Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Оценка активов, оплаченных неденежными средствами


Оценка активов, оплаченных неденежными средствами

     
     А.М. Рабинович,
старший менеджер управления аудита
ООО "РСМ Топ аудит", к.и.н.

     

"В сравнимых обстоятельствах обычно..."

     
     Во всех российских положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) отдельных видов имущества есть формулировка о том, что первоначальной стоимостью соответствующих активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Их стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, т.е. исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах реализуются передаваемые активы (п. 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 14 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, п. 14 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
     
     Впервые подобная норма была сформулирована в общем виде в отношении оценки поступлений (дебиторской задолженности) по указанным договорам в п. 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Это положение явно перекликалось с п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ, согласно которому в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая в сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги).
     
     Ключевыми в приведенной норме положений по бухгалтерскому учету являются термины "в сравнимых обстоятельствах" и "обычно", т.к. именно от их трактовки зависит, как будут решаться два взаимосвязанных вопроса:
     
     - оценка стоимости полученного актива;
     
     - наличие финансового результата от операции.
     

Первоначальная трактовка

     
     С начала появления рассматриваемой нормы в российских положениях по бухгалтерскому учету (п. 6.3 ПБУ 9/99) считалось, что под сравнимыми обычными обстоятельствами понимается ситуация купли продажи на рынке за денежные средства, а под ценой, определяемой в этих обстоятельствах, - рыночная цена передаваемого организацией актива. Применительно к операциям, расчеты по которым производятся в неденежной форме, это означало, что их результаты должны оцениваться таким образом, как если бы расчеты по данным операциям производились в денежной форме (реализовали за деньги передаваемый актив и на них приобрели поступивший актив), т.е. по рыночным (справедливым) ценам.
     
     Такое понимание напрямую следовало из самого текста рассматриваемой нормы, предписывавшей также, как поступать при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Ведь возникнуть такая ситуация может только в случае, если указанная стоимость определяется не на основе всегда однозначных данных бухгалтерского учета, а исходя из экспертной оценки (сведений о рыночной конъюнктуре, рыночных ценах). Это соответствовало установке на внедрение в российский бухгалтерский учет вслед за Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) концепции справедливой стоимости как приоритетной по отношению к концепции исторической стоимости (фактических затрат). Пересмотр допустимых способов оценки имущества и обязательств декларировался в качестве одной из целей Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283. О текущей рыночной стоимости как одном из методов оценки говорилось в п. 9.1 Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 года. Эта Концепция согласно ее п. 2 должна была стать основой для разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. При этом и в настоящее время Минфин России предписывает руководствоваться Концепцией в подобных случаях (см. письмо Минфина России от 30.04.2008 N 03-05-05-01/29). Возможность применения иного (установленного нормативными актами Минфина России) метода оценки, отличного от метода стоимости фактических затрат, напрямую предусматривалась п. 1 ст. 11 Федерального закона от 26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).
     
     Получается, рыночная стоимость передаваемого актива, следовательно, и стоимость приобретения получаемого актива может не совпадать со стоимостью передаваемого актива в бухгалтерском учете передающей стороны, в результате чего при его выбытии может образоваться финансовый результат в виде прибыли или убытка.
     
     Именно на таком подходе основывалась в 2000-2003 годах позиция Минфина России по вопросу о порядке отражения в бухгалтерском учете операций по оплате имуществом вклада в уставный капитал. Но позднее проявилось отступление от данного подхода. Поэтому конкретный анализ рассматриваемой проблемы наиболее целесообразно вести на примере этого вида финансовых вложений, тем более что только в отношении него имеется явно выраженная позиция Минфина России. Однако все время будем иметь в виду общий характер данной проблемы, касающейся всех других видов активов.
     

