Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Платим налоги... завтра! Отсрочка, рассрочка, реструктуризация или инвестиционный налоговый кредит?


Платим налоги... завтра! Отсрочка, рассрочка, реструктуризация или инвестиционный налоговый кредит?


О.А. Борзунова,
консультант Правового управления
Государственной Думы, к.ю.н.

     
     В условиях финансового кризиса вопросы переноса сроков уплаты налоговой задолженности в любых формах выходят на первый план. Неслучайно законодатель в ноябре 2008 года предусмотрел в Налоговом кодексе РФ еще одну форму изменения срока уплаты налога. Таким образом, на сегодня законодательство содержит следующие формы изменения срока уплаты налогов:
     
     - отсрочка или рассрочка уплаты налога или сбора;
     
     - отсрочка или рассрочка уплаты федеральных налогов;
     
     - инвестиционный налоговый кредит;
     
     - списание безнадежных долгов;
     
     - реструктуризация задолженности по налоговым платежам.
     
     Кроме того, налоговый платеж может быть перенесен на основании судебного решения (ст. 324 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ)). Так, ФАС Волго-Вятского округа признал основанием для перенесения срока уплаты налога отсутствие у организации средств, позволяющих заплатить налог единовременно, и своим решением разрешил по этапную уплату налога (постановление от 31.12.2008 N А43 25637/2008 31 1044).
     

Безнадежных долгов стало больше

     
     С 1 января 2009 года ст. 59 НК РФ, предусматривающая списание недоимки, взыскание которой стало невозможным, дополнена еще одним видом безнадежного долга. Сама указанная статья носит отсылочный характер к порядку, утвержденному Правительством РФ в отношении федеральных налогов (постановление от 12.02.2001 N 100  "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пенями штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам", далее - постановление N 100). В нем же содержится и перечень случаев, когда недоимка признается безнадежным долгом:
     
     - ликвидация организации;
     
     - признание индивидуального предпринимателя банкротом;
     
     - смерть физического лица или объявление его судом умершим.
     
     Согласно указанному постановлению задолженность организаций должна была образоваться до 1 января 2001 года. В отношении физических лиц такое условие отсутствует.
     
     Порядок списания задолженности по региональным и местным налогам утверждается органами государственной власти субъектов Российской Федерации местной администрацией. Однако в большинстве своем они повторяют основания списания безнадежных долгов, закрепленные в постановлении Правительства РФ N 100*1.
     _____
     *1 См., например, постановление Правительства Москвы от 16.08.2005 N 622-ПП "О списании безнадежной задолженности"; постеновления Правительства Московской области от 16.02.2005 N 24/2 "О порядке признания безнадежным и взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по региональным налогам и сборам, установленным в Московской области".
     
     Проблемы применения ст. 59 НК РФ связаны с тем, что воспользоваться ею могут только организации, исключенные из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). Все остальные должны решать проблемы со своей налоговой задолженностью другими способами - такой вывод содержится в письме Минфина России от 26.05.2008 N 03 01 03/3 63.
     
     Нововведение ст. 59 НК РФ касается признания безнадежных к взысканию сумм налога, пеней и штрафов, списанных со счетов налогоплательщиков, налоговых агентов в банках, но не перечисленных банками до 1 января 2009 года, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию указанные банки ликвидированы. Однако, как указал Минфин России в письме от 05.05.2009 N 03 02 07/1 225, если обязанность организации по уплате налогов непризнанна исполненной, организация не вправе ссылаться на п. 3 ст. 59 НК РФ.
     

     В настоящий момент организации, исполнившие обязанность по уплате налога согласно п. 3 ст. 45 НК РФ, чьи налоги "повисли" в ликвидированных банках до 1 января 2009 года, вправе обратиться в налоговые органы с заявлением о списании долга.
     
     Напомним, что банк считается ликвидированным только в момент внесения соответствующий записи в ЕГР ЮЛ ,а не при отзыве у него лицензии.
     

Отражаем безнадежный долг в учете

     
     В бухгалтерском учете согласно п. 16 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, суммы налогов, списанных как безнадежный долг, признаются в качестве прочих доходов в отчетном периоде, когда вынесено решение о признании задолженности по уплате налога безнадежной. Они учитываются на кредите счета 91.1 в корреспонденции с дебетом счета 68.
     
