Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Никто не оценит тебя лучше, чем ты сам, или критерии самостоятельной оценки налоговых рисков для налогоплательщиков


Никто не оценит тебя лучше, чем ты сам, или критерии самостоятельной оценки налоговых рисков для налогоплательщиков

     
     Т.Ш. Камалиев,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 3 класса, старший преподаватель кафедры
экономического анализа и аудита Российского университета кооперации
(в прошлом - начальник отдела выездных проверок Межрегиональной инспекции
ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2)

     

Чем вызвана открытость налоговых органов

     
     В последние несколько лет Федеральная налоговая служба (ФНС России, Служба) создает единую систему планирования выездных налоговых проверок, которая, с одной стороны, повышает налоговую грамотность и дисциплинированность налогоплательщиков, а с другой - выявляет наиболее вероятные "зоны риска", позволяя налоговым органам своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля. Вопрос о том, насколько успешно ФНС России добивается своей цели, остается открытым для дискуссии. Между тем, как заявила заместитель руководителя ФНС России Т.В. Шевцова, курирующая контрольную работу налоговых органов, Служба положительно оценивает практику открытой публикации принципов отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок. В 2007 году (год публикации критериев) было представлено 913 тысяч уточненных деклараций, а сумма самостоятельно уточненных обязательств составила 84 млрд. руб. Тогда как в 2006 году было представлено 416 тысяч деклараций на сумму 18 млрд. руб. Все суммы уточненных обязательств поступили в бюджет в полном объеме без применения налоговыми органами мер принудительного взыскания. Напомним, что, как мы писали в N 6'2009 журнала "Налоговый вестник", критерии самостоятельной оценки налоговых рисков представлены на сайте ФНС России (www.nalog.ru, раздел "Налоговый контроль").
     

Критерии самопроверки для налогоплательщиков

     
     До мая 2007 года (даты утверждения Концепции системы планирования выездных налоговых проверок приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) их планирование являлось конфиденциальной процедурой налоговых органов. В настоящее время это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Раньше налогоплательщик узнавал, что он включен в план проверки, когда к нему в офис приходили проверяющие с решением о ее проведении. Сейчас он может без труда самостоятельно определить вероятность такого визита или перспективу включения его в план выездных проверок и последующих мероприятий налогового контроля. О том, как налогоплательщику определить перспективу включения в план выездных проверок, поговорим подробнее.
     

Критерий 1. Налоговая нагрузка

     
     Первым критерием самостоятельной оценки налоговых рисков, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, является налоговая нагрузка. Если у налогоплательщика она ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли, он может быть включен в план выездных проверок. Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период (как правило, календарный год). В приложении N 3 к приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" опубликованы данные Федеральной службы государственной статистики (Росстата) о налоговой нагрузке по виду экономической деятельности за 2006 и 2007 годы (за 2008 год данных пока нет). Налогоплательщик может самостоятельно рассчитать налоговую нагрузку, но это не так просто: как минимум, необходимы знания экономического анализа (подробнее о расчете налоговой нагрузки мы расскажем в следующем номере журнала "Налоговый вестник").
     

Критерий 2. Регулярные убытки в отчетности

     
     Второй критерий - отражение налогоплательщиком в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Суть его заключается в том, что, поскольку в нашей стране коммерческие организации создаются с целью получения прибыли, то получение убытка в течение двух и более календарных лет вызывает у налоговых органов законные вопросы: куда смотрят учредители и акционеры, которые хотят получать дивиденды, и на какие средства и с какой целью функционирует убыточная компания? За исключением очень редких случаев, когда, например, организацией строится и вводится в действие большой производственный объект и окупаемость проекта рассчитана на 5-10 лет, обычно ответ таков: организация из года в год фиксирует убытки только с одной целью - ухода от налогообложения.
     

Критерий 3. Суммы вычетов по НДС больше 89% начисленного НДС

     
     Третий критерий связан с налогом на добавленную стоимость (НДС). Это отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога не должна равняться либо превышать установленный налоговой службой порог в 89% за период 12 месяцев. В настоящее время налоговым законодательством не предусмотрены ограничения по срокам применения налогового вычета по НДС. Их нет и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
     
     Таким образом, если бухгалтерия видит, что за квартал вычеты превышают установленный ФНС России порог, и главный бухгалтер не хочет встречаться с налоговыми инспекторами на своей территории, то часть сумм НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), лучше поставить к вычету в следующем налоговом периоде в течение текущего года.
     

