Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Влияние предмета договора на порядок налогообложения


Влияние предмета договора на порядок налогообложения

     
     А.Н. Медведев,
главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",
член Научно экспертного совета
Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

     
     При составлении договора желательно учитывать не только его гражданско-правовые последствия, но и налогообложение сторон сделки. Все многообразие сделок (около двухсот) налоговое законодательство втискивает в "прокрустово ложе" товаров, работ и услуг. Поэтому старайтесь максимально приблизить текст договора к формулировкам Налогового кодекса РФ, не перегружайте его непонятными терминами. Особенно важно принимать во внимание указанное обстоятельство при изложении предмета договора, поскольку он является его существенным условием.
     
     Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Работа определяется как деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (ст. 38 НК РФ).
     
     Под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 38 НК РФ).
     
     Поскольку понятие "имущественные права" в НК РФ не определено, согласно ст. 11 НК РФ оно используется в Кодексе в том же значении, что и в ГК РФ.
     
     Таким образом, с точки зрения налогообложения имеют место следующие хозяйственные операции:
     
     - реализация товаров;
     
     - выполнение работ;
     
     - оказание услуг;
     
     - передача имущественных прав.
     
     Исходя из приведенной выше классификации и следует рассматривать порядок налогообложения гражданско-правовых сделок.
     

Компьютерная программа - товар, имущественное право или результат договора подряда?

     
     В зависимости от конкретных разновидностей сделок компьютерная программа может быть предметом:
     
     - лицензионного договора, по которому передаются права на ее использование;
     
     - договора купли-продажи (диск с экземпляром программы);
     
     - договора подряда (являться его конечным результатом).
     
     Соответственно от вида договора будет зависеть и порядок налогообложения.
     
     От обложения НДС освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Порядок применения этой нормы был разъяснен письмом Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44.
     
     Не подлежит налогообложению передача права на использование компьютерной программы, если она осуществляется на основании:
     
     - исключительной или простой (неисключительной) лицензии;
     
     - лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на программу.
     
     При этом способ передачи программы значения не имеет. Не освобождается от налогообложения передача прав на использование программ на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия). Финансовое ведомство называет такую передачу прав передачей по договору купли-продажи.
     
     Условием применения освобождения от налогообложения является наличие лицензионного договора на момент передачи прав.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.
     
     Поскольку в момент приобретения экземпляров программ (баз данных) в товарной упаковке эти программы не используются, лицензионный договор еще не заключен. В связи с этим операция по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке облагается НДС в общеустановленном порядке.
     
     Не лишним будет привести разъяснения, изложенные в совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 26.03.2009 N 5/29.
     
     Предусмотренный п. 3 ст. 1286 ГК РФ договор заключается между правообладателем и пользователем, т.е. лицом, правомерно владеющим экземпляром такой программы или базы и использующим ее. Лицо, которое приобрело экземпляр программы или базы данных не для самостоятельного использования, а для перепродажи его третьему лицу, не является субъектом отношений, определенных названной нормой.
     
     Работы по созданию программ, выполняемые по договорам подряда, не сопровождающиеся передачей прав на использование этих программ, облагаются НДС (письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04).
     
     В спорных ситуациях суды сначала оценивают конкретные условия соответствующих договоров, а затем делают вывод относительно того, чем в каждом конкретном случае является компьютерная программа:
     
     - товаром (см.постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2002 N А56-25535/01, от 16.01.2002 N А56-17276/01, Московского округа от 23.05.2002 N КА-А41/3254-02, от 27.02.2003 N КА-А40/830-03 и от 10.04.2003 N КА-А40/1895-03);
     
     - результатом интеллектуальной деятельности, права на которые передаются по договору (см. постановления Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05, ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А56-7970/02);
     
     - результатом выполненной работы (см. постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 N КА-А40/10236-04).
     

Товары

     
     Под товаром в целях налогообложения понимается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
     
     Имущество, в свою очередь, составляют вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество (ст. 128 ГК РФ). Имущественные права в налоговом законодательстве (в отличие от ГК РФ) к имуществу не отнесены.
     
     В связи с этим возникают налоговые споры по квалификации для целей налогообложения отдельных объектов гражданских прав.
     
