Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Последствия неуплаты налога


Последствия неуплаты налога

     
     О.И. Долгополов,
помощник судьи арбитражного суда Тамбовской области,
государственный советник юстиции Российской Федерации 3 класса

     

Меры государственного принуждения к исполнению обязанности по уплате налога

     
     В соответствии с положениями ст. 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом, каждый вправе иметь имущество, которым он может распоряжаться по своему усмотрению.
     
     В то же время согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (КС РФ)*1 право частной собственности не может быть абсолютным и не принадлежит к правам, не подлежащим ограничению ни при каких условиях.
     _____
     *1 Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П // Вестник КС РФ, 1996, N 5.
     
     Жить в современном обществе в условиях неограниченной свободы просто нельзя, тем не менее любое ее ограничение вызывает определенный внутренний протест личности*1. Этот протест ярко проявляется в налоговых правоотношениях, т.к. одна из основных задач существования этих отношений состоит в том, чтобы в случае обнаружения факта неуплаты налога в установленные законом сроки с помощью созданного механизма принуждения оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства к налогоплательщику, способствовать скорейшему исполнению им одной из его конституционных обязанностей.
     _____
     *1 Субочев В.В. Законные интересы / Под ред. А.В. Маль-ко. - М.: Норма, 2008 (СПС КонсультантПлюс).
     
     Как показывает история развития налоговых отношений, вопрос неуплаты налогов является проблемой не только современной России. Однако сложность налогового законодательства, постоянные его изменения увеличивают масштабы этого явления. Кроме того, неуплате налогов способствует низкая налоговая культура. Зачастую граждане не воспринимают важность социально-экономического предназначения налогов для общества в целом, а считают возможным не уплачивать налог, т.к. не усматривают в деятельности публичных субъектов встречного удовлетворения.
     
     Анализ прав и обязанностей задействованных в процессе государственного принуждения к исполнению налоговой обязанности лиц и органов указывает на то, что этот процесс достаточно сложен, многогранен и не ограничивается правами и обязанностями лишь налоговых органов и налогоплательщиков.
     
     В процессе реализации исполнения этой конституционной обязанности помимо лиц, обязанных уплатить налог, и налоговых органов, на которых непосредственно возложены функции по контролю и надзору над соблюдением законодательства о налогах и сборах, участвуют иные органы, в частности банки (коммерческие организации), суд (орган судебной власти), судебные приставы-исполнители (орган исполнительной власти), осуществляющие свою деятельность в соответствии с нормативными актами, регулирующими их полномочия.
     

     В связи с этим представляется актуальным исследование вопросов, какие последствия для налогоплательщика влечет неуплата налога*1, какие меры государственного принуждения к исполнению конституционной обязанности по уплате налога предусмотрены действующим законодательством для взыскания неуплаченных сумм в бюджет и как эти меры реализуются на практике.
     _____
     *1Государственное принуждение к исполнению обязанности по уплате налога в равной степени относится к пеням и штрафу.
     

Направление требования об уплате налога налогоплательщику

     
     Сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах в срок*1, признается недоимкой (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).

     _____

     *1 В ряде случаев обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган. Не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ). Когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).
     
     Факт выявления недоимки в силу п. 1 ст. 70 НК РФ фиксируется налоговым органом путем составления соответствующего документа, форма которого установлена приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@*1.
     _____

     *1 Российская газета, 2006, N 289.

     
     Далее, как предписано п. 1 и 8 ст. 45 НК РФ, налоговый орган формирует и направляет налогоплательщику требование об уплате налога.
     
     Согласно п. 1 и 2 ст. 70 НК РФ это требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. По результатам налоговой проверки требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
     
     Правила составления требования, его содержание и порядок направления регламентированы гл. 10 НК РФ.
     
     Требование - это письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в установленный срок (п. 1 ст. 69 НК РФ).
     
     Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ с учетом п. 19 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ) от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 5) требование об уплате налога должно содержать:
     
     - сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
     
     - подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог;
     
     - срок исполнения требования;
     
     - размер недоимки, дату, с которой начинают начисляться пени, и ставку пеней.
     
     Это означает, что сведения, которые должны содержаться в требовании об уплате налога, позволяют налоговому органу информировать налогоплательщика о факте наличия задолженности; предупреждают налогоплательщика о начале в отношении него процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога и мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога.
     
