Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности исчисления налогов при реорганизации


Особенности исчисления налогов при реорганизации


Л.П. Фомичева,
аудитор
     

Правопреемство при реорганизации

     
     Правила правопреемства в отношении уплаты налогов при различных формах реорганизации установлены ст. 50 Налогового кодекса РФ (см. таблицу 1).
     

Таблица 1

    
Кто платит налоги реорганизованного юридического лица?

     

Форма
реорганизации

Правопреемник

Слияние

Организация, возникшая в результате такого слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ)

Присоединение

Организация, присоединившая к себе другую организацию (п. 5 ст. 50 НК РФ)

Разделение

Организации, возникшие в результате такого разделения в части доли, указанной в разделительном балансе (п. 6 ст. 50 НК РФ). Однако по решению суда по иску налогового органа вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Налоговые органы могут предъявить претензии по уплате недоимок к любому из реорганизовавшихся лиц либо ко всем сразу в полном объеме или части (ст. 323 Гражданского кодекса РФ). Обязательным условием для иска является установление налоговыми органами того факта, что реорганизация направлена на уклонение от уплаты налогов и в разделительном балансе не определена доля для уплаты налогов каждым лицом и не взято обязательство по такой уплате одним лицом (п. 7 ст. 50 НК РФ)

Выделение

Правопреемство по налогам запрещено, правопреемника нет. Обязанность уплаты налоговых платежей, возникшая до выделения, остается у реорганизуемого предприятия. Выделяющая организация продолжает работать и отчитываться перед налоговыми органами в обычном порядке, у нее нет разрывов налоговых периодов. Выделенные же хозяйственные общества самостоятельны, и никакими обязанностями по сдаче отчетности за своего "родителя" не наделяются. Однако есть исключение. Если при выделении реорганизуемое предприятие не сможет исполнить налоговые обязанности, относящиеся к выделяемой части, и будет ясно, что такая реорганизация была явно направлена на уклонение от их исполнения, суд может по иску налогового органа вынести решение выделившимся предприятиям исполнить эту обязанность солидарно (п. 8 ст. 50 НК РФ)

Преобразование

Вновь возникшая организация (п. 9 ст. 50 НК РФ). Нового правопреемника не может быть, т.к. собственником является то же самое юридическое лицо

     
     Правопреемники реорганизованного юридического лица исполняют обязанности последнего по уплате налогов, сборов, пеней, в т.ч. переданных при реорганизации, а также по обстоятельствам, которые связаны с деятельностью прежней компании до ее реорганизации, но стали известны уже после реорганизации. Исключения составляют только ситуации уплаты штрафных санкций (см. постановления ФАС Северо Кавказского округа от 21.06.2007 N Ф08 3575/2007 1458А, Поволжского округа от 12.11.2008 NА55 1306/ 2008,Северо Западного округа от 08.05.2008 N А66 7761/2006, Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09 10237/07 С3, Московского округа от 11.04.2008 N КАА40/1761 08).
     
     В пункте 3 ст. 55 НК РФ разъясняются положения о том, какой период следует считать у реорганизуемой организации последним, а у правопреемника - первым для ситуаций, когда налог считается нарастающим периодом за год (см. таблицу 2).
     

Таблица 2

    
Какой налоговый период считать последним для реорганизуемой организации, первым для правопреемника?

     

Форма реорганизации

Период прекращения (создания) обществ

Последний налоговый период реорганизуемой организации

Первый налоговый период правопреемника

Присоединение

Организация реорганизована до конца календарного года

Сначала календарного года до дня завершения реорганизации (внесения записи в ЕГРЮЛ)

-




 

Организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года

Со дня создания до дня реорганизации

-




 

Организация создана с 1 по 31 декабря одного календарного года, а реорганизована в следующем календарном году




 

-

Выделение

Организация выделена после начала календарного года

-

Со дня создания до конца года




 

Организация выделена в период времени с 1 по 31 декабря

-

Со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания

     
     Приведенные правила не применяются в отношении "выделяющих" организаций и тех, к которым другие присоединяются. Кроме того, этот порядок не применяется в отношении налогов с налоговым периодом в месяц или квартал.
     