     Например, в постановлениях ФАС Московского округа от 07.05.2002 N КА-А40/2737-02 и Волго-Вятского округа от 16.02.2006 N А11-2141а/2005-К2-23/140 применительно к исчислению налога на прибыль вексель был признан товаром.
     
     Для целей раздельного учета "входного" НДС другие суды квалифицировали вексель в качестве средства платежа (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2005 N А66-7746/2004, Уральского округа от 23.08.2005 N Ф09-3628/05-С2).
     
     Если организация приобретает путевку в санаторий, а затем передает ее своему сотруднику (с частичной или полной оплатой), то в данном случае путевка не является самостоятельным объектом реализации (товаром). Она только удостоверяет перечень услуг, оказываемых населению санаторно-курортными, оздоровительными организациями, домами отдыха.
     
     Поэтому передача путевки организацией работнику не образует объект обложения НДС (см. постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 15664/05). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2006 N Ф04-4871/2006(251121-А27-33), N Ф04-4871/2006(25597-А27-33), от 20.12.2006 N Ф04-8425/2006(29427-А27-33), от 23.10.2006 N Ф04-6717/2006(27418-А67-42), от 31.10.2007 N Ф04-7670/2007(39819-А75-25), Московского округа от 03.06.2008 N КА-А40/4825-08, от 08.07.2008 N КА-А40/6113-08, от 10.07.2008 N КА-А40/6157-08 по делу N А40-54943/ 07-117-326, от 24.07.2008 N КА-А40/6932-08 по делу N А40-44551/07-108-365, Северо-Западного округа от 05.07.2007 N А56-26935/2006).
     
     В случаях, когда организация приобретает путевки для дальнейшей перепродажи, имеет место посредническая деятельность в качестве агента. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 03.12.2007 N А62-2441/2007 анализируются основные понятия туристической деятельности:
     
     - туристский продукт - право на тур, предназначенное для реализации туристу;
     
     - тур - комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия;
     
     - туристская путевка - документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта. Туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета туроператора или турагента.
     
     Принимая во внимание положения ст. 431 ГК РФ, гл. 52 ГК РФ, а также то, что налогоплательщик приобретал для дальнейшей реализации уже сформированный туристический продукт, суд пришел к выводу: заключенные налогоплательщиком договоры по своей природе являются агентскими. Исходя из этого в налоговую базу налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, согласно п. 1 ст. 346.15 и подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ подлежало включению только агентское вознаграждение. Налогоплательщик ошибочно трактовал договоры по приобретению путевок у туроператоров в качестве договоров купли-продажи и неправомерно относил на расходы покупную стоимость туристических путевок.
     
     Таким образом, для определения порядка налогообложения конкретной хозяйственной операции необходимо однозначно квалифицировать предмет договора с точки зрения норм НК РФ.
     

Работы и услуги

     
     Квалифицирующими признаками, позволяющими отличить работу от услуги, являются:
     
     - материальность полученных результатов (результаты выполненной работы в отличие от оказанной услуги имеют материальное выражение);
     
     - потребляемость (результаты выполненной работы могут быть реализованы для удовлетворения потребностей, а результаты оказанной услуги реализуются и потребляются в процессе осуществления деятельности по оказанию услуги).
     
     Как провести грань между работой и услугой в гражданском законодательстве?
     
     Ответ на этот вопрос дает обширная судебная практика.
     
     Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2001 N 4395 подчеркивается: предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата.
     
     Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2007 N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07 и от 24.03.2006 N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2, Западно-Сибирского округа от 27.04.2006 N Ф04-1974/2006 (21911-А45-36). Суды указывают: по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак - результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут иметь либо не иметь материальный результат. То же самое касается и договора на оказание аудиторских услуг (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2007 N А58-3158/06-Ф02-1669/07).
     
     Аудиторская деятельность в силу прямого указания ст. 779 ГК РФ отнесена к оказанию услуг.
     
