Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
26 27 28 29 30 31 1
2 3 4 5 6 7 8
9 10 11 12 13 14 15
16 17 18 19 20 21 22
23 24 25 26 27 28 29
30 31 1 2 3 4 5

Налогообложение стоимости распределенного имущества при ликвидации


Налогообложение стоимости распределенного имущества при ликвидации


М.А. Нестерова,
ведущий эксперт методолог Института
проблем предпринимательства, член Палаты
налоговых консультантов России, к.э.н.

     
     В хозяйственной деятельности встречаются ситуации, когда учредители принимают решение ликвидировать предприятие с распределением оставшегося имущества для вероятного последующего его использования при организации новых производств или иных видов деятельности. Очень важно при этом понимать, какая налоговая нагрузка ляжет на распределенное имущество. Рассмотрим необходимые для уплаты налоги на стадии распределения имущества между учредителями по завершении процесса ликвидации организации.
     
     НДС. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при распределении имущества в случае ликвидации данного общества не признается реализацией и не облагается НДС (подп. 5 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Если же стоимость передаваемого имущества превышает первоначальный взнос, сумма превышения признается реализацией и облагается НДС (п. 2 ст. 154, подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).
     
     Такая безналоговая передача имущества грозит восстановлением сумм НДС, ранее принятых к вычету (подп. 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом в отношении основных средств и не материальных активов налог "реанимируют" в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок. Восстановить НДС можно в налоговом периоде, в котором происходит передача имущества (подп. 4 п. 2 ст. 170, абз. первый-третий подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Эту сумму можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 4 п. 2, абз. первый-третий подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
     
     Налог на прибыль организаций. В целях исчисления налога на прибыль у передающей стороны (ликвидируемой фирмы) передача имущества не образует расходы и его стоимость не учитывается в составе затрат (пп. 1 и 16 ст. 270 НК РФ).
     
     У получателя распределяемое имущество признается доходом, определяемым исходя из рыночной цены полученного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (п. 2 ст. 277 НК РФ).
     
     Выплаты в натуральной или денежной формах в пределах вклада (взноса) участник невключает в налоговую базу при исчислении налога (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ), т.к. при его внесении в составе расходов эти суммы также не были учтены (п. 3 ст. 270 НК РФ).
     

     Стоимость имущества, переданного сверх суммы вклада, участником отдельно не оплачивается и учитывается при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), в связи с чем данное имущество считается полученным безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ). Причем подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не применяется (см. письма Минфина России от 06.11.2008 N 03 03 09/141, от 17.03.2006 N 03 03 04/2/81, УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20 12/066881). Поэтому участник самостоятельно включает эти суммы в состав внереализационных доходов и облагает по ставке 20%.
     
     Если возникла обратная разница (стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал), она не признается убытком и не учитывается для целей налогообложения (письма Минфина России от 06.11.2008 N 03 03 09/141, от 17.03.2006 N 03 03 04/2/81).
     
     НДФЛ. В результате ликвидации общества у его участников возникает доход в виде полученного имущества, подлежащий налогообложению НДФЛ на общих основаниях. При определении налоговой базы следует исходить из рыночной стоимости этих активов, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ (письма Минфина России от 19.12.2007 N 03 04 06 01/444,УФНС России по г Москве от 14.07.2008 N 28 10/066946). Налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Если это невозможно сделать, агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить о таком факте и сумме задолженности в инспекцию по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Между тем граждане, получив доход, с которого агенты не удержали НДФЛ,  определяют и уплачивают его самостоятельно (подп. 4 п.1 ст. 228 НК РФ).
     
     Возникает вопрос: может ли физическое лицо рассчитывать на вычет в сумме расходов, связанных с приобретением долиликвидируемого общества? Согласно абзацу второму подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации гражданин вправе уменьшить размер облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных ими документально-подтвержденных затрат, связанных с получением этих доходов. Но поскольку доходы, которые налогоплательщики получили при ликвидации организации, не являются доходами от продажи доли (ее части) в уставном капитале, сумма, выплаченная налогоплательщику в указанной ситуации, облагается НДФЛ без применения положений абз. второго подп.1 п.1 ст.220 НК РФ (письмо Минфина России о т09.10.2006  N 03-05-01-04/291, УФНС России по г.Москве от 14.07.2008 N 28 10/066946).
     
     ЕСН. При распределении имущества ликвидируемого общества между его учредителями единый социальный налог не начисляется (письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03 05 02 04/6). В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признают выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
     

     Пенсионные взносы также не начисляются, поскольку базы по взносам в Пенсионный фонд РФ и ЕСН одинаковы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).
     
