Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ)


Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации*1

     _____
     *1 Текст официального документа не приводится.
     

(в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ)

    

Комментарий к некоторым особенностям применения главы 26.3 НК РФ в новой редакции*1

    _____
     *1 Окончание. Начало и продолжение см.: НВ: комментарии… - 2009. - N 1. - С. 9-16; N 2. - С. 12-28; N 3. - С. 23-38.
     
И.М. Андреев,
государственный советник Российской Федерации 2 класса
     

2. Применение отдельных положений главы 26.3 НК РФ

     
     2.11. В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор ОК 002-93).
     
     Согласно Классификатору ОК 002-93 бытовые услуги включают, в частности, услуги (работы) по ремонту и замене дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок (код 016108). При этом услуги (работы) по изготовлению дверей (в том числе металлических), оконных рам (в том числе пластиковых), а также оконных и дверных блоков к бытовым услугам не отнесены.
     
     В связи с этим предпринимательская деятельность, связанная с оказанием физическим лицам услуг (выполнением работ) по изготовлению любых дверей, оконных рам, а также оконных и дверных блоков, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
     
     В соответствии с действующим гражданским законодательством Российской Федерации оказание бытовых услуг является договорным обязательством, регулируемым нормами о бытовом подряде.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 730 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик - принять и оплатить работу.
     
     Согласно п. 1 ст. 733 ГК РФ, если работа по договору бытового подряда выполняется из материала подрядчика, материал оплачивается заказчиком при заключении договора полностью или в части, указанной в договоре, с окончательным расчетом при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы.
     
     Таким образом, если заключенным договором бытового подряда предусмотрено оказание подрядчиком комплекса услуг (выполнение комплекса работ) по изготовлению дверей, окон, а также дверных и оконных блоков и по их дальнейшей установке по месту нахождения физического лица - заказчика, то услуги (работы) по изготовлению данных изделий, оказанные (выполненные) подрядчиком в рамках вышеуказанного договора, признаются бытовыми услугами и облагаются ЕНВД.
     
     Исходя из положений ГК РФ местом оказания подрядчиком вышеуказанных бытовых услуг (местом осуществления данной предпринимательской деятельности) для целей главы 26.3 НК РФ признается место исполнения обязательств по договорам бытового подряда, то есть место нахождения объекта (объектов) нежилого недвижимого имущества, в котором (которых) осуществляется изготовление этих изделий.
     
     На основании п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 Кодекса, обязаны в течение пяти дней со дня начала осуществления деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, встать на учет в налоговом органе:
     
     - по месту осуществления предпринимательской деятельности [за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 5, 7 (в части развозной и разносной торговли) и 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ];
     
     - по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 5, 7 (в части развозной и разносной торговли) и 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
     
     В этих условиях хозяйствующий субъект, осуществляющий предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием вышеупомянутых бытовых услуг [вне зависимости от количества имеющихся у него мест заключения договоров бытового подряда (пунктов приема заказов) и их территориального расположения], должен состоять на учете в качестве плательщика ЕНВД в налоговых органах по каждому месту осуществления своей деятельности и там же уплачивать исчисленные им суммы единого налога.
     
     В аналогичном порядке определяется и место осуществления предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту мебели (код подгруппы услуг 014200 по Классификатору ОК 002-93) и по изготовлению надгробных сооружений (коды услуг 019512 и 019513 по Классификатору ОК 002-93).
     
     Что касается предпринимательской деятельности, связанной с оказанием, например, услуг по строительству жилья и других построек [код подгруппы услуг 016200 по Классификатору ОК 002-93 (за исключением услуги по коду 016201)], то для вышеуказанных целей местом ведения данной деятельности (местом исполнения обязательств по договорам бытового подряда) признается место ведения строительных работ.
     
     Кроме того, при применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг читателям журнала следует иметь в виду, что отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания регулируются Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025 (далее - Правила), в соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей).
     
     Согласно п. 1 Правил под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, а под исполнителем - организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору.
     
     На основании ст. 730 ГК РФ действие Правил распространяется на отношения, вытекающие из договора бытового подряда.
     
     При этом в соответствии с п. 4 и 6 Правил договор об оказании услуги (выполнении работы) оформляется в письменной форме (в виде квитанции или иного документа).
     