Первое мнение: стоимость зависит от оценщика

     
     Если в оплату долей общества с ограниченной ответственностью номинальной стоимостью более двухсот минимальных размеров оплаты труда или акций акционерного общества при его учреждении и размещении дополнительных акций вносится имущество, то оценка его принимающей стороной не должна быть выше величины оценки, про изведенной независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с 1 июля 2009 года он будет действовать в редакции Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"), п. 3. ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Причем, как отмечает Минфин России, согласно разъяснениям Президиума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) эта оценка не может быть и ниже оценки, про изведенной независимым оценщиком, т.е. должна быть равна ей (письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10, п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком").
     
     Во всех этих случаях оценочная стоимость имущества (а значит, и номинальная стоимость полученных инвестором акций или долей) может отличаться от его стоимости по данным бухгалтерского учета инвестора. При возникновении указанных различий инвестор должен решить, по какой стоимости будут отражаться в его бухгалтерском учете финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал - учетной или оценочной стоимости имущества, переданного в оплату акций или долей, и, соответственно, без формирования или с формированием финансового результата от его выбытия.
     
     Назначению, смыслу и буквальному содержанию п. 14 ПБУ 19/02 соответствовал второй из указанных вариантов: финансовые вложения отражаются в учете инвестора по оценочной стоимости передаваемого имущества (равного номинальной стоимости полученных акций или долей); при списании данного имущества с учета формируется финансовый результат.
     
     Подтверждением именно такого понимания рассматриваемого вопроса Минфином России являлись:
     
     - целый ряд его писем в 2000-2001 годах, основанных, как усматривается из их содержания, не только на фискальных соображениях (напомним: до 1 января 2002 года налог на прибыль исчислялся на основе корректируемых данных бухгалтерского учета, и положительный финансовый результат от выбытия имущества, передаваемого в оплату акций (долей), облагался налогом, а отрицательный - не учитывался для целей налогообложения) (см. письма Минфина России от 25.08.2000 N 04-02-05/2, от 12.10.2000 N 04-02-05/1, от 23.03.2001 N 04-02-05/1/61, от 28.08.2001 N 04-02-05/2/118);
     
     - п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в редакции, действовавшей до 2008 года, согласно которому одной из причин возникновения постоянных разниц являлось непризнание для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации, и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
     
     - п. 5 и 7 ПБУ 9/99 и п. 5 и 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, содержащие специальные указания на наличие доходов и расходов, связанных с участием в уставных капиталах других организаций, к числу которых относились доходы и расходы, образующиеся вследствие различий в учетной и оценочной стоимости имущества, вносимого в оплату вклада в уставный капитал.
     
     Пример 1
     
     (приведен в письме Минфина России от 12.10.2000 N 04 02 05/1)
     
     В качестве оплаты вклада в уставный капитал организацией передан созданный ею нематериальный актив себестоимостью 10 000 руб. На основе независимой оценки этот актив оценен учредителями в 26 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете передающей стороны эта операция согласно указанному выше письму Минфина России должна была отражаться следующим образом (используется ныне действующий План счетов, для упрощения здесь и далее не приводятся проводки, связанные с учетом восстанавливаемого НДС и применением ПБУ 18/02):
     
     Дт 58 Кт 76 - 26 000 руб. - приняты к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал;
     
     Дт 76 Кт 04 - 10 000 руб. - списан с учета нематериальный актив*1;
     _____
     *1 Для отражения выбытия имущества не используются счета учета доходов и расходов (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"), поскольку не признается расходами организации выбытие активов в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы других организаций (п. 3 ПБУ 10/99). В то же время расходы, сопутствующие передаче указанного имущества (демонтаж, перевозка и т.п.), могут при определенных условиях признаваться прочими (п. 11 ПБУ 19/02).
     
     Дт 76 Кт 91 - 16 000 руб. - сформирован финансовый результат операции.
     

Второе мнение: надо оценивать по остаточной стоимости

     
     Первую брешь в изложенном понимании п. 14 ПБУ 19/02 пробили Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Они предписывали отражать стоимость вклада в уставный капитал, оплаченного основными средствами, по их остаточной стоимости: "Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.
     
     Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта - в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты" (п. 85 Методических указаний).
     