     Налоговая отчетность. Согласно положениям п. 3 ст. 55 НК РФ если организация ликвидируется до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации. Поскольку ликвидация считается завершенной в момент внесения записи в ЕГРЮЛ, до этого момента ликвидируемая организация должна сдавать налоговую отчетность в общеустановленном порядке.
     
     Рассмотрим на примере бухгалтерской документации процедуру добровольной ликвидации организации, указав, на каком этапе возникают объекты налогообложения. Рассмотрим и особенности составления промежуточного и окончательного ликвидационного баланса. Для простоты расчетов сопоставимые данные балансов за прошлый год приводить не будем.
     
     Пример
     
     Учредители приняли решение о ликвидации организации, когда последний представленный пользователям баланс имел следующий вид:
     

Актив

Пассив

Наименование
статей

Сумма (руб.)

Наименование статей

Сумма (руб.)

Запасы

60 000

Уставный капитал

40 000

Дебиторская
задолженность

20 000

Непокрытый убыток

(15 000)

Денежные средства

30 000

Кредиторская
задолженность

85 000

Баланс

110 000

Баланс

110 000

     
     После извещения кредиторов ликвидационная комиссия провела инвентаризацию и подтвердила наличие запасов, а также взыскала 15000 руб. дебиторской задолженности. Остальная сумма (5000 руб.) как нереальная к взысканию была списана на убытки.
     
     Предположим, других хозяйственных операций за этот период не было. За два месяца, прошедшие с даты публикации, свои требования предъявили кредиторы, получившие извещение о ликвидации, на сумму 75 000 руб. (20 000руб. - налоговые органы и 55000 руб. - прочие кредиторы). В процессе сверки расчетов с налоговой инспекцией были обнаружены неподтвержденные требования по налогу на прибыль в размере 10000 руб. Ошибочно начисленный налог списывается в состав прочих доходов, но не учитывается для целей налогообложения (т.к. это не кредиторская задолженность поставщику, которая уже была ранее включена в расходы и при списании должна включаться в состав доходов для целей налогообложения прибыли).
     
     В активе промежуточного ликвидационного баланса будут числиться остатки средств только по строкам "Запасы" и "Денежные средства". В пассиве изменится сумма убытков и кредиторской задолженности, которую следует представить в порядке очередности погашения: задолженность перед налоговыми органами - третья очередь, прочие кредиторы - четвертая очередь.
     
     Промежуточный ликвидационный баланс (без сопоставимых данных за прошлый год) будет выглядеть так:
     

Актив


 

Пассив


 

Наименование
статей

Сумма
(руб.)

Наименование
статей

Сумма
(руб.)

Денежные средства

45 000

Кредиторская задолженность: в т.ч.
кредиторы третьей
очереди;
кредиторы четвертой
очереди

75 000

20 000

55 000

Запасы

60 000

Уставный капитал

40 000


 


 

Непокрытый убыток

(10 000)

Баланс

105000

Баланс

105 000

     
     Из промежуточного ликвидационного баланса следует, что активов для расчета с кредиторами достаточно, однако денежными средствами все требования погасить не удастся. В такой ситуации комиссия обязана продать соответствующий объем имущества на публичных торгах и погасить долги за счет полученных от продажи средств. Предположим, на публичные торги были выставлены все принадлежащие организации запасы, выручка от их продажи составила 70800 руб. (в т.ч. НДС - 10800 руб.).В бухгалтерском учете была отражена реализация запасов, финансовый результат от сделки равен нулю, но в бюджет предстоит заплатить НДС в размере 10800 руб. По этой причине задолженность перед налоговыми органами увеличится. Денежные средства составили 115 800 руб. (45 000 + 70 800).
     
     Спустя месяц после утверждения промежуточного ликвидационного баланса ликвидационная комиссия должна в первую очередь погасить долги перед кредиторами третьей очереди, т.е. налоговыми органами в размере 30800 руб. (20000 + 10800), а затем перед прочими кредиторами четвертой очереди в размере 55 000 руб.
     
     В результате погашения кредиторской задолженности остаточные денежные средства составят 30 000 руб. (115 800 - 30 800 - 55000). Они принадлежат учредителям и подлежат распределению между ними.
     
     Ликвидационный баланс будет выглядеть так:
     

Актив


 

Пассив


 

Наименование
статей

Сумма
(руб.)

Наименование
статей

Сумма
(руб.)

Денежные средства

30 000

Уставный капитал

40 000


 


 

Непокрытый
убыток

(10 000)

Баланс

30 000

Баланс

30 000

     
     Денежные средства распределяются между учредителями пропорционально их вкладам в уставный капитал. Поскольку выплачиваемая сумма по причине наличия убытков не превышает размер взносов, у получающей и передающей стороны налоги по данной операции отсутствуют. Убытки от ликвидации (превышение взноса над возвращенной суммой) не учитываются у получателя в составе расходов при исчислении налога на прибыль.