     Признанные безнадежными пени и штрафы также учитываются в составе прочих доходов, но корреспонденция зависит от выбранного организацией в учетной политике счета для учета сумм пени и штрафов (68 или 99).
     
     В налоговом учете в силу подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы кредиторской задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов не учитываются в составе налогооблагаемых доходов. Поскольку суммы уплаченных налогов ранее были отнесены к расходам, уменьшающим налог на прибыль, в случае признания долга безнадежным такие суммы должны быть исключены из состава расходов. Они могут учитываться в качестве внереализационных доходов.
     
     Однако суммы пени и штрафов, признанные безнадежными к списанию, в силу п. 2 ст. 270 НК РФ ранее не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому в отчетном периоде не могут быть отнесены к доходам.
     
     Пример
     
     Задолженность ООО по налогу на имущество организаций (100000 руб.), пеням (20000 руб.) и штрафу (10000 руб.) была признана решением исполнительного органа субъекта РФ безнадежной к взысканию. Указанный долг отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
     
     Д-т 68 К-т 91.1 - 130000 руб. - списана задолженность по налогу на имущество, пеням и штрафу (100 000 + 20 000 + 10 000);
     
     Д-т 68 К-т 99.3 - 7200 руб. - отражен постоянный налоговый актив ((20000+10000) х 24%).
     

Государство нам поможет?

     
     По своей сути отсрочка или рассрочка уплаты налога - это помощь организации, находящейся в критической ситуации. Именно поэтому основания их предоставления предполагают недостаток финансовых средств у организации для уплаты налога в срок. При этом данные основания при отсутствии обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога согласно ст. 62 НК РФ, являются достаточным условием для предоставления отсрочки. Такая позиция сформулирована в определении Высшего арбитражного суда РФ (ВАСРФ) от 14.07.2008 N 8954/08 по делу N А33 8652/2007.
     
     Правда, не любое отсутствие средств свидетельствует о бедственном положении налогоплательщика, позволяющем ему претендовать на получение отсрочки. В частности, довод о невозможности уплатить налог в связи с отсутствием хозяйственной деятельности не будет признан достаточным основанием для предоставления отсрочки, что было подтверждено постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А17 241/10.
     
     Рассмотрим основания предоставления отсрочки организации:
     
     - причинение организации ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
     
     - задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного этой организацией государственного заказа;
     
     - угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты налога;
     
     - сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг;
     
     - товары, перемещаемые через таможенную границу, являются быстро-портящимися;
     
     - осуществление поставок по межправительственным соглашениям.
     

Собираем документы

     
     Обязанность по доказыванию оснований для предоставления отсрочки или рассрочки лежит на плечах налогоплательщика. Для этого он должен представить документы, перечень которых утвержден приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ 3 19/798@ (в ред. приказа ФНС России от 05.02.2009 N ММ 7 1/51@).
     
     Документы, необходимые для отсрочки и инвестиционного налогового кредита:
     
     - заявление налогоплательщика;
     
     - справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетами по налогам, сборам, взносам;
     
     - справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в т.ч. в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах с выделением сумм, неуплаченных на момент обращения;
     
     - обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога;
     
     - копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
     
     - баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
     
     - копия договора поручительства либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога, и проект договора залога, подписанный залогодателем;
     
     - документы, подтверждающие наличие оснований для получения права на отсрочку или инвестиционного налогового кредита.
     
     Согласно решению ВАС РФ от 21.01.2008 N 14430/07 налоговые органы не вправе требовать справку налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, определенных в п. 1 ст. 62 НК РФ, поскольку предусматривавший такое требование подп. "б" п. 1 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утв. приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ 3 19/798@, признан несоответствующим НК РФ и, соответственно, неподлежащим применению.
     
     Если организация претендует на отсрочку ввиду того, что ей был причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, ей следует представить документы с подтверждением данного факта и справку о сумме нанесенного ущерба, заверенную уполномоченным на это органом. В связи с неясностью, какой орган уполномочен выдавать соответствующую справку, у налогоплательщиков возникают споры с налоговыми органами. В частности, причинение ущерба организации в результате пожара можно подтвердить  заключением территориального органа МЧС России, что подтвердил ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.04.2009 по делу N А17 4214/2008.
     