     Немаловажен срок исполнения требования. В п. 4 ст. 69 НК РФ указано, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога в требовании не указан. Из этого следует, что при непредставлении налогоплательщику 10 календарных дней (минимальный срок) для добровольного исполнения требования, а равно принятие последующих мер, направленных на взыскание налоговой задолженности в бюджет до истечения этого срока, свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика. Не только условия установления налогов и сборов должны быть законны, но и вся процедура применяемых государством мер по принуждению налогоплательщика к уплате налога не должна отклоняться от правил и последовательности, установленных государством.
     
     Как установлено п. 6 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
     
     Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
     
     Анализ судебной арбитражной практики свидетельствует: именно на этой стадии возникает большое количество споров налогоплательщиков с налоговыми органами. Это связано с тем, что налоговые органы не уделяют должного внимания как содержанию требования, так и его направлению налогоплательщику (например, нередко налоговые органы пренебрегают предписанием НК РФ о порядке вручения налогоплательщикам требования об уплате налога, не принимая меры к передаче этого документа налогоплательщику лично под расписку, ограничиваются направлением его по почте).
     
     В результате суды при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о признании таких требований незаконными (недействительными), как правило, становятся на сторону заявителей.
     
     Так, определением ВАС РФ от 18.01.2008 N 306/08 налоговому органу отказано в передаче дела N А76-32128/2006-45-164/44-116 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора судебных решений, потому что судебные инстанции правомерно признали недействительным требование об уплате пени: оспаривавшееся требование не содержало необходимых сведений, предусмотренных ст. 69 НК РФ, в связи с чем оказалось невозможным проверить расчет начисленных пеней.
     
     В постановлении от 16.03.2009 N А09-4782/2008-21 ФАС Центрального округа указал, что процедура принудительного взыскания налоговым органом налогов и сборов включает в себя ряд последовательных, обязательных процессуальных действий, порядок и сроки совершения которых регламентированы НК РФ. Их несоблюдение влечет наступление таких правовых последствий, как признание акта налогового органа недействительным. Суд отметил: факт уклонения налогоплательщика от получения требования об уплате налога материалами дела не доказан. При направлении требования по почте налоговый орган обязан подтвердить как факт, так и дату получения налогоплательщиком требования об уплате налога, чего инспекцией сделано не было.
     
     Имеется и иная судебная практика.
     
     Некоторые суды признают требования законными в части, соответствующей фактической обязанности налогоплательщика уплатить налог и пени.
     
     Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.11.2003 по делу N А52/920/2003/2 указал: требование может быть признано недействительным, если только оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика, т.е. у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога, или если требование составлено с существенными нарушениями данной нормы права. Аналогичный вывод сделан ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 26.04.2006 по делу N А79-7258/2005.
     
     Если говорить о соблюдении сроков направления налоговым органом требования об уплате налога, то его пропуск не является нарушением, при наличии которого можно ставить вопрос о незаконности этого требования (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Тем не менее, пропуская срок направления требования налогоплательщику, налоговый орган сокращает себе сроки на возможное совершение дальнейших процессуальных действий по взысканию задолженности в бюджет, т.к. последующие сроки отсчитываются не от фактически выставленного требования, а от того, когда оно должно было быть направлено.
     
     В связи с этим существенными недостатками требования об уплате налога, служащими основанием для обжалования этого документа, являются:
     
     - отсутствие сведений, информирующих налогоплательщика о факте наличия задолженности, о начале в отношении него процедуры принуждения к исполнению обязанности по уплате налога и мерах по взысканию и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога;
     
     - не предоставление налогоплательщику минимально установленного срока (10 календарных дней) для добровольного исполнения требования;
     
     - нарушения порядка вручения требования.
     
     В случае признания требования об уплате налога (пени) незаконным (недействительным) согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в определении от 27.12.2005 N 503-О, перечисленные налогоплательщиком денежные средства во исполнение этого требования в должны быть ему возвращены. Более того, нормы, содержащиеся в абзаце первом п. 4 ст. 79 НК РФ, предполагают обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами.
     
     В то же время неуплаченная задолженность будет числиться за налогоплательщиком, т.к. признание требования незаконным (недействительным) не служит основанием для списания данной задолженности, в т.ч. как безнадежной к взысканию (постановление ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А79-1021/2006).
     
