Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Иностранные организации: особенности уплаты налога на имущество


Иностранные организации: особенности уплаты налога на имущество*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", 2009, N 6, с. 77.
     
Н.А. Гаврилова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России

     

Объект налогообложения и налоговая база

     
     Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению (ст. 374 Налогового кодекса РФ). В целях налогообложения иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в России для ведения бухгалтерского учета.
     
     Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), в частности МСФО 16 "Основные средства", определяют, что основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей.
     
     Основы бухгалтерского учета в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Основная цель Закона - обеспечение единообразного подхода к ведению учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых всеми экономическими субъектами.
     
     Полномочия по обеспечению общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации закреплены Минфином России. При этом нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, имеющими право в соответствии с федеральными законами его регулировать, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России. Организации, руководствуясь российским законодательством о бухгалтерском учете, нормативными актами регулирующих органов, самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
     
     Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).
     
     Актив принимается в состав основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:
     
     - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
     
     - объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     - организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
     
     - объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     Как следует из ПБУ 6/01, актив, приобретенный для последующей перепродажи, не принимается к бухгалтерскому учету организации в качестве объекта основных средств. В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, признаются товарами. Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 41 "Товары". Следовательно, данные активы не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций.
     
     Поэтому достаточным условием для налогообложения и учета стоимости объекта при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций является принадлежность актива к основным средствам, стоимость которых отражается по правилам бухгалтерского учета на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
     
     В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Согласно абзацу седьмому п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются в т.ч. невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
     
     Поэтому невозмещаемые налоги (включая невозмещаемый НДС), уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость, в т.ч. для исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций.
     
     В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации устанавливает Банк России.
     
     Согласно Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П, движимое и недвижимое имущество учитывается на балансе банков и иных кредитных учреждений в качестве объектов основных средств на счете 604 "Основные средства" и счет 608 "Финансовая аренда (лизинг)".
     
     Пунктом 1.6 Приложения N 10 к вышеуказанным Правилам установлено, что первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в т.ч. бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в т.ч. сумм налогов) определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации (в частности, о налогах и сборах), а также нормативными актами Минфина России.
     
     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.
     
     На основании п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет.
     
     Поэтому в случае закрепления в учетной политике кредитной организации для целей ведения бухгалтерского учета способа формирования первоначальной стоимости основных средств в соответствии с нормами п. 5 ст. 170, суммы налога по приобретенным основным средствам в первоначальной стоимости не учитываются, а включаются в затраты при исчислении налога на прибыль, следовательно, принимаются во внимание при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций.
     
     Относительно объекта недвижимого имущества для целей налогообложения необходимо иметь в виду: состав объекта недвижимого имущества должен определяться по данным проектной документации и технического паспорта на объект недвижимого имущества с учетом последующих капитальных вложений. При этом если внеплановая техническая инвентаризация не проводилась, в состав объекта недвижимого имущества включаются по заявлению собственника не внесенные в технический паспорт результаты выполненных на объекте и принятых в установленном порядке капитальных работ, изменяющие технические или качественные характеристики данного объекта, учитываемые при формирования остаточной стоимости объекта недвижимого имущества в соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-06-01/125).
     
     Приобретаемое движимое имущество (машины, оборудование и т.д.) независимо от того, введено оно в эксплуатацию или нет, должно учитываться в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 в составе основных средств, за исключением основных средств, требующих монтажа. Следовательно, стоимость движимого имущества учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций (письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41).
     
     Основные средства, приобретаемые для обеспечения нормальных условий труда (например оборудование для столовой, охраны и безопасности труда, предусмотренные коллективным договором), признаются объектом обложения налогом на имущество организаций, поскольку отвечают критериям п. 4 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-01-04/209).
     
     Если объект недвижимости приобретается в качестве товара, он не учитывается в составе основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), следовательно, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций. План счетов является типовой схемой учета хозяйственно-финансовых операций, поэтому организация в случае отсутствия корреспонденции соответствующей операции может предусмотреть соответствующую корреспонденцию в своей учетной политике, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов (письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).
     
     Стоимость имущества не списывается в случае его передачи в безвозмездное пользование с баланса ссудодателя, а отражается на счете 01 "Основные средства" (субсчет "Основные средства, переданные во временное безвозмездное пользование"). Это означает, что плательщиком налога на переданное в безвозмездное пользование имущество является балансодержатель-ссудодатель.
     
     В случае совместного использования активов в рамках совместной деятельности в объект налогообложения организация включает числящиеся на ее балансе совместно используемые основные средства.
     
     При этом стоимость имущества включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций вплоть до момента его исключения из состава объектов основных средств по надлежащим основаниям.
     
     Учредитель доверительного управления признается налогоплательщиком в отношении имущества, переданного в доверительное управление, и самостоятельно исчисляет налоговую базу со стоимости переданного в доверительное управление имущества и имущества, приобретенного в результате этой деятельности (письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/33).
     
     Доверительный управляющий не является налогоплательщиком по имуществу, переданному ему в доверительное управление, и не представляет за учредителя управления налоговую декларацию (письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216).
     