     Потребитель обязан оплатить оказанную исполнителем услугу или выполненную им работу в сроки и в порядке, которые указаны в договоре. Выполненная исполнителем работа полностью оплачивается потребителем после ее окончательной сдачи или при заключении договора путем внесения аванса либо полностью.
     
     Исходя из этого одним из основных признаков договора бытового подряда является условие оплаты выполненных (оказанных) подрядчиком (исполнителем) работ (услуг) непосредственно заказчиком (потребителем).
     
     Таким образом, налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные услуги, классифицированные Классификатором ОК 002-93 в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги", на основе договоров бытового подряда.
     
     Согласно п. 5 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, не освобождаются от обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ).
     
     Контрольно-кассовая техника (ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется согласно ст. 2 Закона о ККТ на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
     
     В соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
     
     Во исполнение данного положения Закона о ККТ Правительство РФ постановлением от 06.05.2008 N 359 (далее - Постановление N 359), утвердило Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение), которым установлен порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи документа, оформленного на бланке строгой отчетности, приравненного к кассовому чеку, а также порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения таких бланков.
     
     Согласно Положению на бланках строгой отчетности оформляются предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ при оказании услуг населению квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам (далее - документы).
     
     Если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти наделены полномочиями по утверждению форм бланков документов, используемых при оказании услуг населению, такие федеральные органы исполнительной власти утверждают вышеуказанные формы бланков документов для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ.
     
     При этом п. 2 Постановления N 359 установлено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", могли применяться до 1 декабря 2008 года, если иное не предусмотрено абзацем третьим п. 2 Постановления N 359.
     
     Информационным письмом Минфина России от 22.08.2008 N 03-01-15/10-303 разъяснено, что организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанные бланки строгой отчетности, в которых должны содержаться реквизиты, установленные п. 3 Положения, если иное не предусмотрено п. 5 и 6 этого Положения. Утверждения форм таких документов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется.
     
     В настоящее время при оформлении, например, заказов на услуги и работы по индивидуальному пошиву, обновлению и крупному ремонту одежды, вязке трикотажных изделий, изготовлению головных уборов, корсетных, кожаных, меховых и других изделий применяется форма бланка строгой отчетности БО-4 ("Наряд-заказ", "Квитанция"), утвержденная Минфином России (письмо от 20.04.1995 N 16-00-30-33) в соответствии с постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, и содержащая все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 4 Правил.
     
     Заказчик (потребитель) должен получить в подтверждение оплаты за услугу (работу) чек ККТ либо квитанцию установленного образца. Выдача квитанции установленного образца для соответствующего вида бытовых услуг не требует наличия ККТ, а ее наличие не освобождает исполнителя услуги от оформления договора (квитанции) в соответствии с п. 4 Правил, если указанные там реквизиты не печатаются на чеке ККТ.
     
     Таким образом, оформленная в установленном порядке квитанция (в том числе по форме БО-4) является не только письменной формой заключенного договора на выполнение работы (оказание услуги) для личных, семейных и домашних нужд заказчика (потребителя), но и документом, подтверждающим факт произведенной непосредственно заказчиком (потребителем) оплаты выполненной подрядчиком (исполнителем) работы или оказанной им услуги.
     
     В этих условиях выдача подрядчиками (исполнителями) заказчикам (потребителям) таких квитанций (бланков строгой отчетности) на выполнение работ (оказание услуг), оплачиваемых за них в централизованном порядке министерствами, ведомствами и т.д., не может служить основанием для квалификации деятельности по выполнению (оказанию) данных работ (услуг) в качестве бытового подряда и, следовательно, для отнесения такой деятельности в целях главы 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности, связанной с оказанием бытовых услуг.
     
     Исходя из этого налогообложение результатов данной деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.
     
     В отношении предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением гарантийного ремонта бытовой техники, необходимо отметить следующее.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 470 ГК РФ в случае, если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).
     
     Согласно ст. 5 Закона о защите прав потребителей гарантийный срок - это период времени, в течение которого при обнаружении в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 и 29 данного нормативного акта, в частности требование по безвозмездному устранению недостатков приобретенного товара.
     
     Потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом, вправе предъявить вышеуказанное требование изготовителю (продавцу) или организации, выполняющей на основании договора с ним функции изготовителя (продавца) (ст. 18 Закона о защите прав потребителей).
     
     Поэтому, если гарантия качества товара предусмотрена условиями договора купли-продажи товара, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (осуществлению гарантийного ремонта) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую на основании договора с ним функции изготовителя (продавца). Договор на выполнение гарантийного ремонта (договор бытового подряда) между потребителем (покупателем) и исполнителем в данном случае не заключается (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.1994 N 7 "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей").
     
     В этих условиях предпринимательская деятельность, связанная с выполнением работ или оказанием услуг (в том числе отнесенных Классификатором ОК 002-93 к группе услуг населению 01 "Бытовые услуги") по безвозмездному со стороны покупателей устранению выявленных ими в течение гарантийного срока недостатков приобретенных товаров на основе заключенного с изготовителем (продавцом) или организацией, выполняющей функции изготовителя (продавца), договора на гарантийное обслуживание тех или иных групп товаров, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг, и, следовательно, в отношении ее не может быть применена система налогообложения в виде ЕНВД.  


3. Некоторые особенности применения системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли на основе договоров комиссии, поручения и агентских договоров

     
     3.1. Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и выполнением работ по продаже на основе договоров розничной купли-продажи (параграф 2 главы 30 ГК РФ) любых новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом или полученных им иным, не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом в целях извлечения доходов от ее осуществления.
     
     Согласно ГОСТ Р 51303-99 под комиссионной торговлей понимается розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии.
     
     В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
     
     Таким образом, торговля комиссионными товарами, осуществляемая комиссионерами на основе заключенных ими с покупателями договоров розничной купли-продажи, признается для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД розничной торговлей, а сами комиссионеры - розничными продавцами и, следовательно, плательщиками ЕНВД.
     
     При этом комиссионеры привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении тех объектов организации розничной торговли, которые используются ими в осуществляемой предпринимательской деятельности по тем или иным правовым основаниям [например, на основании договоров купли-продажи, аренды (субаренды) и т.д.].
     
     Исходя из смысла вышеприведенных норм гражданского законодательства передача комитентами принадлежащих им на праве собственности (или ином праве) товаров комиссионерам по договорам комиссии для дальнейшей их реализации в розницу должна рассматриваться в качестве одного из способов поставки товаров, предназначенных для использования последними в осуществляемой ими предпринимательской деятельности.
     
     Учитывая то обстоятельство, что комитент как поставщик товара не является участником (стороной) договора розничной купли-продажи, заключаемого между розничными продавцами - комиссионерами и покупателями, осуществляемая им предпринимательская деятельность, направленная на систематическое извлечение доходов от реализации (поставки) товаров на основе договоров комиссии, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, следовательно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.
     
     Налогообложение результатов такой деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
     
     3.2. При исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением розничной торговлей через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью не более 150 кв.м, в качестве физического показателя базовой доходности используется показатель "площадь торгового зала" (ст. 346.29 НК РФ).
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании соответствующих правоустанавливающих и инвентаризационных документов на объекты стационарной торговой сети.
     
     Таким образом, возникновение у налогоплательщиков, осуществляющих данную предпринимательскую деятельность, обязанности по уплате ЕНВД связывается в НК РФ не только с фактом осуществления ими этой деятельности, но и с наличием у них тех или иных правовых оснований (соответствующих правоустанавливающих документов) на пользование вышеуказанными объектами.
     
     Исходя из этого данные налогоплательщики привлекаются к уплате ЕНВД только по тем объектам стационарной торговой сети, которые используются ими в предпринимательской деятельности на тех или иных правовых основаниях [на основании договоров купли-продажи, договоров аренды (субаренды) и т.д.] и, следовательно, подлежат учету в соответствии с главой 26.3 НК РФ при определении величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала".
     
     В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
     
     По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     Исходя из смысла данных норм ГК РФ возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на которых заключен такой договор и, в первую очередь, от условия, определяющего сторону сделки, от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.
     
     В связи с этим данное условие будет являться определяющим и при решении вопроса об отнесении для целей главы 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых на основе агентских договоров.
     
