Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Оценка арбитражными судами доказательств, полученных налоговыми органами в ходе выездной проверки


Оценка арбитражными судами доказательств, полученных налоговыми органами в ходе выездной проверки

     

О.С. Смолина,
зам. начальника юридического отдела Межрайонной ИФНС
России N 23 по Красноярскому краю, советник государственной
гражданской службы РФ 3 класса, советник юстиции 3 класса

     
     Для разрешения налоговых споров определяющим является не только правильный выбор подлежащих применению в налоговом споре норм материального права, но и качество собранных сторонами доказательств, подтверждающих их доводы и возражения.
     

Относимость, допустимость, достоверность и достаточность доказательств

     
     Общие правила представления и оценки доказательственной базы сформулированы в гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ).
     
     Прежде всего, любое представляемое суду доказательство должно быть относимым (ст. 67 АПК РФ), т.е. арбитражный суд примет к рассмотрению только доказательства, имеющие значение для разрешения конкретного налогового спора и подтверждающие или опровергающие юридические факты, входящие в предмет доказывания по делу.
     
     Относимое доказательство должно соответствовать требованию допустимости. Допустимость означает, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, иными доказательствами подтверждаться не могут (ст. 68 АПК РФ).
     
     Допустимость связана с процессуальной формой доказательства. Это установленное законом требование, ограничивающее использование отдельных средств доказывания или предписывающее обязательное использование конкретных доказательств для установления определенных фактических обстоятельств.
     
     Таким образом, требование допустимости предусматривает ограничения в использовании доказательств с целью подтверждения тех или иных обстоятельств дела. Однако требование допустимости означает, что соответствующие обстоятельства дела не только должны подтверждаться не любыми, а прямо предусмотренными законом доказательствами, но и должны быть оформлены в установленном законом порядке.
     
     Например, применительно к налоговым спорам допустимым доказательством факта совершения налогоплательщиком хозяйственной операции является первичный учетный документ. В силу п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно п. 2 указанной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по разработанным и утвержденным организацией формам документов, не предусмотренным в этих альбомах, которые должны содержать указанные в данном пункте обязательные реквизиты.
     
     Перечень других допустимых письменных доказательств по налоговым спорам определен в ст. 90-99 НК РФ:
     
     - протокол показаний свидетеля;
     
     - акт воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика;
     
     - протокол осмотра территорий, помещений налогоплательщика;
     
     - протокол выемки документов и предметов;
     
     - заключение эксперта.
     
     Допустимыми являются и другие доказательства, прямо предусмотренные отдельными статьями НК РФ.
     
     Представляемые суду доказательства должны быть достоверны. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (ч. 3 ст. 71 АПК РФ). Достоверность доказательств может подвергаться сомнению в связи с дефектами источника доказательственной информации (например, в случае существования двух или более доказательств с противоположным содержанием). При этом достоверность одного и недостоверность другого доказательства устанавливаются путем их сопоставления с иными доказательствами, имеющимися в деле, или истребования дополнительных доказательств, способных разрешить противоречие.
     
     Конечным этапом оценки доказательств является определение их достаточности. Это означает, что представленные суду доказательства должны быть достаточными для суда, чтобы сделать вывод о наличии или отсутствии доказываемого либо, соответственно, опровергаемого юридического факта.
     
     Согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную их связь в совокупности.
     
     Цель определения достаточности доказательств - произвести их отбор в соответствии с качественными характеристиками, на основе которых можно сделать истинный вывод о наличии или отсутствии искомых фактов. Определить достаточность доказательств - значит, признать установленным то или иное обстоятельство, имеющее значение для дела.
     
     Вывод о достаточности - итог исследования и окончательной оценки доказательств, итог, венчающий доказательственную деятельность.
     
     В судебно-арбитражной практике часто возникает вопрос: могут ли стороны налогового спора представить в суд доказательства, не положенные налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения. Нередко именно они оказывают в данных спорах главное влияние на конечные выводы суда о правомерности своего решения.
     
     В силу п. 2 ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Аналогичная норма закреплена и в ч. 3 ст. 64 АПК РФ.
     
     В большинстве случаев арбитражные суды принимают доказательства, не положенные в основание оспариваемого решения, полученные после его вынесения и представляемые налоговым органом уже непосредственно в суд.
     

Особенности оценки судом материалов налоговой проверки в качестве доказательств

     
     Допустимыми доказательствами по делу признаются материалы налоговой проверки, полученные и исследованные налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода и оформленные в соответствии с требованиями НК РФ. При этом не исключается использование доказательств, истребованных налоговым органом в ходе налоговой проверки, но полученных по не зависящим от него причинам после ее окончания.
     
     В большинстве случаев арбитражные суды принимают доказательства, не положенные в основание оспариваемого решения, полученные после его вынесения и представляемые налоговым органом уже непосредственно в суд. Они должны оцениваться с учетом значимости для разрешения спора и своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях ее получения. Рассмотрим различные ситуации, связанные с рассмотрением судами доказательств, полученных в ходе выездных проверок.
     

Доказательства получены налоговым органом после окончания выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения и представлены им в суд

     
     В постановлении ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А41/3835-09-П по делу N А41-К2-9245/07 суд пришел к следующему выводу: отсутствие в оспариваемом решении инспекции ссылки на ряд доказательств, полученных после завершения выездной проверки, не свидетельствует о незаконности решения, т.к. налоговый орган представляемыми в ходе судебного разбирательства доказательствами подтверждал обстоятельства, на которые ссылался в своем решении. Использование документов, полученных вне рамок налоговой проверки, не противоречит правовой позиции Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), изложенной в постановлении Президиума от 02.10.2007 N 3355/07.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-2178 /2008(2985-А46-40), по мнению кассационной инстанции, вывод суда о том, что в качестве допустимых доказательств законности и обоснованности оспариваемого решения не могут быть приняты документы, собранные налоговым органом после проведения выездной налоговой проверки Общества, сделан при неверном толковании норм действующего законодательства.
     