     Понятие "непреодолимой силы" раскрывается в подп. 1 п. 1 ст. 202 и п. 3 ст. 401 ГК РФ: это чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства. К ним не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов организации, отсутствие у нее необходимых денежных средств.
     
     Задержку финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа можно подтвердить, например, гарантийным письмом главного распорядителя средств федерального бюджета, подтверждающим факт задержки финансирования. Например, в судебной практике отмечается: финансирование из бюджета должно быть выделено непосредственно на цели уплаты налогов. Отсутствие таких средств при получении финансирования из бюджета на другие цели согласно определению ВАС РФ от 14.07.2008 N 8954/08 по делу NА33 8652/2007 является достаточным обстоятельством для предоставления кредита. Хотя данную позицию, вероятно, придется отстаивать в суде.
     
     Угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты налога подтверждается следующими документами:
     
     - пояснительной запиской налогоплательщика о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанием их сумм;
     
     - сведениями о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и дату обращения за отсрочкой или рассрочкой;
     
     - документами, подтверждающими возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденными уполномоченным на это органом.
     
     Поскольку такие основания, как утверждение судом мирового соглашения или графика погашения задолженности в ходе финансового оздоровления, отменены, полагаем, что копии соответствующих определений представлять не нужно.
     
     Если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер, представляется документ, выданный уполномоченным органом, подтверждающий, что организация осуществляет деятельность, указанную в утвержденном постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения" перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемом при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога.
     

Как получить инвестиционный налоговый кредит

     
     Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по следующим основаниям:
     
     - проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства;
     
     - осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности;
     
     - выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;
     
     - выполнение организацией государственного оборонного заказа.
     
     При проведении НИОКР организация вправе рассчитывать на сумму кредита, составляющую 30% стоимости приобретенного оборудования. При получении кредита по другим основаниям- на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.
     
     Право на получение кредита также должно быть документально подтверждено, однако в отличие от отсрочки дополнительно представляется бизнес-план инвестиционного проекта.
     
     Нередки случаи, когда налоговые органы требуют представить бизнес-план по форме, установленной постановлением Правительства РФ от 22.11.1997 N 1470, с экспертным заключением Минэкономразвития России. На наш взгляд, данное требование не вполне правомерно, поскольку не предусмотрено п. 2.6 приказа ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@.
     

Реструктуризация долгов сельхозпроизводителей

     
     Для сельскохозяйственных товаропроизводителей - организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку, Федеральным законом от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" (далее - Закон N 83-ФЗ) предусмотрена возможность реструктуризации долговых обязательств перед бюджетом.
     
     Для этого указанные налогоплательщики подают заявление в территориальную комиссию по финансовому оздоровлению сельскохозяйственных товаропроизводителей, созданную в каждом субъекте РФ. К заявлению налогоплательщика прилагаются документы по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.01.2003 N 5252 "О реализации Федерального закона "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей". Главное условие для реструктуризации заключается в следующем: все текущие налоги, начисленные в течение месяца до первого числа месяца подачи заявления, должны быть уплачены.
     
     Реструктуризации подлежат любые платежи, в т.ч. пени и штрафы. Однако территориальные комиссии отказываются включать в реструктурируемую задолженность налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (см.: письма Минфина России от 04.04.2003 N 04-04-06/59, от 25.02.2003 N 04-04-06/29). С такой позицией не соглашаются суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2008 по делу N А05-3377/2008 и Восточно-Сибирского округа от26.09.2007 N А33-6312/07-Ф02-6707/07 по делу N А33-6312/07). В частности, по мнению ВАСРФ, Законом N 83-ФЗ не предусмотрено применение порядка реструктуризации в отношении конкретных налогов и не установлено исключение для налоговых агентов (определение ВАСРФ от 04.08.2008 N 9261/08 по делу N А76-11882/07-41-596).
     
     Территориальная комиссия в течение месяца с даты поступления заявления должника принимает решение о включении организации в состав участников программы или об отказе в этом. В первом случае в течение двух месяцев определяются условия проведения реструктуризации, предусматривающей полное списание сумм пеней и штрафов, предоставление отсрочек и рассрочек на сумму основного долга и начисленных процентов, а также списание сумм основного долга и начисленных процентов.
     