     Таким образом, признанное незаконным (недействительным) требование об уплате налога ставит под сомнение правомерность всех последующих действий налоговых органов по взысканию в бюджет задолженности на его основании. Перечисленные налогоплательщиком денежные средства во исполнение незаконного требования должны быть ему возвращены. Однако основания для списания задолженности отсутствуют, равно как отсутствуют и основания для прекращения обязанности по уплате налога. Иными словами задолженность по уплате налога будет иметь место, но право на взыскание его в принудительном порядке налоговым органом может быть утрачено.
     
     На сегодняшний день действующее законодательство не исключает возможность возбуждения процедуры взыскания налоговой задолженности заново, с направления требования об уплате налога.
     

Взыскание налога (пени, штрафа)

     
     После того как налогоплательщику направлено требование и налогоплательщик не оплатил указанные в нем суммы, налоговый орган производит взыскание налога в принудительном порядке*1.
     _____
     *1 Как установлено п. 3 ст. 32 НК РФ, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования и об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя (за исключением случаев, перечисленных в подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ) производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ*1, т.е. во внесудебном (бесспорном) порядке. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ (в судебном порядке).
     _____
     *1В случаях, предусмотренных подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговый орган производит взыскание налоговой задолженности в судебном порядке.
     
     На первый взгляд, индивидуальные предприниматели поставлены в менее выгодное положение, т.к. судебный порядок предполагает дополнительную проверку законности требований налогового органа. Однако это только на первый взгляд. Судебный порядок взыскания налоговой задолженности имеет ряд негативных последствий для лица, ожидающего решения суда, поскольку размер имущественного притязания государства к налогоплательщику увеличивается: за рассмотрение дела в суде добавляется обязанность по уплате государственной пошлины*1; за неисполнение должником исполнительного документа в срок, установленный для добровольного его исполнения, судебным приставом-исполнителем взыскивается исполнительский сбор*2; на сумму недоимки начисляется пеня.
     _____
     *1 Ст. 98 Гражданского процессуального кодекса РФ, ст. 333.19 НК РФ.
     *2 Ст. 30, 64, 69, 112, 115 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" // Собрание законодательства РФ, 2007, N 41, ст. 4849.
     

Взыскание налога (пени, штрафа) с организации или индивидуального предпринимателя

     
     В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговый орган первоначально обращает взыскание на денежные средства на счетах организации или индивидуального предпринимателя в банках (ст. 46 НК РФ).
     
     Принимается такое решение после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после его истечения.
     
     Решение о взыскании, принятое по истечении указанных выше двух месяцев, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога.
     
     Решение о взыскании доводится до сведения организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после его вынесения (вручается налогоплательщику под расписку либо иным способом, в т.ч. направляется по почте заказным письмом).
     
     На перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации налоговый орган направляет поручение в банк, где открыты счета налогоплательщика. Поручение подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или при отсутствии информации о счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя в соответствие со ст. 47 НК РФ. В силу ст. 47 взыскание налога за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения. НК РФ не предусмотрена возможность сообщения о совершении этого действия налогоплательщику.
     
     Решение о взыскании налога за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     Решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках, поручение налогового органа на перечисление сумм налога (инкассовое поручение) и решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества могут быть оспорены в судебном порядке. Причем существенным обстоятельством, свидетельствующим о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика, может быть признано любое отклонение от установленных последовательности, порядка, правил, а также сроков принятия данных документов.
     
     Кроме того, вопрос о правомерности вынесения указанных документов может быть поставлен, если какое-либо предыдущее процессуальное действие или процессуальный документ, составленный ранее в ходе проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, признан незаконным.
     
     Последствия признания решений, инкассового поручения незаконными (недействительными) или не подлежащими исполнению, аналогичны последствиям применительно к требованию об уплате налога. Отличительной особенностью является то, что повторное либо новое вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках или инкассового поручения НК РФ не предусмотрено*1. В то же время однозначного ответа по поводу возможности вынесения налоговым органом нового решения (постановления) о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика судебной практикой пока не сформировано. По нашему мнению, вынесение нового решения (постановления) не исключается, если оно принято в пределах срока установленного п. 1 ст. 47 НК РФ.
     _____
     *1 См. например, определение ВАС РФ от 16.07.2008 N 8966/08 по делу N А29-3191.
     
     Налоговый орган, руководствуясь п. 3 ст. 46 НК РФ, может обратиться в суд с иском о взыскании с организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога.
     