     Налоговая отчетность сдается в обычные сроки (п. 3 ст. 50 НК РФ, письма Минфина России от 13.02.2007 N 03 02 07/1 67, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 09 14/003481).
     
     За свой последний налоговый период декларацию представляет до момента завершения реорганизации реорганизуемое лицо, прекращающее существование (абз. двадцать первый письма УФНС России по г.Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957). Но сделать это может и правопреемник (см. письма Минфина России от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477,УФНС России по г.Москве от 28.01.2009 N 19 12/006735, от 01.04.2008 N 09 14/031191.1 и N 09 14/031191).
     
     При обнаружении ошибок, ведущих к занижению налога, правопреемник должен подать уточненные декларации по месту своего учета (п. 2 ст. 80 НК РФ, письма Минфина России от 05.02.2008 N 03 02 07/1 46, от 15.03.2007 N 030207/1128, ФНС России от 18.07.2008 N 3-2-14/10). Особенности внесения сведений в декларации правопреемником установлены в порядке их заполнения, а также указаны в письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668.
     
     Переплату по налогу (пеням, штрафам), излишне перечисленную или взысканную до реорганизации, налоговый орган может зачесть в счет исполнения правопреемником налоговых обязанностей. Однако зачет производится не позднее месяца со дня завершения реорганизации (пп. 10 и 11 ст. 50 НК РФ). При отсутствии задолженностей перед бюджетом излишки возвращаются правопреемнику не позднее месяца со дня подачи им заявления (письмо Минфина России от 15.09.2008 N 03 05-04-03/41, постановление ФАС Московского округа от 20.03.2008 N КА А40/1726 08). При разделении или выделении, когда правопреемников несколько, суммы зачета или возврата определяются с учетом долей, определенных в разделительном балансе.
     

Налог на добавленную стоимость при реорганизации

     
     По НДС особенности налогообложения при реорганизации достаточно подробно описаны в ст. 162.1 НК РФ.
     
     Передача имущества, имущественных прав, прав требования организацией ее правопреемнику при реорганизации не облагается НДС (подп. 2 п. 3 ст. 39, подп. 1 и 7 п. 2 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). Ранее принятый к вычету "входной" НДС не восстанавливается (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Передача права требования (дебиторской задолженности) правопреемнику не признается оплатой товаров, работ, услуги ли имущественных прав, а также погашением задолженности (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).
     

Вычет "входного" НДС

     
     Если в учете реорганизуемой организации имелись суммы налога, подлежавшие возмещению бюджетом, но фактически до момента реорганизации не возмещенные, правопреемник получает право на возмещение таких сумм в обычном порядке (п. 9 ст. 162.1, ст. 176 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03 07 11/155). При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса (п. 10 ст. 162.1 НК РФ).
     
     Независимо от формы реорганизации суммы "входного" налога, предъявленные поставщиками реорганизованной организацией, но не принятые им к вычету, имеет право предъявить к вычету правопреемник (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Для этого необходимо иметь:
     
     - счета фактуры (их копии), выставленные поставщиками до даты реорганизации преобразованной организации или ее правопреемнику (правопреемникам);
     
     - документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам.
     
     В счетах-фактурах должны быть указаны реквизиты реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 7 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА А40/3365 08). Однако если поставщику же после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм налога по таким счетам фактурам из состава налоговых вычетов (постановление ФАС Поволжского округа от 1.07.2008 N А12 588/2008). Суды в такой ситуации принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в не в их пользу (постановления ФАС Западно Сибирского округа о т02.04.2007 N Ф04 1863/2007 (32958 А45 40),Поволжского округа от 01.07.2008 N А12 588/2008).
     

Вычет НДС у правопреемника по авансу, полученному реорганизуемым предприятием

     
     Если аванс был получен до реорганизации, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется правопреемником уже после ее завершения, сумму НДС, исчисленную с такого аванса, может принять к вычету правопреемник. Однако порядок применения данного вычета зависит от того, в какой форме была проведена реорганизация (п. 1-4 ст. 162.1 НК РФ).
     
     При реорганизации в форме слияния, при соединения, разделения, преобразования правопреемник принимает к вычету НДС, исчисленный с авансов реорганизованным юридическим лицом (пп. 3 и 4 ст. 162.1 НК РФ), после:
     
     - реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых получен аванс;
     
     - возврата покупателю аванса и отражения в учете соответствующих операций (в случаях расторжения или изменения условий договора).
     
