Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Возмещение НДС экспортерам: анализ правоприменительной и свежей судебной практики


Возмещение НДС экспортерам: анализ правоприменительной и свежей судебной практики

     
     Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
     
     Одна из главных проблем, связанных с исчислением и уплатой НДС, - задержки либо отказы в возмещении налогоплательщикам-экспортерам сумм налога, уплаченных при производстве (приобретении) экспортируемой продукции. В данной статье рассмотрены все основные случаи, с трудностями в разрешении которых сегодня сталкиваются налогоплательщики при возмещении НДС.
     

НК РФ и правоприменительная практика

     
     Положения гл. 21 Налогового кодекса РФ, в т.ч. ст. 165 и 176, устанавливают особый порядок реализации налогоплательщиком своего права на возмещение НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых названным налогом по ставке 0%.
     
     Порядок возмещения сумм НДС установлен ст. 176, предусматривающей проведение налоговым органом камеральной проверки, по итогам которой выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.
     
     Таким образом, рассмотрение заявлений налогоплательщиков о возмещении НДС и принятие по ним решений отнесены к компетенции налоговых органов, принимающих такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов, предусмотренных ст. 165, а также дополнительно истребованных на основании п. 8 ст. 88 НК РФ документов, подтверждающих в соответствии со ст. 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.
     
     Как определено п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
     
     При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
     
     Применение данной нормы на практике приводит к возникновению многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.
     

Документы от поставщиков: должен предоставлять налогоплательщик вместе с декларацией или должен истребовать налоговый орган?

     
     Налоговые органы на местах полагают: если при подаче налоговой декларации по налоговой ставке 0% налогоплательщик не представил документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг), подтверждающие право на налоговый вычет, в возмещении НДС ему следует отказать.
     
     Однако сформировавшаяся судебная практика такую позицию налоговых органов не разделяет, указывая, что гл. 21 НК РФ не содержит положений, предусматривающих обязанность налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией по налоговой ставке 0% представлять в налоговый орган обосновывающие налоговые вычеты первичные документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг), впоследствии реализованных на экспорт.
     
     Такие выводы изложены, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.07.2006 N 1744/06, постановлениях ФАС Московского округа от 13.11.2007 N КА-А40/11548-07-П, Поволжского округа от 02.10.2007 N А65-8671/06-СА2-9-22, Центрального округа от 18.10.2007 N А14-6815/2006/165/24 и Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А66-1003/2007.
     
     Судебная практика по данному вопросу обобщена в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов". Пленум ВАС РФ разъяснил: поскольку нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика на момент представления налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость, приложить к ней документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, отказ в возмещении НДС по мотиву "неприложения к налоговой декларации упомянутых документов" должен признаваться неправомерным.
     
     Кроме того, Пленум ВАС РФ заметил, что из взаимосвязанного толкования положений ст. 88 и 176 НК РФ следует вывод: налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ.
     
     В то же время в случае, если налогоплательщик вовсе не смог представить документы, подтверждающие правомерность вычетов, или первичные документы оформлены с нарушением установленных законом требований и не могут являться основанием для оприходования товарно-материальных ценностей, отказ в возмещении экспортного НДС правомерен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2008 N А05-8384/2007). В этом постановлении суд указал, что право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС возникает у налогоплательщика при наличии документов, перечисленных в п. 1 ст. 165 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
     

Являются ли проблемы с госрегистрацией иностранного партнера в его государстве основанием для отказа в возмещении НДС экспортеру?

     
     Анализ судебной практики свидетельствует, что налоговые органы отказывают в возмещении НДС и в случае несоблюдения контрагентом налогоплательщика - иностранным лицом требований законодательства соответствующего государства.
     
     У судов по данному вопросу единого мнения нет.
     
     Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.02.2007 N 12264/06 признал: получение информации о том, что указанному в качестве контрагента иностранному покупателю по экспортным контрактам российских товаров в США федеральный ИНН не присваивался и налоговую отчетность компания не представляла, не может служить основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам. В данном постановлении, а также постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 11801/06 разъяснено: положения ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ, устанавливающие порядок и условия возмещения НДС из бюджета, не связывают право налогоплательщика на возмещение сумм НДС с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. По мнению ВАС РФ, сведения, поступившие из Управления внутренних доходов США, не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика.
     
     Более того, подобные сведения не являются официальным подтверждением фиктивности иностранного лица, как указал Президиум ВАС РФ. На этот вывод суда МНС России обратило внимание налоговых органов в письме от 19.11.2003 N 26-2-05/8120@-АР402, адресованном правлениям МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональным инспекциям.

     Эту практику приняли для себя и арбитражные суды. Так, указанная позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2008 N А56-43903/2006. ФАС Московского округа в постановлении от 25.03.2004 N КА-А40/2039-04 пришел к аналогичным выводам: факт того, что иностранному контрагенту налогоплательщика не присваивался федеральный идентификационный номер налогоплательщика в США и он не представлял налоговую отчетность, не опровергает факта исполнения сторонами внешнеторгового контракта, поскольку отсутствие предпринимательской деятельности на территории США не исключает ее ведение на территории иных государств. При этом суд исходил из следующего: налоговый орган представил письмо, в котором говорилось, что, по данным Службы внутренних доходов США, иностранный контрагент зарегистрирован в штате Колорадо, чем подтверждается факт его существования.