Критерий 4. Темп роста расходов выше, чем темп роста доходов; расхождения данных по темпам роста доходов и расходов в налоговой и финансовой отчетности

     
     Четвертый критерий - опережающий темп роста расходов по сравнению с темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг), как и первый, связан с экономическим анализом. Несоответствие темпов роста расходов над доходами по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций с темпами роста расходов над доходами, отраженными в финансовой отчетности, вызовет законный интерес со стороны налогового органа. Для того чтобы налогоплательщик мог самостоятельно контролировать такие экономические категории, как темпы роста, необходимы данные об итоговых суммах доходов и расходов за несколько лет. С этой целью для наглядности лучше всего построить таблицу (см. на с. 102).
     

Таблица

    
Сравнительный анализ темпов роста доходов и расходов

     

Показатель

2007 год, руб.

2008 год, руб.

Темп роста,%

1

2

3

4
(гр. 3 : гр. 2 х 100%)

Декларация по налогу на прибыль

Доходы от реализации

120 000

138 000

115

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации

100 000

112 000

112

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

Выручка (нетто) от продажи

120 000

138 000

115

Себестоимость проданных товаров

100 000

112 000

112

     
     Для простоты понимания взяты одинаковые цифры как в форме N 2 бухгалтерской отчетности, так и в декларации по налогу на прибыль. Мы видим, что темпы роста расходов не опережают темпов роста доходов, следовательно, руководству такой компании можно "спать спокойно".
     

Критерий 5. Низкая зарплата сотрудников по сравнению со среднеотраслевыми показателями

     
     Пятым критерием является выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации. Не так давно "прокатилась волна" вызовов директоров и главных бухгалтеров в налоговые инспекции с целью проведения с ними бесед на предмет выплаты заработной платы и ее уровня. Указанные мероприятия проведены с целью сокращения выплаты зарплат "в конвертах" и, как следствие, привели к увеличению уплаты единого социального налога (ЕСН). В настоящее время ситуация нормализовалась: руководству компаний стало "дешевле " выплачивать всю заработную плату официально, чем регулярно посещать такие комиссии, в состав которых входили и представители органов внутренних дел. Налогоплательщику, чтобы не попасть в план выездных проверок по этому критерию, теперь достаточно регулярно просматривать информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ на официальных интернет-сайтах территориальных органов Росстата. Информация об адресах этих интернет-сайтов находится на официальном сайте Росстата (www.gks.ru). Можно также обратиться с запросом в территориальный орган Росстата или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ (инспекция, Управление ФНС России по субъекту  Российской Федерации).
     
     Кроме того, существуют сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.).
     

Критерий 6. Применение спецрежимов на грани лимита выручки и предельных показателей

     Такой критерий, как неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы, касается прежде всего субъектов малого предпринимательства и достаточно подробно описан в самой Концепции.
     
     В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (два раза и более в течение календарного года). Рассмотрим предельные показатели для разных спецрежимов.
     
     В части единого сельскохозяйственного налога. Приближение к предельному значению установленного ст. 346.3 НК РФ показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей: доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70%.В части упрощенной системы налогообложения. Неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, необходимых для  применения упрощенной системы налогообложения:
     
     - доля участия других организаций составляет не более 25%;
     
     - средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;
     
     - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. руб.;
     
     - предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составляет не более 30,76 млн. руб. в 2009 году (сумма, указанная в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, умноженная на коэффициент-дефлятор, равный 1,538 на 2009 год, установленный приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395).
     
     В части единого налога на вмененный доход. Неоднократное приближение к предельным значениям, установленным ст. 346.26 НК РФ, показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:
     
     - площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. м;
     
     - площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. м;
     
     - количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;
     
     - общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, составляет не более 500 кв. м.
     

Критерий 7. Расходы предпринимателя превышают 83% его доходов

     
     Седьмой критерий, также касающийся субъектов малого предпринимательства и конкретно индивидуальных предпринимателей, - отражение последними суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год. Доля профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%. Таким образом, налоговый орган фактически установил предел, переступив который индивидуальный предприниматель имеет все основания ждать проверяющих из налогового органа.
     

Критерий 8. Создание цепочки перекупщиков или посредников без разумных причин

     
     ФНС России, выделяя в самостоятельный критерий построение налогоплательщиком различных схем ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели), ссылается на постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где раскрываются обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В частности, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной.
     
     Таким образом, если налогоплательщик осуществляет хозяйственные операции с компаниями-посредниками, более того, обладающими признаками "фирм-однодневок", или установлена взаимозависимость компаний, участвующих в цепочке (например, собственники компании - близкие родственники), то встреча с представителями выездных отделов налоговой инспекции неизбежна.
     