     При реорганизации в форме выделения правопреемства налоговых обязательств не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).Но если на правопреемника переводится долг по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав, в счет которых реорганизованной (реорганизуемой) организацией от покупателя был получен аванс, установлен особый порядок действий сторон:
     
     1) после перевода на правопреемника долга, в счет которого от покупателя был получен аванс, передающая долг организация принимает к вычету НДС, уплаченный ранее в бюджет с полученного аванса (п. 1 ст. 162.1 НК РФ);
     
     2) правопреемник обязан вновь начислить НДС на полученные в порядке правопреемства авансы и уплатить налог в бюджет (п. 2 ст. 162.1 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2008 N Ф09 8566/08 С2);
     
     3) вычет сумм, указанных в п. 2, право преемник может осуществить после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) либо возврата покупателю полученных авансовых платежей при расторжении или изменения условий договора (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).
     

"Экспортный" НДС

     
     Налогообложение экспортных операций производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ). Для сбора документов отводится определенный период. Если экспортер до момента реорганизации не смог подтвердить свое право на применение нулевой ставки, это может сделать правопреемник (п. 9.1 ст. 165 НК РФ).
     
     Если документы в течение установленного в п. 9 ст. 165 НК РФ срока не собраны, правопреемник обязан начислить и уплатить НДС в бюджет. При этом налог начисляется не на дату отгрузки товаров (как установлено для всех налогоплательщиков по общему правилу), а на дату завершения реорганизации (п. 9 ст. 167 НК РФ).
     

Строительно-монтажные работы для собственных нужд

     
     Если предприятие для себя возводит объект недвижимости, то со стоимости выполненных работ (фактических расходов на их выполнение) начисляется НДС в последнее число каждого налогового периода (подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Если строительство начато до реорганизации и продолжается правопреемниками, последние начисляют НДС, включая в налоговую базу собственные расходы и понесенные реорганизованной (реорганизуемой) организацией, которые ранее не были учтены.
     
     Право на вычеты налога, предъявленного поставщиками реорганизованной организации по понесенным для выполнения СМР для собственного потребления расходам, для правопреемника не теряется (п. 6 ст. 171, п. 7 ст. 162.1 НК РФ).
     

Применение регрессивной ставки ЕСН правопреемником

     
     При реорганизации самым спорным налогом является ЕСН, поскольку нарастающим итогом в календарном году организации имеют право применить регрессивную ставку налогообложения. И после реорганизации правопреемники хотят продолжить применение этой льготы по "переданным" сотрудникам.
     
     Однако контролирующие органы считают налоги в пользу бюджета. Поэтому утверждают, что при реорганизации правопреемнику не переходит право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, поскольку это не предусмотрено прямо ст. 241 НК РФ. Вновь образованное или присоединенное юридическое лицо либо выделившееся вследствие реорганизации не может учитывать выплаты, начисленные "переходящим" работникам этих компаний до реорганизации. Такое мнение высказал Минфин России в ряде писем (23.07.2008 N 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от 29.05.2008N 03-04-06-02/55, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Аналогичное мнение выражено в письмах УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 N 19-12/006735, от 01.04.2008 N 09-14/031191. Иногда контролирующие органы находят поддержку в арбитражных судах (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2007 N Ф03 А73/072/2643, от 24.05.2007 N Ф03 А73/072/1453).
     
     Однако большинство окружных судов под-держивают в данном вопросе налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 17.10.2008 N КА-А40/9786-08, от 30.04.2008 N КА-А40/1708-08, Уральского округа от07.04.2009 N Ф09-1909/09-С2, от 11.03.2009 N Ф09-765/09-С2, Поволжского округа от 14.06.2007 N А651156/06, Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1 по делу N А58-5082/05, от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1, Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А42-1133/2007, Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф047305/2007(39339 А4637), N Ф047305/2007(39422 А4637) и др.).
     