     К таким же выводам пришел и Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 03.12.2007 N 09АП-15454/2007-АК, отклонив доводы налогового органа о необходимости отказа в возмещении НДС в связи с тем, что контрагент налогоплательщика не числится в базе данных налоговой службы Англии по компаниям, зарегистрированным на территории Великобритании (имеющейся в распоряжении налогового органа) ни по названию, ни по регистрационному номеру. Суд указал: данный контрагент подает предусмотренные законодательством Англии и Уэльса отчеты, до настоящего времени числится в государственном реестре юридических лиц Великобритании, о чем свидетельствует информация, содержащаяся на официальном сайте регистрирующего органа Великобритании. О том, что контрагент существует и включен в реестр компаний, по мнению суда, свидетельствует также "сертификат хорошего состояния" (Certificate of Good Standing), выданный регистрирующим органом Великобритании.
     
     По мнению судов, поддерживающих позицию Президиума ВАС РФ, сведения, предоставленные органами, уполномоченными на осуществление контроля над доходами иностранных государств, не могут рассматриваться в качестве доказательств фиктивности иностранного лица или недобросовестности российского налогоплательщика. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.07.2007 по делу N А82-10292/2005-99 пришел к такому выводу относительно ответов Службы внутренних доходов США, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.06.2007 N А66-7111/2006 - относительно сведений, предоставленных Управлением международного сотрудничества и обмена информацией, ФАС Московского округа в постановлении от 11.06.2008 N КА-А41/5067-08-П - относительно сведений, поступивших из Управления внутренних доходов Германии, ФАС Поволжского округа в постановлении от 07.06.2008 N А65-9053/07-СА2-41 - относительно сведений, представленных Службой внутренних доходов Великобритании.
     
     В определении от 21.04.2008 N 13334/06 ВАС РФ еще раз подтвердил правомерность правовой позиции, выраженной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 11801/06 и от 13.02.2007 N 12264/06.
     
     Однако на практике по данному вопросу существует и иная точка зрения.
     
     ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 23.11.2005 N А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1 посчитал, что факт отсутствия доказательств существования иностранного контрагента - покупателя экспортируемого товара (иностранная фирма в базе данных налогоплательщиков Службы внутренних доходов США не значится, ей не присваивался в США федеральный идентификационный номер налогоплательщика, она никогда не представляла налоговую отчетность, в базе данных Службы внутренних доходов США отсутствует информация об учредителях, владельцах и руководителях фирмы) свидетельствует о фиктивности сделки, а значит, о неподтверждении налогоплательщиком факта экспорта товара.

Правомерен ли отказ в возмещении НДС в связи с тем, что отгрузка товара осуществлена по завершении экспортного контракта?


     Другой спорный вопрос - правомерность отказа налогового органа в возмещении НДС в ситуации, когда отгрузка товара (работы, услуги) осуществлена после завершения действия экспортного контракта. ФАС Московского округа в постановлении от 10.09.2007 N КА-А41/9253-07 отклонил доводы налогового органа о том, что, поскольку отгрузка товара согласно представленным ГТД произведена после окончания срока действия контракта (причем данное дополнение наряду с другими, имеющими отношение к декларируемым товарам, не указано в графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" ГТД, подтверждающих произведенную отгрузку), не представляется возможным сопоставить номенклатуру товара, указанного в контракте и отправленного на экспорт по представленному контракту, чем и был вызван отказ в возмещении НДС. Суд не согласился с представителями налогового органа и указал: представленные налогоплательщиком документы содержат все необходимые сведения для налогового контроля, в т.ч. номенклатуру, название, количество и стоимость, а также позволяют точно определить, какой товар, по какой цене и по какому договору был поставлен на экспорт (причем данные сведения не содержат противоречий с остальными документами, представленными налоговому органу в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ). По мнению суда, основным моментом, имеющим значение для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%, является подтверждение вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Указывая на обязанность налогового органа возместить НДС, суд исходил из следующего: факты экспорта, получения экспортной выручки, уплаты НДС российскими поставщиками в цене товара, реализованного на экспорт, подтверждены документами, установленными ст. 165 и 172 НК РФ.
     
     ФАС Московского округа в постановлении от 27.09.2007 N КА-А41/9912-07 выразил аналогичную позицию и отклонил доводы налогового органа, приведенные в подтверждение нарушения налогоплательщиком ст. 165 НК РФ, о том, что отгрузка товаров согласно представленным ГТД произведена после окончания срока действия экспортного контракта.
     
     ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.07.2006 N А72-720/06-7/29 также отверг довод налогового органа о том, что поставка товара на экспорт может считаться произведенной без контракта, поскольку дополнения к экспортному контракту зарегистрированы после окончания его действия.
     

Полагается ли возмещение НДС экспортеру, не доказавшему свою добросовестность?