     Согласно ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (ст. 702-729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. В связи с этим в постановлении ФАС Уральского округа от 23.06.2004 N Ф09-1944/04-ГК отмечено, что особенностью договора возмездного оказания услуг в силу ст. 779 ГК РФ является следующее: в названном договоре отсутствует материальный результат действия. Соответственно не выделяются стадии сдачи и приемки работ. К правоотношениям возмездного оказания услуг не применяются положения гражданского законодательства о сроках обнаружения ненадлежащего качества работы (ст. 724 ГК РФ) и о сроках давности по искам о ненадлежащем качестве работы (ст. 725 ГК РФ), поскольку обе эти правовые нормы связаны исключительно с результатом выполненных работ. Вместе с тем по смыслу ст. 779 ГК РФ исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности). В рассматриваемом споре исполнитель выполнил свои договорные обязательства - представил заказчику отчет по проверке результатов финансово-хозяйственной деятельности заказчика.
     
     Таким образом, даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ. От того, имеет или нет результат оказанной услуги материальное выражение, гражданско-правовая природа услуг не меняется.
     
     А как обстоит дело в налоговом законодательстве? Аудиторские, информационные и консультационные услуги имеют материальный результат (в форме письменных отчетов, заключений, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов и т.п.). Означает ли вышесказанное, что с точки зрения НК РФ их нужно квалифицировать как работы?
     
     Аудиторские, информационные и консультационные услуги прямо названы в качестве таковых в ст. 148 и 264 НК РФ. Это означает, что данные понятия для целей налогообложения должны применяться исключительно в качестве услуг в значении, определенном в ст. 38 НК РФ.
     
     Согласно последнему абзацу п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.
     
     Если трактовать аудиторские услуги в качестве работ, тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства, и прямые расходы необходимо распределять между различными периодами. Подобная точка зрения в последнее время активно высказывается представителями налоговых органов. Если следовать их логике, все услуги, которые имеют результат в материальной форме, являются работами с точки зрения НК РФ.
     
     А что же тогда представляют собой "чистые" услуги в контексте НК РФ? Например, услуги связи, поскольку они не имеют материального результата и потребляются в процессе самой деятельности по оказанию услуг. В понятие услуги для целей налогообложения попадают и такие разновидности гражданско-правовых сделок, как перевозка и хранение.
     
     Тем не менее несмотря на императивную "нематериальность" услуг "по определению", налоговые органы и суды почему-то требуют материальные результаты по всем без исключения услугам, не замечая внутренней противоречивости своих требований.
     
     Логично предположить: поскольку услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения (ст. 38 НК РФ), беспокоиться относительно письменного оформления результатов услуг не стоит, т.к. достаточно лишь одного двустороннего акта между заказчиком и исполнителем. Однако налоговые органы и суды считают иначе. Приведем лишь несколько примеров:
     
     - консультации, оказываемые налогоплательщику, в подавляющем большинстве случаев в письменной форме не оформлялись, т.е. стороны заведомо исключали возможность предъявления каких-либо претензий, связанных с качеством оказанных услуг (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.04.2006 N А29-6475/2005а);
     
     - указание в соглашении на то, что услуги предоставляются путем устных консультаций или в электронном виде (на дискетах), не освобождает налогоплательщика от обязанности документально подтвердить факт оказания услуг в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, их связь с производственной деятельностью (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2006 N Ф04-1866/2006(21004-А45-40));
     
     - если услуги оказывались в устной форме, это не освобождает организацию от обязанности представить суду доказательства оказания этих услуг. Сам по себе акт приемки-передачи услуг при наличии возражений со стороны заказчика бесспорно не свидетельствует о реальном участии исполнителя в проведении консультаций (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2001 N 1952/502/784);
     
     - ссылка представителя налогоплательщика на оказание ему услуг как заказчику в основном в форме устных консультаций, переговоров и запросов, не опровергает выводы суда о том, что заявителем документально не подтвержден факт участия исполнителя в оказании услуг (постановление ФАС Московского округа от 17.11.2006 N КА-А40/10927-06).
     