     Если вышеуказанные сделки будут совершаться агентом в соответствии с условиями агентского договора от своего имени (с использованием зарегистрированной агентом ККТ) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, то такая деятельность агента должна квалифицироваться как розничная торговля, а сам агент должен переводиться на систему налогообложения в виде ЕНВД.
     
     Если данные сделки будут совершаться агентом от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях), то к розничной торговле должна относиться деятельность принципала и он должен привлекаться к уплате ЕНВД.
     
     Если же данные сделки будут совершаться агентом от своего имени (с использованием зарегистрированной агентом ККТ) и за счет принципала через принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, либо от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, то исходя из вышеизложенного в отношении розничной торговли, осуществляемой в таком порядке, ни агент, ни принципал не подлежат привлечению к уплате ЕНВД.
     
     В таких случаях доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
     
     В аналогичном порядке производится и налогообложение доходов, полученных агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет принципала розничной торговли через принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал.
     
     3.3. Как следует из положений ст. 492 ГК РФ, сторонами договора розничной купли-продажи являются розничный продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, и покупатель.
     
     В рамках вышеуказанного договора в качестве розничного продавца признается лицо, которое в силу данного вида обязательств обязано совершить в пользу другого лица (покупателя) определенные действия, связанные с передачей ему на возмездной основе любых вещей, относимых действующим гражданским законодательством к товарам.
     
     Однако при этом читателям журнала следует иметь в виду, что в процессе осуществления своей деятельности розничный продавец как хозяйствующий субъект вправе заключать и иные договоры гражданско-правового характера, необходимые ему для осуществления этой деятельности, к которым, в частности, относятся и договоры поручения.
     
     В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, причем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
     
     Таким образом, в соответствии с договором поручения поверенный не наделен никакими правами по совершаемой им сделке, а является только исполнителем данного доверителем поручения.
     
     В связи с этим при решении вопроса об отнесении для целей главы 26.3 НК РФ сделок по продаже товаров в розницу, осуществляемых в соответствии с договорами поручения, к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли важно знать, в качестве какой из сторон в этих договорах выступает розничный продавец. Если он выступает в качестве доверителя и договоры розничной купли-продажи с покупателями заключаются поверенным от имени доверителя, то такая деятельность доверителя должна квалифицироваться как розничная торговля, а сам доверитель должен привлекаться к уплате ЕНВД. Если же в договоре поручения розничный продавец выступает в качестве поверенного, осуществляющего реализацию товаров в розницу от имени доверителя, то такая деятельность розничного продавца (поверенного) не может относиться для вышеуказанных целей к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, а следовательно, ее нельзя перевести на систему налогообложения в виде ЕНВД.
     
     Таким образом, исходя из правовых основ договора поручения обязанность по уплате ЕНВД в отношении розничной торговли, а также иных видов предпринимательской деятельности, предусмотренных главой 26.3 НК РФ, может возникать только у доверителя.
     
     При этом в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли доверитель привлекается к уплате ЕНВД в том же порядке, что и принципал, заключивший агентский договор, к которому применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" ГК РФ (см. подраздел 3.2 настоящего комментария).
     
     В случае реализации товаров розничным продавцом - поверенным от своего имени заключенный им с доверителем договор поручения рассматривается как не соответствующий правилам, установленным главой 49 ГК РФ, а к правоотношениям поверенного и доверителя в этом случае применяются правила комиссии либо агентирования.    
    

4. Порядок исчисления налоговой базы по ЕНВД и суммы единого налога

     4.1. Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, определяемая налогоплательщиками расчетным путем исходя из установленных п. 3 ст. 346.29 НК РФ значений базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя базовой доходности, фактической величины данного физического показателя базовой доходности за месяц, а также значений корректирующих коэффициентов базовой доходности К1 и К2.
     
     Налоговая база за налоговый период исчисляется в следующем порядке:
     

ВД = [БД х (N1 + N2 + N3) х К1 х К2],

     
     где ВД - величина вмененного дохода за налоговый период;
     
     - БД - значение базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя;
     
     - N1, N2, N3 - фактическая величина соответствующего физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода;
     
     - К1, К2 - значения корректирующих коэффициентов базовой доходности.
     
     В случае изменения в течение налогового периода величины физического показателя базовой доходности налогоплательщики учитывают такое изменение начиная с того месяца, в котором оно имело место.
     