     Заявление подается в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     При сравнении положений п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ можно сделать вывод: вероятно, здесь имеется некоторая неточность, т.к. после пропуска срока на взыскание налога со счетов организации или индивидуального предпринимателя в банках у налогового органа остается одновременно четыре месяца для обращения с исковым заявлением в суд и десять месяцев на принятие решения о взыскание налога за счет имущества налогоплательщика и направление соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения.
     
     Тем не менее возможность обращения налогового органа в суд с иском существует, и пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
     
     Исковое заявление о взыскание налоговой задолженности с организации или индивидуального предпринимателя (в т.ч. в случаях, в предусмотренных подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ) подается в арбитражный суд.
     
     Рассмотрение дела производится по правилам, установленным гл. 26 АПК РФ в срок, не превышающий два месяца со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. На основании судебного акта (после его вступления в законную силу) выдается исполнительный лист, который может быть предъявлен к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или со дня окончания срока, установленного при отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта.
     
     Взыскание в бюджет налоговой задолженности на основании исполнительного листа производится Службой судебных приставов-исполнителей в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ)*1.

     _____
     *1 Собрание законодательства РФ, 2007, N 41, ст. 4849.

    

Взыскание налога (пени, штрафа) с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем

     
     Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п.2 ст. 48 НК РФ). Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
     
     Рассмотрение таких дел в суде производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации (Гражданским процессуальным кодексом РФ), либо в приказном производстве (пять дней на вынесение приказа; десять дней на представление возражений; при поступлении возражений от должника судебный приказ отменяется, и заявление о взыскании недоимки может быть подано в суд в порядке искового производства; при отсутствие возражений налоговому органу выдается второй экземпляр судебного приказа для предъявления его к исполнению), либо в исковом производстве (дела разрешаются судом до истечения двух месяцев со дня поступления заявления в суд, а мировым судьей - до истечения месяца со дня принятия заявления к производству; для принудительного исполнения судом выдается исполнительный лист).
     
     Взыскание налога на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Законом N 229-ФЗ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 48 НК РФ.
     
     Таким образом, конституционный принцип, закрепленный в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ ("Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда") и применяемый при взыскании сумм неуплаченного налога в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в данном случае растягивает процесс взыскания неуплаченного налога на довольно продолжительный период и существенно зависит от активности должностных лиц налоговых органов, реальных сроков рассмотрения дела в суде, сроков предъявления исполнительного документа к исполнению и сроков принятия судебными приставами-исполнителями мер по взысканию недоимки. Учитывая возможность обжалования судебных актов, с момента истечения срока уплаты налога до предъявления должнику судебным приставом - исполнителем исполнительного документа проходит около года.
     
     В течение всего времени неуплаты налога, как уже было сказано выше, размер имущественного притязания государства к налогоплательщику увеличивается.
     

Пеня

     
     Как установлено п. 1 ст. 75 НК РФ, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в т.ч. налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     По некоторым налогам может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных (авансовых) платежей по налогу. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.
     
     В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ (п. 3 ст. 58 НК РФ).
     
     Несмотря на то, что помимо пени к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в ст. 72 НК РФ относят залог имущества, поручительство, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика, пеня является не только одним из самых наиболее часто встречающихся способов, но и неотъемлемым атрибутом недоимки.
     
     Это связано с тем, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности (п. 2 ст. 75 НК РФ). Для начисления пени не требуется оформление дополнительного документа, как, например, это предусмотрено при применении залога (ст. 73 НК РФ) или поручительства (ст. 74 НК РФ).
     
     Основанием для начисления пени является просрочка исполнения обязанности по уплате налога (уплата налога в более поздний срок, чем это установлено законодательством о налогах и сборах), несоблюдение налогоплательщиком условий, перечисленных в п. 3 ст. 45 НК РФ (когда обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком) либо наступление случаев, указанных в п. 4 ст. 45 (когда обязанность по уплате налога не признается исполненной).
     
     Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством дня его уплаты.
     

     В силу абзаца третьего п. 4 ст. 75 НК РФ (в редакции до Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) с 01.01.1999 по 18.08.1999 сумма пеней не могла превышать неуплаченную сумму налога. Это исключало бесконечный ее рост, стимулировало налоговый орган на своевременное взыскание налоговой задолженности в бюджет государства.
     
     Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"*1 абзац третий п. 4 ст. 75 НК РФ исключен и ограничение в исчислении размера пени снято.
     _____
     *1 Собрание законодательства РФ, 1999, N 28, ст. 3487.