     В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2005 по делам N А10-439/05-Ф02-5882/05-С1 и N А10-439/05-Ф02-5883/ 05-С1 констатируется следующее:
     
     - обязанность обосновать и документально подтвердить расходы возложена на налогоплательщика;
     
     - на основании исследования в ходе выездной проверки представленных обществом документов, подтверждающих содержание и характер консультационных услуг, их влияния на экономическую деятельность, а также данных о собственном ресурсе кадров, имеющих специальные профессиональные навыки, инспекция посчитала расходы на консультационные услуги экономически неоправданными;
     
     - оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов (договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказывались услуги, акты приема-сдачи оказанных услуг), суд правильно установил, что содержание услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества;
     
     - при выездной проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимость оказания консультационных услуг и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.
     
     Таким образом, налоговые органы и судьи требуют, чтобы описание оказанной услуги было оформлено в виде письменного отчета, содержащего конкретные рекомендации для заказчика, которые он мог бы использовать в предпринимательской деятельности (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2007 N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1, Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-2732/2006-34, Московского округа от 17.11.2006 N КА-А40/10927-06).
     

Имущественные права

     
     НК РФ использует понятие "имущественные права", но не определяет его. Поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под этим термином должны пониматься имущественные права в толковании ГК РФ.
     
     Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является и передача имущественных прав. Некоторые операции по передаче имущественных прав в целях исчисления НДС почему-то квалифицируются в качестве услуг. Так, услугами признаются аренда и ссуда (безвозмездное пользование имуществом).
     

Проблемы формирования налоговой базы

     
     Статья 153 НК РФ содержит общие правила формирования налоговой базы. При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (последний абзац п. 1 ст. 153 НК РФ).
     
     Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. Однако данная статья регламентирует далеко не все случаи передачи имущественных прав.
     
     В статье 153 НК РФ имеется одно внутреннее противоречие:
     
     - с одной стороны, последний абзац п. 1 предусматривает, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ;
     
     - с другой стороны, абзац первый п. 2 ст. 153 НК РФ гласит: "При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами".
     
     Так как же формируется налоговая база по передаче имущественных прав: только с учетом особенностей или исходя из всех полученных сумм, но с учетом особенностей, установленных для ряда операций?
     
     По мнению налоговых органов, при отсутствии в ст. 155 НК РФ специальных правил определения налоговой базы в отношении конкретной операции по передаче имущественных прав действует общее правило - налоговая база формируется исходя из всех полученных налогоплательщиком сумм.
     

Первичная уступка

     
     Право требования может следовать из договора на:
     
     - реализацию товаров (работ, услуг). В этом случае речь идет, как правило, о праве денежного требования;
     
     - приобретение товаров (работ, услуг). В этом случае у организации возникает право требовать от контрагента исполнения обязательства в натуре (например, поставить товар в счет перечисленного аванса или выполнить работы (оказать услуги)).
     
     В бухгалтерском учете дебиторские задолженности отражаются:
     
     - по дебету счета 62 - денежные требования к покупателям (заказчикам);
     
     - по дебету счета 60 (76) - требования в натуре к поставщикам (подрядчикам, исполнителям) или требования инвестора к заказчику-застройщику.
     
     Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
     
     Речь в данной норме идет о первичной уступке (продаже дебиторской задолженности).
     
     Дебиторская задолженность и так уже содержит НДС, поскольку сформировалась в результате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых этим налогом. Так что формально получается, что НДС надо платить дважды:
     
     - первый раз - со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в момент получения аванса либо в момент отгрузки товаров;
     
     - второй раз - при передаче дебиторской задолженности по договору цессии или факторинга.
     
     Поясним это с помощью бухгалтерских записей:
     
     Д-т 62 К-т 90-1 - реализованы товары на сумму 118 руб. (включая НДС в сумме 18 руб.);
     
     Д-т 90-3 К-т 68/НДС - начислен НДС с реализации в сумме 18 руб.;
     
     Д-т 90-2 К-т 41 - списана покупная стоимость товаров.
     
     Итак, в состав дебиторской задолженности, учтенной по дебету счета 62, уже входит НДС, который был исчислен для уплаты в бюджет в момент отгрузки товаров (ст. 167 НК РФ).
     
     Уступка права требования дебиторской задолженности (по номиналу) отражается в учете следующим образом:
     
     Д-т 91-2 К-т 62 - на сумму 118 руб.;
     
     Д-т 76 К-т 91-1 - на сумму 118 руб.;
     
     Д-т 51 К-т 76 - получение суммы 118 руб.
     