     Пример 3.
     
     Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию бытовых услуг, с 1 октября 2008 года применяет систему налогообложения в виде ЕНВД.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении данного вида предпринимательской деятельности используется физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Значение базовой доходности на единицу данного физического показателя составляет 7500 руб. в месяц.
     
     В октябре 2008 года средняя численность работников (включая индивидуального предпринимателя) составила 8 человек, в ноябре - 10 человек, а декабре - 11 человек.
     
     Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности: К1 - 1,081, К2 - 0,63.
     
     Налоговая база по итогам налогового периода составит в этом случае 264 684 руб., а величина вмененного дохода за налоговый период равна 148 124 руб. [7500 руб. х (8 чел. + 10 чел. + 11 чел.) х 1,081 х 0,63].
     
     Вновь зарегистрированные налогоплательщики исчисляют налоговую базу за налоговый период исходя из полных календарных месяцев налогового периода, следующих за календарным месяцем их государственной регистрации.
     
     В связи с этим вышеуказанные налогоплательщики признаются переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД с месяца их государственной регистрации в качестве организаций либо индивидуальных предпринимателей, но обязанности по исчислению и уплате единого налога или иных налогов за данный месяц у них не возникает.
     
     Пример 4.
     

     Физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя 8 сентября 2008 года, вид осуществляемой им предпринимательской деятельности - оказание ветеринарных услуг. В соответствии с нормативным правовым актом муниципального образования данный вид предпринимательской деятельности подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
     
     В этом случае обязанности исчислить и уплатить ЕНВД или иные налоги за III квартал 2008 года у данного налогоплательщика не возникает.
     
     4.2. ЕНВД исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода (квартала) по ставке 15% от исчисленной ими налоговой базы (вмененного дохода) по формуле:
     

ЕНВД = ВД х 15%,

     
     где ВД - налоговая база (вмененный доход) за налоговый период (квартал).
     
     В соответствии со ст. 346.32 НК РФ сумма исчисленного за налоговый период в установленном порядке ЕНВД уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных ими (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщиков, по которым ими уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных данным работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%.
     
     При применении данного положения читателям журнала необходимо иметь в виду следующее. Налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного ими за налоговый период ЕНВД на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
     
     Исходя из этого сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими [в пределах сумм исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период] на дату представления налоговой декларации по ЕНВД страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
     
     Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по ЕНВД за соответствующий налоговый период сумму исчисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода либо за предыдущие отчетные периоды, вправе уточнить свои налоговые обязательства по ЕНВД за истекший (истекшие) налоговый (налоговые) период (периоды), представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные (корректирующие) налоговые декларации по ЕНВД.
     
     Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, то читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон о пенсионном страховании) размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии установлен в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты; при этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - на финансирование ее накопительной части. Страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством РФ.
     

     Во исполнение ст. 28 Закона о пенсионном страховании Правительство РФ утвердило постановлением от 11.03.2003 N 148 Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12. Если рассчитанный на месяц в вышеуказанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.
     
     Правительство РФ утвердило постановлением от 26.09.2005 N 582 Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, согласно которым фиксированный платеж в полном размере, определяемом в соответствии с п. 2 и 5 данных Правил, уплачивается не позднее 31 декабря текущего календарного года. Уплата фиксированного платежа может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовому размеру платежа, или частями в течение года в суммах не менее месячного размера платежа.
     
     Таким образом, вышеуказанными нормативно-правовыми актами Российской Федерации страхователям, обязанным уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, предоставлено право самостоятельно устанавливать периодичность их уплаты в течение текущего календарного года.
     
     С учетом вышеизложенного, а также того обстоятельства, что законодательство об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа ни с результатами осуществляемой страхователями предпринимательской деятельности, ни с определенными периодами времени в течение текущего календарного года, ни с иными подобными факторами, избранная страхователями периодичность уплаты фиксированного платежа (помесячно, ежеквартально либо единовременно в размере стоимости страхового года) не может быть соотнесена с конкретным налоговым периодом по ЕНВД для целей реализации положений п. 2 ст. 346.32 НК РФ.
     
     В связи с этим уплаченные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа учитываются ими при исчислении суммы ЕНВД по итогам тех налоговых периодов по единому налогу, в которых они были ими фактически уплачены.
     