     Пример 2
     
     В качестве оплаты вклада в уставный капитал организацией передано основное средство остаточной стоимостью 10 000 руб., оцененное учредителями на основе независимой оценки в 26 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете передающей стороны эта операция согласно п. 85 Методических указаний должна была отражаться следующим образом:
     
     Дт 58 Кт 76 - 10 000 руб. - приняты к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал;
     
     Дт 76 Кт 01 - 10 000 руб. - списано с учета основное средство.
     
     Финансовый результат операции отсутствует (равен нулю).
     
     Против такого подхода может быть выдвинут ряд возражений общеправового характера. Главное из них состоит в том, что вопрос о первоначальной стоимости финансовых вложений не относится к сфере регулирования Методических указаний, как она обозначена в их п. 1 (порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01). Поскольку в ПБУ 6/01 данный вопрос даже не обозначен, в этой части Методические указания по учету основных средств могут считаться противоречащими ПБУ 6/01 и, следовательно, не должны применяться - как в силу иерархии нормативных актов, вытекающей из п. 1 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, так и в силу прямых указаний Минфина России применительно к аналогичной ситуации (письмо от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).
     
     Однако Методические указания зарегистрированы в Минюсте России (21.11.2003 N 5252) и их первоначальный текст опубликован в "Российской газете" (10.12.2003 N 250) и "Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти" (26.01.2004 N 4). Иными словами, они являются полноценным нормативным правовым актом и, следовательно, установленный ими безальтернативный способ учета подлежит обязательному применению (п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (Положение по ведению бухгалтерского учета), п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
     
     Кроме того, по отношению к п. 14 ПБУ 19/02 и п. 4 ПБУ 18/02 в редакции, действовавшей до 2008 года (а также по отношению к любому общему правилу бухгалтерского учета), п. 85 Методических указаний по учету основных средств является специальной нормой. В соответствии же с правилами правоприменения, подтвержденными определением Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О, в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же отношения, специальные нормы обладают приоритетом над общими.
     
     Поэтому если организация при проведении хозяйственной операции, регулируемой п. 85 Методических указаний, решала не применять этот пункт, она должна была сообщить об этом в пояснительной записке с обоснованием, почему "отвергнутая" норма не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Требование существенности в указанной норме Закона о бухгалтерском учете не упоминается, но там же, абзацем выше, говорится, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию о методах оценки.
     
     Позиция самого Минфина России по поводу п. 85 Методических указаний не всегда была одинаковой.
     
     Так, в письме от 27.08.2007 N 07-05-06/220 п. 85, по сути, признавался неправомерным: "Обращаем внимание, что при отражении в бухгалтерском учете выбытия основных средств по всем основаниям (за исключением выбытия объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал) следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств".
     
     Однако в более позднем письме от 07.12.2007 N 07-05-06/310 (о котором подробнее будет говориться ниже) п. 85 Методических указаний уже использовался в качестве основного аргумента, т.е. считался обязательным к применению.
     
     Таким образом, по нашему мнению, первоначальная стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, оплаченного основными средствами, должна быть равна остаточной стоимости этих основных средств согласно данным бухгалтерского учета инвестора и, соответственно, без формирования финансового результата от их выбытия. Если инвестор изберет другой порядок оценки и возникшая вследствие этого разница окажется существенной, факт неприменения п. 85 Методических указаний должен быть раскрыт в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности с соответствующим обоснованием.
     

Границы применения метода оценки по остаточной стоимости

     
     В отношении других видов активов (в том числе финансовых вложений, активов, оплаченных основными средствами) требований оценивать их по остаточной стоимости переданных основных средств не установлено, следовательно, должен применяться общий принцип оценки полученных активов по справедливой стоимости переданных в их оплату основных средств, в том числе на основе п. 7 ПБУ1/2008.
     