     Налоговое законодательство не предусматривает запрет налогового органа запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на него задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.
     
     НК РФ (ст. 87 и 89) не содержит запрет на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки.
     
     Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора.
     
     Таким образом, кассационная инстанция считает: документы, запрошенные Инспекцией в соответствующих органах до или после окончания налоговой проверки, которые в совокупности с другими документами подтверждают достоверность сведений и выводов, отраженных в акте налоговой проверки и оспариваемом решении о привлечении Общества к налоговой ответственности, должны быть приняты и оценены судом в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ.
     
     Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2008N Ф04-5941/2008(12619-А45-40).
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2008 N Ф04-3296/2008(5681-А27-42) по делу N А27-9787/2007-6(определением ВАС РФ от 31.07.2008 N 9497/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано) суд пришел к выводу: довод кассационной жалобы о допросе налоговым органом в качестве свидетеля О.В. Хватик в порядке ст. 90 НК РФ после окончания срока проведения выездной налоговой проверки не может являться основанием для отказа в исследовании указанного доказательства. Поскольку запрос о допросе указанного свидетеля был направлен налоговым органом в процессе проведения выездной налоговой проверки, объяснения О.В. Хватик получены налоговым органом после окончания срока проверки по не зависящим от налогового органа обстоятельствам.
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5293-08 по делу N А40-41593/07-35-239 суд отклонил довод кассационной жалобы о том, что выводы суда основаны на письменном ответе ИФНС России N 5 по г. Москве от 31.05.2007: он получен после окончания выездной налоговой проверки и поэтому является информацией, полученной с нарушением Конституции РФ. При этом суд кассационной инстанции руководствуется ч. 1 ст. 75 АПК РФ: письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела документы, выполненные способом, позволяющим установить их достоверность. В соответствии с п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговый орган вправе представлять суду доказательства получения необоснованной налоговой выгоды, и эти доказательства должны быть исследованы судом. Таким образом, исследование судом в качестве доказательства данных, полученных после окончания налоговой проверки, само по себе не свидетельствует об использовании информации, добытой в нарушение Конституции РФ.
     
     Так, постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2008 N А69-22/07-6-Ф02-7690/07 по делу N А69-22/07-6 дело по заявлению о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности передано на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием имеющихся в деле доказательств и неправильным применением норм процессуального права. Суд неправомерно указал на невозможность проведения мероприятий по сбору материалов после выездной проверки, поскольку это выходит за рамки налоговой проверки, и доказательства, полученные таким образом, не могут быть в признаны допустимыми. Тем не менее суд при рассмотрении налогового спора должен был их исследовать согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценить в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Кодекса.
     

Доказательства получены налоговым органом после вынесения решения судом

     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 28.03.2008 по делу N А55-3216/2007 суд пришел к выводу: налоговый орган, заявляя о необходимости пересмотра судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, ссылается на получение им документов, которыми он не располагал и не мог располагать на момент вынесения решения. В связи с этим суд правомерно указал, что налоговым органом не доказана невозможность получения этих доказательств в ходе проведения мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 НК РФ, в связи с проводимой выездной налоговой проверкой, в частности, невозможности опроса лиц, протоколы допроса которых представлены в качестве новых доказательств. Налоговый орган не представил документы, свидетельствующие о том, что в ходе налоговой проверки собирать доказательства поручалось УНП ГУВД по Самарской области. Кроме того, доказательства, перечисленные в заявлении, получены налоговым органом от УНП ГУВД по Самарской области вне рамок выездной налоговой проверки, в нарушение гл. 14 НК РФ, уже после вынесения оспариваемого решения налогового органа и после принятия судом судебного акта по делу. Эти доказательства объективно не существовали на момент принятия решения налогового органа и суда, что в контексте положений гл. 24 АПК РФ, устанавливающей, что оценка законности оспариваемых ненормативных актов осуществляется судом на момент их принятия, также свидетельствует об отсутствии вновь открывшихся обстоятельств.
     

Доказательства, полученные налоговым органом после окончания выездной налоговой проверки и вынесения решения по акту и представленные в суд, нельзя признать допустимыми доказательствами по делу

     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 по делу N А55-539/08 отражено, что положенные в обоснование доначисления НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование показания свидетелей А.С. Гуляевой и Е.И. Аникиной правомерно не приняты судом во внимание в качестве доказательств, т.к. получены после окончания выездной налоговой проверки (приложены справка о проведенной выездной налоговой проверке от 08.11.2007, показания А.С. Гуляевой (протокол допроса от 26.11.2007) и Е.И. Аникиной (протокол допроса от 12.11.2007).
     
     Кроме того, как указал суд, эти показания не могут быть положены в основу решения о привлечении к налоговой ответственности, а также являться доказательством по делу о налоговых правонарушениях, поскольку добыты с нарушением закона - п. 3 ст. 100 НК РФ, требующего в акте налоговой проверки указывать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в процессе ее проведения.
     
     Что касается представления налогоплательщиком доказательств, не имевшихся в распоряжении налогового органа при вынесении последним оспариваемого решения, то необходимо отметить следующее.
     
     Согласно п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ. Указанное положение подлежит применению также в случаях представления налогоплательщиком доказательств при оспаривании принятого по итогам камеральной проверки решения налогового органа.
     
     Арбитражные суды, принимая указанные документы в качестве судебных доказательств, часто указывают: налоговый орган не воспользовался предоставленным ст. 93 НК РФ правом на их истребование у налогоплательщика.