     На основании предложенных территориальной комиссией условий и порядка проведения реструктуризации подготавливается соглашение о реструктуризации долгов. Со дня подписания соглашения прекращается начисление пеней и штрафов за несвоевременное погашение обязательств. В соглашении также указывается дата, на которую фиксируются долги.
     

     Долги по налогам и сборам, доначисленные по результатам налоговых проверок после подписания соглашения и возникшие до даты, на которую долги фиксируются в таком соглашении, подлежат реструктуризации в пределах установленного соглашением срока в порядке и на условиях, устанавливающихся Правительством РФ. Однако указанный порядок пока не определен.
     

Долг платежом красен: учитываем проценты

     
     По общему правилу на сумму отсрочки или рассрочки начисляются проценты по ставке, равной 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ, за исключением случаев предоставления отсрочки в связи со стихийным бедствием и задержкой финансирования из бюджета. На сумму инвестиционного налогового кредита начисляются проценты в размере, установленном в договоре, но не менее 1/2 и не более 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
     
     Однако в п. 4 ст. 64 НК РФ установлена оговорка, касающаяся отсрочки по налогам, взимаемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. В этом случае проценты устанавливаются Таможенным кодексом РФ (далее - ТК РФ). Согласно ст. 336 ТК РФ проценты уплачиваются исходя из ставки рефинансирования ЦБРФ вне зависимости от основания предоставления отсрочки.
     
     При реструктуризации задолженности сельскохозяйственных товаропроизводителей размер платы составляет 0,5% годовых.
     
     Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами по отсрочкам разработан и утвержден в письме МНС России от 12.05.1999 N АС-6-09/398@.
     
     При этом возникают проблемы с учетом процентов, возникающих при получении отсрочки, рассрочки или инвестиционного кредита.
     
     В бухгалтерском учете согласно ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма процентов относится к затратам, связанным с получением заемных средств, и признается прочими расходами. Их отражают по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
     
     При этом в зависимости от принятой учетной политики проценты могут:
     
     - признаваться прочими расходами в отчетном периоде, к которому они относятся;
     
     - включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредитного договора).
     
     В целях налогового учета налоговые органы рассматривают проценты через призму цели их уплаты. По их мнению, проценты, уплачиваемые в связи с получением отсрочки и инвестиционного налогового кредита, не являются экономически оправданными расходами. В частности, в письме ФНС России от 02.02.2005 N 02-1-07/2 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту" сказано: проценты по инвестиционному кредиту не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Однако указанное письмо не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному случаю.
     
     Противоположную позицию занимают суды, считающие, что инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования, оформленного в порядке, установленном НК РФ, и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.
     

     Таким образом, налогоплательщик в целях налогообложения вправе отнести в состав внереализационных расходов проценты по инвестиционному налоговому кредиту (решение арбитражного суда Свердловской области от 28.10.2005 по делу N А60-28983/05 и постановление ФАС Уральского округа от 02.03.2006 N Ф09-1077/06-С7).
     
     Однако при отнесении процентов на расходы организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде. Но в любом случае размер процентов будет меньше, чем процент пени за неуплату налога примерно в 1, 2 раза, а при отсрочке - в 2,4 раза.
     
     С платой за реструктуризацию долгов подобных проблем не возникает, она полностью относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, т.к. упоминается в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в числе внереализационных расходов.
     
     Из-за разницы в учете процентов в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
     
     Основания для отказа: арбитражная практика
     
     Налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в предоставлении отсрочки в случае отсутствия лимитов. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа признал правомерными действия налогового органа, отказавшего в предоставлении отсрочки по земельному налогу в связи с тем, что в бюджете муниципального образования не были заложены лимиты на предоставление налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов (постановление от 09.11.2005 N А78-2788/05-С2-27/248-Ф02-5504/05-С1).
     
     Налоговая инспекция может предоставить или не предоставить отсрочку, но не вправе оставить заявление без рассмотрения. Так, ФАС Московского округа указал, что непринятие налоговым органом в установленный срок решения о предоставлении налогового кредита либо об отказе в его предоставлении является основанием для признания такого бездействия незаконным (постановление от 15.08.2005 N КА-А40/7451-05).