     
     Самая частая и, пожалуй, самая давняя претензия к экспортерам - неперечисление их поставщиками в бюджет сумм НДС, соответствующих затребованным к возмещению экспортером суммам налога. Законодатель не позволяет в таком случае отказывать в возмещении НДС. В связи с этим, по мнению налоговых органов, отказ налогоплательщику-экспортеру возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства его недобросовестности (письмо МНС России от 05.06.2002 N ШС-6-14/793). При этом доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).
     
     Однако в судах по данному вопросу давно сформировалась практически однозначная практика в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31.07.2006 N КА-А40/7004-06, от 22.06.2006 N КА-А40/5655-06, от 26.04.2006 N КА-А40/3306-06).
     
     Попытки обязать экспортеров доказывать свою добросовестность были пресечены Конституционным Судом РФ (КС РФ), который в п. 2 определения от 25.07.2001 N 138-О указал: по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
     
     Следовательно, представление отдельной налоговой декларации и документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС по экспортным операциям, является основанием для вынесения налоговым органом решения о правомерности применения налоговой ставки и возмещения НДС только в отношении добросовестных налогоплательщиков.
     
     Однако в п. 3 определения от 25.07.2001 N 138-О КС РФ обратил внимание на следующее. Для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".
     
     При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок, заключенных с целью, противной основам правопорядка, т.е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов.
     
     Стоит также отметить: термин "недобросовестность" как таковой не определен в теории права. Недобросовестность в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может быть безусловной, т.е. недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом по совокупности признаков таковой. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05 суд указывает, что одного признака недобросовестности не хватает для признания налогоплательщика таковым.
     
     Кроме того, не может быть признана недобросовестной вся схема реализации товара на экспорт; недобросовестным может быть признан только конкретный налогоплательщик (письмо ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342).
     
     Стоит также отметить и постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление). С момента его выхода суды отказались от понятия "недобросовестность", заменив его понятием "необоснованная налоговая выгода". Согласно п. 9 постановления налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Следовательно, налогоплательщик обязан обосновывать экономические причины совершения операций, а налоговый орган - представить доказательства того, что единственной целью налогоплательщика является получение налоговой выгоды. Под налоговой выгодой в данном случае понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
     
     Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использования собственных, заемных средств, эмиссии ценных бумаг, увеличения уставного капитала и т.п.) или от эффективности его использования.
     
     Следовательно, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствие экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не включается НДС, уплаченный поставщику.
     

Имеет ли право на возмещение НДС экспортер, имеющий недоимку по этому налогу?

     
     На практике встречаются также случаи отказа налоговых органов в возмещении НДС со ссылкой на то, что на лицевом счете налогоплательщика числится недоимка по НДС. Суды признают такие действия налоговых органов неправомерными.
     
     Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.08.2006 N А56-35413/2005 указал: именно при возмещении НДС имеющиеся у организации недоимки и задолженности принимаются во внимание и подлежат зачету в соответствии со ст. 176 НК РФ.
     

Можно ли подтверждать платежи распечатками выписок со счетов без отметок банка?

     
     В правоприменительной практике встречаются и споры о том, является ли нарушением подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ и может ли служить основанием для отказа в применении ставки 0% по НДС представление налогоплательщиком выписок банка, распечатанных с использованием средств вычислительной техники, без печати и подписей работников банка.
     
     В силу подп. 2 п. 1 ст. 165 выписка банка или ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, является одним из обязательных документов, подлежащих представлению налогоплательщиком в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в п. 1 ст. 164 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 2.1 разд. 2 "Аналитический учет" Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации, утвержденных приказом Банка России от 05.12.2002 N 205-П, выписки из лицевых счетов, распечатанные с использованием средств вычислительной техники, выдаются клиентам без штампов и подписей работников кредитной организации. Если по каким-либо причинам счет велся вручную или на машине, кроме ЭВМ, то выписки этих счетов, выдаваемые клиентам, оформляются подписью бухгалтерского работника, ведущего счет, и штампом кредитной организации. В таком порядке оформляется каждый лист выписки.
     
     Как правило, доводы налоговых органов о ненадлежащем образом заверенных банковских выписках со ссылкой на отсутствие штампа кредитного учреждения и подписей должностных лиц банка отклоняются арбитражными судами, поскольку данное требование налогового органа не основано на положениях подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ и приказа Банка России от 05.12.2002 N 205-П. Выписка банка, изготовленная при помощи средств вычислительной техники, не требует проставления подписи работника и штампа кредитной организации.
     
     Кроме того, судьи ссылаются на следующее: выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Эти документы позволяют установить получение налогоплательщиком выручки от иностранного партнера.
     
     Данные выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 10.11.2006, 13.11.2006 N КА-А40/11018-06, от 28.07.2006 N КА-А40/6899-06, от 01.06.2006 N КА-А40/4755-06, от 03.05.2006, 02.05.2006 N КА-А40/3646-06, Поволжского округа от 21.11.2006 N А55-5002/2006-31, от 24.08.2006 N А55-17049/05-3, Северо-Западного округа от 22.03.2007 N А56-50192/2005, от 16.01.2007 N А56-46035/2005, от 06.03.2006 N Ф04-908/2006(20270-А70-6).
     

(Продолжение следует)