     Президиум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 01.04.2008 N 13584/07 по делу N А73-13559/2006-10 подтвердил правильность этой тенденции сложившейся арбитражной практики. Суд отметил: все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до реорганизации, должны учитываться правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН в дальнейшем. Поэтому, по мнению ВАС РФ, налоговая база правопреемником исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала календарного года. При этом не имеет значения, что для данной компании начало налогового периода не совпадает с началом года. Правило о налоговом периоде для вновь созданных компаний (п. 2 ст. 55 НК РФ) следует применять с учетом особенностей исчисления ЕСН. К числу таковых судьи отнесли "накопительный порядок исчисления налоговой базы по ЕСН" и "непрерывный учет ранее внесенных авансовых платежей". Кроме того, отметили судьи, при реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования с согласия работника трудовые отношения с ним не прекращаются (ст. 75 Трудового кодекса РФ - ТК РФ). Президиум ВАС РФ привел еще один довод в обоснование такого подхода. Если правопреемник применит регрессивную шкалу, сумма ЕСН, перечисленная в бюджет, будет не меньше суммы, которая причиталась бы государству, если бы преобразования компании не произошло. Размер налоговых поступлений в связи с реорганизацией не снизится. Именно такую цель преследует законодательное регулирование налоговых последствий реорганизации, принципы которого изложены в ст. 50 НК РФ.
     
     Несмотря на данное решение ВАС РФ Минфин России свою позицию не изменил (см. письма от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от29.05.2008N 03-04-06-02/55). Однако шансы выиграть спор у налогового органа с учетом мнения ВАС РФ значительно возросли.
     

     Все сказанное в отношении ЕСН применяется по аналогии и в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
     

Особенности исчисления НДФЛ при реорганизации

     
     Большинство стандартных налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода предоставляются работникам текущим работодателем с учетом сумм заработной платы, начисленной ему с начала года. При этом в расчет принимаются и суммы, начисленные другими организациями в данном году (п. 2 ст. 210 и п. 3 ст. 218 НК РФ, письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179). Следовательно, стандартные вычеты новое предприятие может продолжить предоставлять работнику, если позволяет сумма полученного им ранее дохода. Для подтверждения дохода работник представляет работодателю справки о доходах по форме N 2-НДФЛ, выданные предыдущим работодателем- налоговым агентом (абз. второй п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 230 НК РФ).
     
     В письмах ФНС России от 01.10.2008 N 3-5-04/559@ и УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191 указано, что реорганизуемое предприятие должно представить в налоговый орган форму N 2-НДФЛ за последний налоговый период (п. 3 ст. 55 НК РФ). Таким образом, старое и новое предприятие как налоговые агенты обязаны представить отчет каждый за свой период существования и со своими реквизитами. В первой форме отражается доход работника, полученный до реорганизации, во второй- после ее проведения.
     
     Согласно официальной позиции, выраженной в письме УФНС России по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132, при реорганизации работодателя правопреемник не вправе продолжать предоставлять имущественный налоговый вычет работнику на приобретение (строительство) жилья, поскольку в уведомлении налогового органа указан прежний работодатель (п. 3 ст. 220 НК РФ). По мнению инспекторов, организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и ее правопреемник являются разными юридическими лицами. Данная позиция подтверждается тем, что старое и новое предприятия раздельно представляют налоговую отчетность по форме N 2-НДФЛ. Следовательно, строки 4.2, 4.3, 4.4, 4.6 по данным вычетам в форме N 2-НДФЛ за текущий год могут быть заполнены только у одной организации, старой, на которую выдавалось уведомление.
     
     Вопрос о том, кто будет осуществлять возврат излишне удержанной с работника налоговым агентом суммы НДФЛ, самый сложный. В ст. 231 НК РФ говорится: излишне удержанный НДФЛ по заявлению работника возвращает налоговый агент, допустивший излишнее удержание. И в таком случае общий порядок возврата налога налоговыми органами, установленный в ст. 78 НК РФ, не будет действовать. На этот факт обращено внимание в письмах Минфина России от 26.12.2007 N 03-04-06-01/456, от 03.09.2008 N 3-5-04/469@, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5.
     

     Однако на практике затруднения с возвратом сумм излишне удержанного НДФЛ возникают, когда налоговый агент не в состоянии вернуть сумму излишне удержанного налога по объективным причинам, например из-за банкротства или ликвидации. В этой ситуации переплата по налогу может быть возвращена налоговым органом по правилам ст. 78 НКРФ (письмо Минфина России от 03.09.2008 N 3-5-04/469@).
     