     Как видим, при передаче права требования у организации не возникают ни прибыль, ни убыток. Налоговые органы требуют начислить НДС с полученных 118 руб.:
     
     Д-т 91-2 К-т 68/НДС - на сумму 18 руб.
     
     Разве не абсурд: получить в итоге всего 118 руб., но уплатить с них в бюджет 36 руб. НДС?
     
     Формально налоговики правы, т.к. в данном случае имеют место две операции, каждая из которых является объектом обложения НДС согласно ст. 146 НК РФ: реализация товаров и передача имущественных прав.
     
     Однако суды не разделяют подобную "формальную логику", считая, что две налоговые базы при этом все-таки не появляются.
     
     Например, ФАС Центрального округа в постановлении от 08.11.2007 N А48-5635/06-8 указал следующее: при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению НДС только операция по реализации товаров (работ, услуг). Начисление же НДС с операции по передаче имущественных прав в том же размере, что и с операции по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 НК РФ такую возможность не предусматривают.
     
     Прочитаем еще раз внимательно п. 1 ст. 155 НК РФ: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
     
     Неужели непонятно, что налоговая база при уступке дебиторской задолженности самостоятельно не определяется, т.к. она исчисляется по операции реализации товаров, что уже имело место в момент отгрузки?! Не может быть двух налоговых баз по одной дебиторской задолженности!
     
     Формулировка п. 1 ст. 155 НК РФ является атавизмом тех времен, когда налоговая база определялась "по оплате" - именно тогда уступка права требования приводила к необходимости начисления НДС, подлежащего к уплате в бюджет:
     
     Д-т 76/НДС отложенный К-т 68/НДС.
     
     Получается, что ст. 167 НК РФ законодатели подправили, а про ст. 155 Кодекса просто забыли? Отсюда следует, что у такого объекта налогообложения, как передача денежного права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), просто нет налоговой базы! А раз налоговая база не может быть определена, то согласно ст. 17 НК РФ и налоговых обязанностей в данном случае возникать не должно.
     
     Следует также иметь в виду: передача имущественных прав, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), может иметь место только в случаях цессии или факторинга.
     
     Перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора (ст. 391 ГК РФ) не является передачей имущественных прав. На данное более чем очевидное обстоятельство было обращено внимание в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.05.2007 N А55-13072/06. Суд указал: доводы налогового органа о том, что налогоплательщик реализовал свое имущественное право, которое подлежит налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ, не соответствуют обстоятельствам дела, поскольку имел место перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора.
     
     Определением ФАС России от 07.09.2007 N 10899/07 рассмотренное выше постановление оставлено в силе: "Уступка требования первоначальным кредитором в возмещение аванса за непоставленную продукцию, с которого НДС был уплачен, не является налогооблагаемой реализацией имущественных прав".
     
     При уступке права требования, вытекающего из договоров на приобретение товаров (работ, услуг), действует общий порядок определения налоговой базы, установленный абзацем вторым п. 2 ст. 153 НК РФ: исходя из всех полученных сумм.
     

Вторичная уступка

     
     Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
     

Передача инвестором права требования на жилые дома, жилые помещения, гаражи или машино-места

     
     При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в т.ч. участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
     
     При этом возникает вопрос: что понимать под расходами на приобретение указанных прав?
     
     Пример 1
     
     До окончания строительства и ввода домов в эксплуатацию налогоплательщик в ноябре и декабре 2006 года заключил договоры уступки права требования, по которым реализовал свои имущественные права на квартиры в строящихся домах физическим лицам, в результате чего получил доход в общей сумме 44 703 812 руб.
     
     К расходам, связанным с приобретением прав на объекты недвижимости (квартир в строящихся домах), налогоплательщик отнес затраты по строительству домов в общей сумме 36 901 550 руб. В эту сумму он включил уплаченные контрагентам проценты за пользование денежными средствами по договору купли продажи закладных в размере 1 885 819 руб. 85 копеек и вознаграждение банку за предоставленную банковскую гарантию в сумме 808 857 руб. 15 коп.
     
     Налоговая база по НДС была определена налогоплательщиком в виде разницы между полученной суммой и произведенными расходами.
     