Критерий 9. Непредставление пояснений причин отклонения от критериев

     
     Девятый критерий самостоятельной оценки налоговых рисков - непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. В новой редакции ст. 31 "Права налоговых органов" НК РФ законодатель исключил право требовать от налогоплательщика именно пояснения, оставив только право требовать документы. Многие налогоплательщики в настоящее время отказываются давать пояснения по имеющимся у налогового органа неясностям, ссылаясь на это положение. В результате конфликтное противостояние между бизнесом и фискальными органами возникает на "пустом месте" и проистекает длительное время, отвлекая персонал организации от непосредственной работы. Поэтому налогоплательщику, в принципе, не стоит пренебрегать общением с представителями налогового органа, тем более если это сотрудник камерального отдела, который просит вас пояснить что-то по телефону или прибыть в налоговый орган для дачи пояснений или другой необходимой информации. А в случае подачи уточненных деклараций рекомендуем в обязательном порядке сопроводить их пояснительной запиской и раскрыть все внесенные вами изменения с объяснением причин. Это же касается и годовой отчетности. Подробно раскрывая в пояснительной записке информацию о себе, налогоплательщик тем самым заранее отвечает на вопросы, которые могут возникнуть у налогового инспектора в ходе камеральной проверки.
     

Критерий 10. Частая смена мест госрегистрации и постановки на налоговый учет

     
     Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения. Добросовестному налогоплательщику нет нужды скрываться от налоговых органов и "мигрировать" между ними. В случае возникновения у него необходимости переезда в другой регион (на территорию, подведомственную другой налоговой инспекции), самое главное - правильно и вовремя оформить все необходимые документы. При этом ИНН налогоплательщика остается прежним, меняется только код причины постановки на учет (КПП). Налоговые риски у добросовестного налогоплательщика могут возникнуть, если он выстраивает свои отношения с компаниями-мигрантами. Поэтому при проведении переговоров перед заключением договора следует попросить у своего будущего контрагента правоустанавливающие документы: если первые четыре цифры ИНН не совпадают с первыми цифрами КПП, вам есть над чем задуматься.
     

Критерий 11. Уровень рентабельности намного ниже, чем в среднем по отрасли

     
     Этот критерий (а также первый и четвертый) связан с экономическим анализом. Он звучит так: значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для этой сферы деятельности по данным статистики. Рентабельность отражает уровень прибыльности или доходности. Показатели рентабельности применяются для измерения эффективности деятельности коммерческой организации. ФНС России предлагает налогоплательщикам самостоятельно рассчитывать рентабельность продаж (отношение бухгалтерской прибыли (т.е. показатель прибыли до налогообложения стр. 140 формы N 2 бухгалтерской отчетности) к выручке от продаж) и активов (отношение бухгалтерской прибыли к среднегодовой стоимости всех активов) и сравнивать получившиеся показатели со среднеотраслевыми. В случае отклонения (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более налогоплательщик попадает в группу риска.
     

Критерий 12. Высокий налоговый риск - взаимоотношения с подозрительными контрагентами

     
     Этот критерий введен приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@, которым были внесены изменения в Концепцию, и вызвал наибольший интерес у налогоплательщиков. Так, при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать целый ряд признаков (отсутствие личных контактов руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок и при подписании договоров; отсутствие документального подтверждения различных полномочий ответственных лиц контрагентов, а также другой необходимой "деловой" информации). Их наличие свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "фирмы-однодневки"), а сделок, совершенных с таким контрагентом, сомнительными.
     
     Кроме того, налоговые риски у налогоплательщиков растут при одновременном присутствии следующих обстоятельств: контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника (см. критерий 8); в договорах есть условия, отличающиеся от существующих правил делового оборота; нет очевидных доказательств возможности реального выполнения контрагентом условий договора; выпуск, покупка (продажа) контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна, а также выдача (получение) займов без обеспечения; существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика при отсутствии экономического обоснования целесообразности такой сделки и одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления. При оценке вышеуказанных и других показателей сотрудники налогового органа, как правило, анализируют возможность извлечения либо наличия необоснованной налоговой выгоды, в первую очередь, по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53.
     
     Следовательно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков. ФНС России дает и дополнительные рекомендации, соблюдение которых позволит налогоплательщику избежать выездной налоговой проверки.
     
     Таким образом, регулярное проведение самостоятельной оценки налоговых рисков как в ходе осуществления хозяйственных операций, так и по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, позволит налогоплательщику своевременно их устранить и в случае необходимости уточнить свои налоговые обязательства.