     Пример 3
     
     В оплату не облагаемых НДС товаров (или акций, приобретенных на вторичном рынке для перепродажи) организация передает использовавшееся основное средство собственного производства остаточной стоимостью 10 000 руб. Обычно такое основное средство организации удается реализовать за 12 000 руб. Эти товары (акции) организация обычно приобретает также за 12 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете передающей стороны данная операция согласно п. 14 ПБУ 19/02, а так же п. 6.3 ПБУ 9/99 должна (и ранее, и сейчас) отражаться следующим образом:
     
     Дт 41 (58) Кт 60 (76) - 12 000 руб. - приняты к учету товары;
     
     Дт 62 Кт 91 - 12 000 руб. - определена выручка от реализации основного средства;
     
     Дт 91 Кт 01 - 10 000 руб. - списано с учета основное средство;
     
     Дт 60 (76) Кт 62 - 12 000 руб. - зачтены дебиторская и кредиторская задолженности;
     
     Дт 91 Кт 99 - 2000 руб. - определен финансовый результат операции*1.
     _____
     *1 Если бы акции или другие ценные бумаги приобретались не для перепродажи, то выбытие активов, передаваемых в их оплату, не считалось бы расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99), соответственно для отражения этого выбытия не использовались бы счета учета доходов и расходов (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы"), т.е. схема проводок по приобретению акций отличалась бы от проводок по приобретению товаров и была бы такой же, как в примере 1.


     В ПБУ 5/01, 14/2007, 19/02 и Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, нет нормы, подобной п. 85 Методических указаний по учету основных средств.
     
     Однако Минфин России в уже упоминавшемся письме от 07.12.2007 N 07-05-06/310, процитировав один за другим п. 14 ПБУ 19/02 и п. 85 Методических указаний, сделал вывод: "При передаче материалов в счет вклада в уставный капитал первоначальная стоимость финансовых вложений будет равна стоимостной оценке переданных материалов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе" (курсив авт. - АР.).
     
     Тем самым правило, установленное п. 85 Методических указаний для ситуации оплаты вклада в уставной капитал основными средствами, было распространено и на оплату вклада другим имуществом, т.е. данному подходу был придан всеобщий характер.
     
     В методологическом плане это означает изменение принципа оценки. Одновременное рассмотрение положений п. 14 ПБУ 19/02 и п. 85 Методических указаний показывает, что они не противоречат друг другу, а говорят об одном и том же, т.е. теперь термины "сравнимые условия" и "обычно" понимаются не как типовая для рыночных отношений ситуация продажи выбывающего актива за денежные средства по его рыночной (оценочной) стоимости, которая может не совпадать с его остаточной стоимостью, а как нетипичная для этих отношений ситуация натурального обмена (да еще заведомо равных по стоимости) активов, когда указанное несовпадение исключается.
     
     При такой трактовке указанных терминов стоимость передаваемого актива (а значит, и оценка оплаченного им вклада в уставный капитал) действительно равняется его учетной стоимости, а не рыночной.
     
     Пример 4
     
     В качестве оплаты вклада в уставный капитал организацией передана продукция себе стоимостью 10 000 руб., обычно реализуемая за 15 000 руб. На основе независимой оценки эта продукция оценена учредителями в 15 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете передающей стороны эта операция согласно указанному письму должна отражаться следующим образом:
     
     Дт 58 Кт 76 - 10 000 руб. - приняты к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал;
     
     Дт 76 Кт 43 - 10 000 руб. - списана с учета продукция.
     
     Финансовый результат операции отсутствует (равен нулю).
     

Оценка по учетной стоимости передаваемого имущества

     
     В случае принятия такого подхода более точным было бы говорить об отражении инвестором вклада не по балансовой (как это делает Минфин России), а именно по учетной стоимости передаваемого имущества.
     
     Это связано с тем, что материально-производственные запасы и некотирующиеся финансовые вложения могут быть отражены в балансе по стоимости за вычетом резерва на их обесценение (п. 25 ПБУ 5/01, п. 38 ПБУ 19/02). Поэтому если отражать вклад по балансовой стоимости, отличающейся от учетной, то в бухгалтерском учете неизбежно возникнет убыток за счет досписания неучтенной на балансе стоимости переданного актива.
     