     Налогоплательщики, уплатившие сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа после 31 декабря истекшего года, вправе включить данную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал истекшего года либо уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за вышеуказанный налоговый период, представив в установленном порядке в налоговый орган уточненную (корректирующую) налоговую декларацию по ЕНВД.
     
     В отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплаченных индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 3 ст. 29 Закона о пенсионном страховании в размере, превышающем установленный минимальный размер, следует отметить, что в рамках правоотношений по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели рассматриваются не только в качестве хозяйствующих субъектов, на которых возложены обязанности страхователей сразу по нескольким основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 6 Закона о пенсионном страховании, но и в качестве физических лиц, которым в соответствии со ст. 6 и 29 данного Закона предоставлено право в добровольном порядке вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в части, превышающей установленный минимальный размер фиксированного платежа.
     
     В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что при вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а только как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.
     
     Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание положения главы 26.3 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе в настоящее время уменьшать исчисленные ими за налоговые периоды суммы ЕНВД на суммы уплаченных ими в течение этих же периодов времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа только в пределах установленной Правительством РФ на соответствующий календарный год стоимости страхового года.
     
     Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, обязаны уплачивать единый налог по каждому месту осуществления такой деятельности.
     

     В целях реализации данного положения НК РФ налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, представляют налоговую декларацию по ЕНВД в налоговые органы по каждому месту нахождения их обособленных подразделений (месту осуществления предпринимательской деятельности).
     
     При этом данные налогоплательщики указывают в налоговых декларациях суммы исчисленных и уплаченных за отчетный (расчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников соответствующих обособленных подразделений, которые определяются пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому обособленному подразделению (месту осуществления предпринимательской деятельности).
     
     Исчисленные и уплаченные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, не закрепленных за конкретными местами осуществления предпринимательской деятельности (например, административно-управленческого и вспомогательного персоналов), распределяются между такими местами по удельному весу доходов, полученных по каждому из данных мест, в общем объеме доходов, полученных по всем местам осуществления деятельности.
     
     Основанием для включения в налоговые декларации по ЕНВД данных об исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение (по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются составленные данными налогоплательщиками в произвольной форме расчеты, а также копии платежных документов, подтверждающие уплату общей суммы исчисленных за налоговый период страховых взносов, заверенные налоговыми органами по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщиков.
     
     Данный порядок распределения по каждому месту осуществления деятельности общей суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых деятельностью, облагаемой ЕНВД, распространяется и на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, использующих в своей деятельности труд наемных работников.
     
     Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплаченная налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается ими при исчислении ЕНВД по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства. В целях исключения случаев повторного учета вышеуказанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности работник налогового органа, получивший налоговую декларацию по ЕНВД, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копиях представленных индивидуальными предпринимателями платежных документов проставляет отметка об учете данной суммы страховых взносов при исчислении ЕНВД.
     

     Налоговая база по ЕНВД и подлежащая уплате сумма единого налога исчисляются налогоплательщиком за налоговый период, которым согласно ст. 346.30 НК РФ признается квартал.
     
     При исчислении суммы ЕНВД, подлежащей уплате за налоговый период, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от единого сельскохозяйственного налога, ЕНВД, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (МРОТ), и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ.
     
     Выплата вышеуказанным работникам иных видов пособий по обязательному социальному страхованию осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами.
     
     Таким образом, в целях применения п. 2 ст. 346.32 НК РФ под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности понимается сумма средств, израсходованная налогоплательщиком в течение налогового периода (квартала) на выплату работникам, занятым в сферах деятельности, по которым им уплачивается ЕНВД, пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ.
     
     Исходя из этого плательщики ЕНВД (в том числе вступившие в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ с ФСС РФ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан), осуществляющие в течение налогового периода по выплату таким ЕНВД гражданам пособий по временной нетрудоспособности, а также иных пособий полностью за счет средств ФСС России, не вправе уменьшать суммы исчисленного ими за соответствующий налоговый период ЕНВД на сумму выплаченных ими в течение данного периода времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности, а также иных пособий.
     

     Рассмотрим на примерах порядок исчисления суммы ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период.
     
     Пример 5.
     