     По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно уменьшил налоговую базу по НДС на всю сумму процентов и вознаграждения банку. При этом налоговый орган исходил из того, что названные затраты следует исчислять в пропорции от фактически направленных налогоплательщиком на инвестирование строительства жилых домов денежных средств. Налогоплательщик перечислил подрядным организациям часть суммы, по лученной в качестве предоплаты, а другую часть использовал на иные производственные цели.
     
     Однако суды не согласились с налоговым органом, отметив при этом, что в целях применения ст. 155 НК РФ понятие расходов не определено.
     
     В силу подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ расходы от реализации имущественных прав складываются из цены приобретения этих прав и суммы расходов, связанных с их приобретением.
     
     Следовательно, отнесение налогоплательщиком оспариваемых налоговой инспекцией сумм к расходам основано на нормах закона.
     
     Суд установил: сумма расходов налогоплательщика, связанных с инвестированием соответствующих объектов недвижимости и реализацией имущественных прав на них, составила 36 901 550 руб.; данную сумму налогоплательщик и учел при исчислении налоговой базы по НДС (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2008 N А28 370/2008 10/21).
     
     Пример 2
     
     Арбитражным судом установлено, что между обществом и ООО был заключен договор на участие в долевом строительстве и инвестировании жилого многоквартирного дома. В соответствии с договором общество внесло денежные средства в сумме 1 893 590 руб. в строительство дома. За тем заключило с физическим лицом договор, по которому уступило последнему право требования передачи ему в собственность квартиры N 9 в этом доме. По договору передачи имущественных прав общество получило от физического лица денежные средства в сумме 2 017 085 руб.
     
     Судом сделан вывод, о том, что разница между стоимостью, по которой обществом переданы имущественные права, и расходами на приобретение указанных прав облагается НДС. Следовательно, вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДС на сумму 123 495 руб., является правомерным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 N Ф04 6806/2008(15526 А46 42)).
     
     В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер. На основании этой статьи не облагается НДС передача денежных средств, направляемых инвесторами (дольщиками) на строительство жилых домов.
     
     В соответствии со ст. 382 ГК РФ право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона.
     
     Соответственно дольщик может уступить по договору цессии право требования на квартиры в строящемся доме юридическим или физическим лицам.
     
     В такой ситуации суды приходят к выводу: к договору цессии положения п. 3 ст. 39 НК РФ не применяются. При передаче имущественных прав на жилые помещения налоговая база по НДС должна определять по правилам, установленным п. 3 ст. 155 НК РФ (см. постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 N А12-15080/06-С61-5/38). Определением ВАС РФ от 09.06.2007 N 6735/07 в передаче указанного постановления в Президиум ВАС РФ было отказано.
     
     Пример 3
     
     Налогоплательщик дольщик заключал договоры цессии на уступку права требования на квартиры в строящихся домах. При этом он ошибочно полагал, что передача имущественного права в соответствии с договором о долевом участии в строительстве носит инвестиционный характер. На этом основании он не облагал эту операцию (уступку) НДС. Суд указал, что инвестиционный договор и договор уступки права требования (передачи имущественных прав) порождают самостоятельные последствия в целях налогообложения. Судом вынесено решение в пользу налогового органа.
     

Передача инвестором права требования на нежилые помещения

     
     Как определять налоговую базу при передаче инвестором права требования на нежилые помещения?
     
     Для данной операции по передаче имущественных прав ст. 155 НК РФ особенностей не установлено. По мнению контролирующих органов, отсюда следует, что налоговая база по НДС должна определяться в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ исходя из полной суммы доходов, полученных налогоплательщиком (письма Минфина России от 14.07.2008 N 03-07-11/254, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 19-11/30092).
     
     Однако с указанным мнением можно поспорить. В силу отсутствия в ст. 155 НК РФ специального порядка определения налоговой базы для таких операций в данном случае не должны возникать никакие налоговые обязательства.
     
     Применительно к передаче инвестором своих прав другим лицам суды неоднократно приходили к выводу: указанные операции не должны облагаться НДС. Замена стороны в инвестиционном договоре не меняет содержание этого договора и, как следствие, не образует объект обложения НДС (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу N А29-12225/2005а).