Письма Минфина России не меняют правил ПБУ

     
     Однако встает более общий вопрос: насколько обоснована новая трактовка Минфином России п. 14 ПБУ 19/02 (а тем самым и соответствующих норм других ПБУ), т.е. о роли в этом новой редакции п. 4 ПБУ 18/02 и о правовом статусе писем Минфина России по бухгалтерскому учету.
     
     Во-первых, исключение из п. 4 ПБУ 18/02 упоминания о возможности возникновения в бухгалтерском учете инвестора разницы между оценочной и балансовой стоимостью имущества, вносимого в уставный капитал, которое, может быть, действительно свидетельствует о том, что в настоящее время Минфин
     
     России занимает иную, чем прежде, позицию по рассматриваемому вопросу, тем не менее не может считаться достаточным нормативно-правовым основанием для изменения подхода к положениям п. 14 ПБУ 19/02. Поскольку никакая новая норма Минфином России не вводилась, то исключение из ПБУ 18/02 всего лишь одного из примеров не обязывает организацию к иному толкованию п. 14 ПБУ 19/02 (и аналогичных норм других ПБУ). Это следует из логики и текста данной нормы. Тем более что в п. 5 и 7 ПБУ 9/99 и п. 5 и 11 ПБУ 10/99 по-прежнему сохраняется специальное указание на доходы и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, в число которых вполне могут входить доходы и расходы, образующиеся вследствие различий в учетной и оценочной стоимости имущества, вносимого в оплату вклада в уставный капитал.
     
     Во-вторых, в отличие от законодательно предусмотренных письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения налогового законодательства (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ) письменные разъяснения Министерства по применению нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету не предусмотрены ни ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, ни п. 5.2.21 Положения о Министерстве финансов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, ни п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета как определяющие полномочия Минфина России в области бухгалтерского учета.
     
     Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации (что можно было считать подразумевающим издание указанных писем) осуществляет не Минфин России, а Правительство РФ (п. 1 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете). Более того, в п. 11.4 Регламента Министерства финансов РФ, утвержденного приказом Минфина России от 23.03.2005 N 45н, напрямую сказано: если законодательством не установлено иное, Минфин России не рассматривает по существу обращения по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства Российской Федерации и практики его применения.
     
     В-третьих, отступление в рассматриваемом вопросе от концепции справедливой собственности шло бы вразрез с четко выраженной тенденцией к расширению сферы ее применения в российском бухгалтерском учете. Так, практически одновременно с принятием новой редакции ПБУ 18/02 были введены ежегодная проверка НМА на обесценение и правильности определения срока полезного использования и способа амортизации НМА (п. 22, 27, 30 ПБУ 14/2007), дисконтирование резерва, создаваемого в связи с условными обязательствами (п. 15 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н), ведется разработка основанного исключительно на оценке по справедливой стоимости Положения по бухгалтерскому учету биологических активов, готовятся изменения в ПБУ 6/01, приводящие его в соответствие с МСФО.
     
     Таким образом, считаем, нет оснований для изменения трактовки п. 14 ПБУ 19/02 в си туации оплаты вклада в уставный капитал имуществом в виде материально-производственных запасов, нематериальных активов, финансовых вложений.
     
     В пользу данного вывода может быть выдвинут еще один аргумент. Так, сам факт появления новой трактовки Минфином России не изменявшихся положений нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету о первоначальной стоимости финансовых вложений, оплаченных неденежными средствами, позволяет считать, что они не содержат однозначного регулирования, следовательно, соответствующий способ ведения бухгалтерского учета не может считаться установленным.
     

Положения МСФО

     
     В рассматриваемой ситуации для понимания того, какой из возможных вариантов является более точным, с 2009 года следует обращаться к МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008).
     
     Согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства организация должна оценивать его по справедливой стоимости (п. 43). Под ней понимается сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и не зависимыми друг от друга сторонами (п. 9). Справедливой стоимостью финансового инструмента при первоначальном признании, как правило, является цена сделки, т.е. справедливая стоимость выплаченного или полученного возмещения (п. 64 Приложения А "Руководство по применению").
     