     Индивидуальным предпринимателем, осуществляющим предпринимательскую деятельность по оказанию бытовых услуг, по итогам налогового периода исчислен ЕНВД в сумме 28 000 руб., а также уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых этой деятельностью, в сумме 5700 руб. и страховые взносы за свое страхование в виде фиксированного платежа в сумме 966 руб. Кроме того, индивидуальным предпринимателем были выплачены в течение налогового периода вышеуказанным работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 4500 руб., в том числе за счет собственных средств - 2100 руб.
     
     В этом случае индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму исчисленного им за налоговый период ЕНВД на всю сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (6666 руб.) и на всю сумму выплаченных им за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (2100 руб.):
     
     (28 000 руб. х 50%) > (5700 руб. + 966 руб. + 2100 руб.).
     
     Общая сумма платежей за налоговый (отчетный) период должна составить 25 900 руб., в том числе:
     
     - ЕНВД - 19 234 руб. (28 000 руб. - 6666 руб. - 2100 руб.);
     
     - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 6666 руб. (5700 руб. + 966 руб.).
     
     Пример 6.
     
     Организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, по итогам налогового периода исчислен ЕНВД в сумме 101 000 руб., а также уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых этой деятельностью, в сумме 52 000 руб. Кроме того, организацией в течение налогового периода были выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 8500 руб., в том числе за счет собственных средств - 4200 руб.
     
     В этом случае организация вправе уменьшить сумму исчисленного ею за налоговый период ЕНВД только на 50 500 руб. уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности:
     
     (101 000 руб. х 50%) < (52 000 руб. + 4200 руб.).
     

     Общая сумма платежей за налоговый (отчетный) период составит 102 500 руб., в том числе:
     
     - ЕНВД - 50 500 руб. (101 000 руб. - 50 500 руб.);
     
     - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 52 000 руб.
     
     Читателям журнала также следует иметь в виду, что налогоплательщики вправе уменьшить сумму исчисленного ими за налоговые периоды ЕНВД только на суммы начисленных после перехода на данный специальный налоговый режим и фактически выплаченных в течение данных налоговых периодов пособий по временной нетрудоспособности.
     
     Суммы пособий по временной нетрудоспособности, начисленные налогоплательщиками в истекших налоговых периодах и выплаченные ими в следующих налоговых периодах, подлежат включению в налоговые декларации по ЕНВД за следующие налоговые периоды.
     
     При осуществлении налогоплательщиками в нескольких отдельно расположенных местах [по каждому месту нахождения их обособленных подразделений (филиалов)] наряду с видами предпринимательской деятельности, облагаемыми ЕНВД, видов предпринимательской деятельности, облагаемых налогами в соответствии с иными режимами налогообложения, суммы подлежащих уплате ими за отчетный (расчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, участвующих одновременно во всех видах их деятельности [например, административно-управленческого и вспомогательного (обслуживающего) персоналов самих налогоплательщиков и их обособленных подразделений (филиалов)], а также суммы подлежащих выплате в течение налогового периода таким работникам пособий по временной нетрудоспособности исчисляются ими по месту их нахождения и по каждому месту нахождения их обособленных подразделений (филиалов) раздельно в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и видов предпринимательской деятельности, облагаемых налогами в соответствии с иными режимами налогообложения, исходя из базы для исчисления страховых взносов и сумм заработка вышеуказанных работников, определяемых по удельному весу доходов, полученных от видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и видов предпринимательской деятельности, облагаемых налогами в соответствии с иными режимами налогообложения, в общем объеме доходов, полученных ими в каждом таком месте от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.
     
     Исчисленные налогоплательщиками в вышеуказанном порядке по месту их нахождения суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности (в части выплат, производимых за счет средств налогоплательщиков), относящиеся к видам предпринимательской деятельности, подлежащим обложению ЕНВД, распределяются между обособленными подразделениями (филиалами) по удельному весу доходов, полученных каждым таким обособленным подразделением (филиалом) от осуществления видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, в общем объеме доходов, полученных всеми обособленными подразделениями (филиалами) от осуществления данных видов предпринимательской деятельности.
     
     Вышеуказанные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности отражаются налогоплательщиками в разделе 3 налоговой декларации по ЕНВД только после их фактической уплаты (выплаты).