принять НДС к вычету. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики - постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2008 N КА-А40/5693-08.
     
     Пример 2
     
     Налоговая инспекция провела выездную проверку ЗАО "Данфосс". По итогам проверки инспекторы признали неправомерным вычет сумм НДС, уплаченных арендодателю снимаемых налогоплательщиком помещений в составе коммунальных услуг.
     
     Однако суд признал правомерным применение арендатором налоговых вычетов по НДС. Поясним почему.
     
     По условиям договора арендатор вносит арендную плату, в т.ч. эксплуатационные расходы и платежи за коммунальные услуги и услуги телефонной связи. В данном случае непосредственным продавцом услуг по аренде помещений, коммунальных услуг, услуг по отоплению, водоснабжению, электроэнергии являлся арендодатель. В связи с этим суд решил, что арендатор правомерно уплачивал указанные платежи арендодателю, а суммы НДС принимал к вычету.
     
     Другой налоговой спор разгорелся в следующей ситуации. Между компаниями были заключены договоры аренды помещений, предусматривающие условия об оплате эксплуатационных расходов и коммунальных услуг, включая оплату электроэнергии. При этом суд подчеркнул, что уплата арендатором денежных сумм в связи с коммунальными и эксплуатационными расходами арендодателя на занимаемые арендатором помещения обусловлена налогооблагаемой в целях подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операцией по приобретению налогоплательщиком услуг аренды этих помещений за определенную плату (стоимость услуги).
     
     Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99, соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, является не договором на энергоснабжение, а частью договора аренды и устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемом помещении.
     
     При таких обстоятельствах компенсационные выплаты осуществляются в рамках указанной операции по реализации услуг, облагаемой НДС, образуя в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ налоговую базу у арендодателя. С учетом изложенной позиции ВАС РФ оплата арендатором расходов арендодателя, включая плату за электроэнергию, связана с арендой помещения, используемого арендатором в производственных целях, что не исключает арендного характера расчетов.
     

     Необходимость оплаты коммунальных услуг и эксплуатационных расходов по отдельным счетам вызвана постоянным изменением цен, в т.ч. на электричество, в то время как иные арендные платежи в течение согласованного срока аренды нежилого помещения постоянны.
     
     В итоге арбитражный суд признал обоснованным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, входящих в состав сумм, уплаченных им как арендатором помещения арендодателю в связи с коммунальными и эксплуатационными расходами (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2008 N КА-А40/12036-08-п).
     
     Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в другом судебном вердикте. В рассматриваемой ситуации был заключен договор о предоставлении в аренду торговых площадей, которые организация использовала для оптовой торговли сельхозпродукцией собственного производства. Арендодатель выставлял счета-фактуры на оплату электроэнергии, коммунальных услуг, которые организация оплачивала и ставила НДС по ним к вычету.
     
     Арбитражный суд признал, что организация вправе была включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные арендодателю в составе суммы компенсации затрат на оплату коммунальных услуг и электроэнергии. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.09.2007 N Ф08-6022/07-2245А. Справедливость решения арбитражного суда подтверждена в определении ВАС РФ от 30.11.2007 N 15764/07.
     
     Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2008 N Ф04-3601/2008 (6481-А46-26), Ф04-3601/2008 (6518-А46-26).
     
     В ряде случаев арендаторам удается добиться вычета НДС даже тогда, когда эксплуатационные расходы не входят в состав арендной платы. Так, арбитражный суд установил, что с энергоснабжающими организациями, в т.ч. с организацией, обеспечивающей подачу электроэнергии, расчеты за оказанные услуги производились непосредственно арендодателем. Счета-фактуры предъявлялись арендатору арендодателем в порядке возмещения расходов на оплату услуг энергоснабжающим организациям.
     
     Без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания компания не могла реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
     

     Таким образом, в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ арендатор был вправе заявить к налоговому вычету сумму НДС, предъявленного ему арендодателем (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08).
     
     Итак, вычет сумм НДС, уплаченных арендатором за коммунальные услуги, связан с налоговыми рисками. Для их минимизации следует прописать в договоре положение о том, что оплата коммунальных услуг является составной частью арендной платы.