     И если провести расчет пени по формуле, указанной в п. 4 ст. 75 НК РФ, можно увидеть, что при ставке рефинансирования Центрального банка РФ, равной 10%, пеня достигнет суммы налога примерно через восемь лет, при ставке рефинансирования 20% - через четыре года.
     
     Несмотря на столь длительный срок роста пени, а также установленный НК РФ порядок и сроки взыскания налоговой задолженности, на сегодняшний день достаточно прочно закрепилось мнение, что институт пени в налоговом праве выполняет две функции - стимулирующую и компенсационную*1.
     _____
     *1 См.: Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2004. С. 31.
     
     Среди основных судебных актов (по вопросам взыскания пени) следует выделить постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, определение КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05.
     
     В то же время, с точки зрения налогоплательщика, пени носят исключительно карательный характер.
     
     В связи с этим представляет интерес следующее мнение: если размер пени превышает размер налоговой недоимки, она превращается в налоговую санкцию и приобретает штрафную функцию*1.
     _____
     *1 Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохи- на. 3-е изд., испр. и доп. - М.: Норма, 2007. С. 302.
     
     Однако, по нашему мнению, о стимулирующей и компенсационной функции пени можно говорить, если недоимка имеется в течение максимум одного года - двух лет. Наличие недоимки свыше этого срока свидетельствует о несовершенстве существующего механизма принуждения к исполнению налоговой обязанности, позволяющего налогообязанному лицу бесконечно долго находиться в состоянии должника. При этом нарушаются интересы и самого государства, и налогоплательщика, от которого требуют неограниченную компенсацию за несовершенство государственного механизма принуждения к исполнению налоговой обязанности.
     
     Тем не менее в постановлении от 13.05.2008 N 16933/07 Президиум ВАС РФ посчитал возможным начисление пени на взысканные в ранее в судебном порядке, но фактически неуплаченные суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ, а также взыскание этих пени с учетом сроков, установленных ст. 48 и 70 НК РФ. В данном постановлении суд, хоть это было сделано применительно к страховым взносам в Пенсионный фонд, по своей сути ввел (дополнил) норму права, согласно которой пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки. Кроме того, как следует из вышеуказанного постановления, пропуск пресекательного срока взыскания пени за какой-то период ее начисления не влияет на законность последующего начисления и взыскания пени.
     

     Постановление от 13.05.2008 N 16933/07 свидетельствует о том, что государство всю ответственность за неуплату налога полностью перекладывает на должника, считая возможным после минимально принятых фискальным органом мер государственного принуждения (например, подача искового заявления на взыскание недоимки в суд и получение судебного решения) ожидать, когда должник исполнит обязанность самостоятельно.
     
     Неуплата налога может возникнуть не только по вине самого налогоплательщика, но и в результате действий (бездействия) налогового органа. Такие случаи имеют место при ненадлежащем исполнении должностными лицами налоговых органов обязанностей, возложенных на них НК РФ. Например, налоговый орган пропускает срок на обращение в суд с иском о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (ст. 48 НК РФ).
     
     Анализ положений НК РФ, а также судебной практики позволяет выделить перечень условий, при наличии которых пеня не начисляется:
     
     - на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на его имущество. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств (п. 3 ст. 75 НК РФ);
     
     - на сумму недоимки, образовавшейся у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа) (п. 8 ст. 75 НК РФ);
     
     - физическому лицу с момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации (п. 7 ст. 48 НК РФ);
     
     - на сумму недоимки после дня признания физического лица недееспособным или безвестно отсутствующим (п. 1 и 2 ст. 51 НК РФ);
     
     - по истечении пресекательного срока взыскания задолженности по налогу. В данном случае пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению (постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07*1).
     _____

     *1 Вестник ВАС РФ, 2008, N 1.

     
     В связи с этим при отсутствии вышеуказанных обстоятельств налоговый орган будет начислять пеню на сумму недоимки по день фактической уплаты недоимки и принимать меры к взысканию сумм налоговой задолженности в бюджет. Возможность снижения размера пени НК РФ не предусмотрена. Чем дольше не уплачивается налог в бюджет, тем больше становится сумма пени. В результате может возникнуть ситуация, когда размер пени не только достигнет суммы налога, но и превысит ее.
     
     Таким образом, налогоплательщик, зная, какие меры государственного принуждения к исполнению конституционной обязанности по уплате налога предусмотрены действующим законодательством, как эти меры реализуются на практике и каковы последствия неуплаты налогов, может выбрать оптимальное для себя поведение.