Особенности исчисления налога на прибыль при реорганизации

     
     При реорганизации происходит конвертация акций (долей, паев) реорганизованной организации в акции (доли, паи) вновь созданной организации. Детальный пример расчета стоимости приобретенных акций по правилам, установленным в пп. 4-6 ст. 277 НК РФ, при каждой форме реорганизации приведен в письме ФНС России от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466.
     

Передача имущества

     
     У реорганизуемых организаций доходы от передачи правопреемнику имущества, имущественных прав и обязательств не возникают. А принимающая сторона не считает их доходами (п. 3 ст. 251 НК РФ).
     
     Несмотря на то, что учредители в своем решении могут для целей бухгалтерского учета оценить передаваемое имущество (имущественные права) по текущей рыночной стоимости, для исчисления налога на прибыль такая переоценка не принимается (письма Минфина России от 05.06.2006 N 070506/138, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957, постановление ФАС Московского округа от 27.08.2007 N КАА40/751307). Правопреемник оприходует имущество по данным и документам налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
     
     Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) амортизируемого имущества при реорганизации, увеличивают его налоговую стоимость (письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 19-14/054957).
     
     Стоимость переданных ценных бумаг при выделении определяется в соответствии с методом их списания, выбранным в учетной политике по правилам п. 9 ст. 280 НК РФ. Она отражается в налоговом регистре реорганизуемого общества вне зависимости от последовательности, указанной в передаточном акте, и фактической очередности передачи ценных бумаг по счетам депо (письма Минфина России от 03.07.2008 N 03-03-06/1/382 и от 25.07.2008 N 03-03-06/1/422).
     
     Реорганизуемая организация начисляет амортизацию за последний месяц, в котором завершена реорганизация; а новая организация- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (ст. 55 и п. 5 ст. 259 НК РФ). Данные правила не применяются при изменении организационно-правовой формы.
     
     Срок полезного использования по полученному имуществу может определяться как разница между сроком, установленным предыдущим собственником, и фактическим сроком эксплуатации им объекта (п. 7 ст. 258 НК РФ).
     

Передача дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам

     
     При передаче дебиторской задолженности правопреемник не должен принимать на баланс безнадежные долги, их должно списать до завершения реорганизации реорганизуемое предприятие (см. письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275, от15.02.2007 N 03-03-06/4/15).
     
     Передаются ли правопреемнику резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ?
     
     Существуют три варианта действий в зависимости от содержания учетной политики "реформируемых" компаний (см. письма Минфина от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889, от31.08.2007 N 03-03-06/1/625, от 22.07.2005 N 03-03-02/31).
     
     Во-первых, учетная политика всех этих компаний может предусматривать создание такого резерва. Тогда сумма созданных реорганизуемой компанией резервов передается правопреемнику пропорционально величине передаваемой дебиторской задолженности. По завершении первого отчетного периода правопреемник должен скорректировать переданные резервы, если их сумма превышает возможный норматив.
     
     Во-вторых, формирование резерва может быть предусмотрено только у присоединяющей организации. Тогда правопреемник в соответствии со своей учетной политикой продолжает формировать указанный резерв, а суммы сомнительных долгов присоединенной организации могут быть зарезервированы при очередной инвентаризации.
     
     В-третьих, создание резерва может быть закреплено в учетной политике только у присоединяемой организации или правопреемник такой резерв может не создавать. В этом случае появление у правопреемника резерва противоречит принципам последовательности применения норм и правил налогового учета и их неизменности до конца налогового периода (ст. 313 НК РФ). По мнению экспертов, реорганизуемое общество должно включить сумму неиспользованного резерва в состав внереализационных доходов при составлении последней налоговой отчетности (п. 5 ст. 266 НК РФ).
     

Передача расходов и убытков

     
     В пункте 2.1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами правопреемника признаются расходы (убытки), предусмотренные ст. 255, 260-268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318-320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями, в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Признать расходы можно после внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ по данным налогового учета передающей стороны.
     
     То же относится к процентам по долговому обязательству, перешедшему к правопреемнику (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-04/1/230).
     