     Поскольку формулировка о порядке оценки финансовых вложений, оплаченных неденежными средствами, идентична формулировкам ПБУ 5/01, 6/01, 14/2007 об оценке соответствующих видов активов, есть смысл привести положения еще одного международного стандарта - МСФО (IAS) 16 "Основные средства":
     
     - один или более объектов основных средств могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы либо на сочетание денежных и неденежных активов. Первоначальная стоимость такого объекта основных средств оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда операция обмена не имеет коммерческого содержания или справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не поддается достоверной оценке. Если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива (п. 24 МСФО 16);
     
     - если организация способна достоверно определить справедливую стоимость полученного, либо переданного актива, то для определения первоначальной стоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива, кроме случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной (п. 26 МСФО 16).
     

Подведем итоги

     
     Следовательно, первоначальная стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, оплаченного имуществом, отличным от основных средств, должна быть равна оценочной стоимости данного имущества с формированием соответственно финансового результата от его выбытия.
     

     Пример 5

     
     В качестве оплаты вклада в уставный капитал организацией передана продукция себе стоимостью 10 000 руб., обычно реализуемая за 15 000 руб. На основе независимой оценки эта продукция оценена учредителями в 15 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете передающей стороны эта операция согласно п. 14 ПБУ 19/02 должна отражаться следующим образом:
     
     Дт 58 Кт 76 - 15 000 руб. - приняты к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал;
     
     Дт 76 Кт 43 - 10 000 руб. - списана с учета продукция;
     
     Дт 76 Кт 91 - 5000 руб. - определен финансовый результат операции.
     
     Аналогичный порядок оценки должен применяться и в отношении других видов активов, в том числе финансовых вложений, оплаченных имуществом, отличным от основных средств.
     
     Пример 6
     
     В качестве оплаты не облагаемых НДС товаров (или акций, приобретенных на вторичном рынке для перепродажи) организацией передана продукция себестоимостью 10 000 руб., обычно реализуемая за 15 000 руб. Такие акции организация обычно приобретает также за 15 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете передающей стороны эта операция согласно п. 14 ПБУ 19/02, а также п. 6.3 ПБУ 9/99 должна отражаться следующим образом:
     
     Дт 41 (58) Кт 60 (76) - 15 000 руб. - приняты к учету товары (финансовые вложения в виде акций);
     
     Дт 62 Кт 90 - 15 000 руб. - определена вы ручка от реализации продукции;
     
     Дт 90 Кт 43 - 10 000 руб. - списана с учета продукция;
     
     Дт 60 (76) Кт 62 - 15 000 руб. - зачтены дебиторская и кредиторская задолженности;
     
     Дт 90 Кт 99 - 5000 руб. - определен финансовый результат операции.
     
     Если организация-инвестор изберет другой порядок оценки вклада, оплаченного иным, чем основные средства, имуществом, и возникшая вследствие этого разница будет существенной, факт неприменения п.14 ПБУ19/02 должен быть раскрыт в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности с соответствующим обоснованием.
     
     Конечно, ситуация, когда порядок бухгалтерского учета одной и той же по экономическому и правовому содержанию операции зависит от вида используемого для расчетов неденежного актива, совершенно нелогична. Но мы старались (и, полагаем, должны) руководствоваться не формальной логикой, а конкретными положениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету с учетом иерархии отдельных норм.
     
     Отметим также, что на основании этих положений по разным правилам будут оцениваться также и разные виды финансовых вложений. Так, вклады в совместную деятельность, независимо от того, каким имуществом они оплачены, всегда должны отражаться в учете участника по балансовой стоимости переданного имущества (п.13 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).
     
     На практике, если в оплату вклада в уставный капитал передаются как основные средства, так и иные виды имущества, в целях единого порядка расчета его первоначальной стоимости организация-инвестор может выбрать один из способов оценки стоимости всего внесенного имущества и, если последствия этого окажутся существенными, обосновать в пояснительной записке факт неприменения должного способа оценки к соответствующей части имущества.