     Сумма убытков, полученных реорганизуемыми юридическими лицами до момента завершения реорганизации, может уменьшать налоговую базу правопреемника в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Он может учесть сумму убытка в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда убыток был получен (п. 2 ст. 283 НК РФ). Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ).
     
     При определении начала срока, в течение которого правопреемник может учесть убытки прошлых лет, в расчет берется период образования убытка, а не период перехода его к правопреемнику (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2006 N КА-А40/9430-06).Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368).
     
     Кстати, пресс-служба Кабинета Министров недавно сообщила: на заседании Президиума Правительства РФ обсуждались будущие возможные изменения порядка принятия убытков при реорганизации. С 2010 года предположительно начнет действовать особый порядок переноса убытков при реорганизации компаний. Чтобы сократить возможности налоговой минимизации, он будет предусматривать ограничения как по сроку, так и по размеру прибыли, направляемой на погашение убытка реорганизуемой структуры.
     

Авансовые платежи по налогу на прибыль

     
     Обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного лица правопреемником распространяется и на авансовые платежи по налогу на прибыль. Речь, разумеется, идет о ситуации, когда компания не практикует уплату налога по фактически полученной прибыли.
     
     Вместе с тем организация, прекращающая свою деятельность в результате реорганизации, в последней налоговой декларации не обязана начислять авансовые платежи по налогу на прибыль. Если же реорганизуемая организация указала авансовые платежи, но не успела их перечислить, обязанность переходит к правопреемнику (см. письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14).
     
     При реорганизации в форме присоединения правопреемник по итогам первого отчетного периода обязан исчислять авансовые платежи. Руководствуясь общим порядком их расчета (ст. 286 НК РФ), Минфин России счел, что авансы следует исчислять с учетом показателей за отчетные периоды до реорганизации по всем компаниям, вошедшим в новое образованное лицо (см. письмо от 28.07.2008 N 03-03-06/1/431).
     

Имущественные налоги при реорганизации

     
     Налог на имущество. При реорганизации право собственности на имущество, вт.ч. основные средства, переходит от одного юридического лица к другому на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица (ст. 57, п. 4 ст. 58, абз. третий п. 2 ст. 218 ГК РФ). Имущество, признаваемое объектом налогообложения, должно учитываться при исчислении налоговой базы по его остаточной бухгалтерской стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ). Основанием учета имущества является разделительный баланс.
     
     Объекты недвижимости облагаются налогом у преемника с даты его государственной регистрации с учетом момента передачи объекта по передаточному акту и разделительному балансу (ст. 58 ГК РФ, пп. 36 и 37 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, письма Минфина России от 11.01.2008 N 03-05-05-01/2 и от 31.03.2008 N 03-03-06/4/21).
     
     Главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, ликвидированных в результате реорганизации в течение налогового (отчетного) периода. В то же время есть некоторые особенности в его расчете у организаций, прекращающих свое существование ближе к концу года.
     
     Контролирующие органы полагают, что в годовом расчете следует принимать во внимание общее количество месяцев календарного года, т.е. 12, и в знаменателе дроби указывать число 13. При этом остаточную стоимость основных средств в месяцах, когда организация прекратила осуществлять свою деятельность, надо считать равной нулю (см. письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 27.12.2004 N 03-06-01-04/189, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957, от 01.04.2008 N 09-14/031191.1 и N 09-14/031191).
     
     Транспортный налог. Обязанность по представлению декларации по транспортному налогу исполняют все организации, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Правопреемник должен представить декларацию за весь период с учетом всех транспортных средств, ранее принадлежавших реорганизованному лицу и принятых им на баланс (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191).
     
     Земельный налог. Плательщиками земельного налога являются организации, обладающие земельными участками на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования (ст. 388 НК РФ). Если правопреемнику передается такое право, он обязан платить земельный налог. При этом переоформление документов на землю не требуется (письма Минфина России от 19.11.2007 N 03-05-06-02/128 и от 05.10.2007 N 03-05-06-02/114).
     

     Если все земельные участки не признаются объектами обложения, у организации не возникает обязанность уплачивать земельный налог и представлять налоговую отчетность (письма Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20 и от 14.03.2008 N 03-05-05-02/13).