     Действие того же принципа в полной мере распространялось до 1 января 2008 года и на имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд (письмо Минфина России от 19.07.2004 N 03-06-06/85). При этом каждый учредитель паевого фонда уплачивал данный налог исходя из своей доли в общем имуществе, составляющем инвестиционный фонд.
     
     Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) внесены изменения в п. 1 ст. 374 и ст. 378 НК РФ, из которых следует, что имущество паевого инвестиционного фонда не является объектом налогообложения, поскольку согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Ценные бумаги (в т.ч. именные ценные бумаги (инвестиционные паи), удостоверяющие долю их владельца в праве собственности на общее имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд), учитываемые по правилам бухгалтерского учета в составе финансовых вложений (счет 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Паи и акции")), на основании положений п. 1 ст. 374 НК РФ не являются объектом обложения налогом на имущество организаций.
     
     Поэтому с 1 января 2008 года налог на имущество организаций за имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, ни учредители паевого инвестиционного фонда, ни доверительный управляющий, ведущий отдельный баланс по деятельности, связанной с доверительным управлением паевого инвестиционного фонда, не уплачивают, поскольку отдельный баланс не является балансом организации (письма Минфина России от 18.04.2008 N 03-05-05-01/22, от 20.11.2007 N 03-05-06-01/133, от 26.11.2007 N 03-05-01/136).
     
     Владение и пользование организацией имуществом, являющимся предметом консессионного соглашения, учитываемым обособленно от имущества, принадлежащего концессионеру, не приводило до 1 января 2009 года к появлению у организации (концессионера) объекта обложения налогом на имущество организаций в отношении имущества, переданного по концессионному соглашению (письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-06-01-04/06).
     
     Статьей 378.1 НК РФ, введенной с 1 января 2009 года, предусмотрено: имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера, в частности иностранной организации.
     
     В связи с этим следует обратить внимание на то, что ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) определены стороны концессионного соглашения: концедент и концессионер.
     
     В частности, концедентами выступают:
     
     - Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти (от имени Российской Федерации);
     
     - орган государственной власти субъекта Российской Федерации (от имени субъекта Российской Федерации);
     
     - орган местного самоуправления (от имени муниципального образования).
     
     Кроме того, отдельные права и обязанности концедента могут осуществляться иными организациями, уполномоченными им в соответствии с законодательством и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
     
     Концессионерами признаются иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более вышеуказанных юридических лица.
     
     Таким образом, с 1 января 2009 года если имущество передано по концессионному соглашению иностранной организации, налог на имущество организаций должен уплачиваться концессионером - иностранной организацией, осуществляющей деятельность через свое представительство на территории Российской Федерации.
     
     Рассмотрим, какие имущественные объекты (движимое и недвижимое имущество) могут передаваться во владение и пользование по концессионному соглашению концессионеру и будут подлежать налогообложению.
     
     По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество, т.е. объект концессионного соглашения (ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
     
     Таким образом, к объектам концессионного соглашения относятся как вновь созданные, так и реконструированные объекты недвижимого имущества. При этом объект концессионного соглашения, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности концедента (собственника) на момент заключения концессионного соглашения, т.е. учитываться в государственной казне.
     
     Согласно ст. 4 Закона N 115-ФЗ к объектам концессионного соглашения относится недвижимое имущество, входящее в состав следующего имущества:
     
     - автомобильные дороги и инженерные сооружения транспортной инфраструктуры, в т.ч. мосты, путепроводы, тоннели, стоянки автотранспортных средств, пункты пропуска автотранспортных средств, пункты взимания платы с владельцев автотранспортных средств;
     
     - объекты железнодорожного транспорта;
     
     - объекты трубопроводного транспорта;
     
     - морские и речные порты, в т.ч. искусственные земельные участки, предназначенные для создания и (или) реконструкции гидротехнических сооружений портов, гидротехнические сооружения портов, объекты их производственной и инженерной инфраструктур;
     
     - морские и речные суда, суда смешанного (река-море) плавания, а также суда, осуществляющие ледокольную проводку, гидрографическую, научно-исследовательскую деятельность, паромные переправы, плавучие и сухие доки;
     
     - аэродромы или здания и (или) сооружения, предназначенные для взлета, посадки, руления и стоянки воздушных судов, а также создаваемые и предназначенные для организации полетов гражданских воздушных судов авиационная инфраструктура и средства обслуживания воздушного движения, навигации, посадки и связи;
     
     - объекты производственной и инженерной инфраструктур аэропортов;
     
     - гидротехнические сооружения;
     
     - объекты по производству, передаче и распределению электрической и тепловой энергии;
     
     - системы коммунальной инфраструктуры и иные объекты коммунального хозяйства, в т.ч. объекты водо-, тепло-, газо- и энергоснабжения, водоотведения, очистки сточных вод, переработки и утилизации (захоронения) бытовых отходов, объекты, предназначенные для освещения территорий городских и сельских поселений, объекты, предназначенные для благоустройства территорий, а также объекты социально-бытового назначения;
     
     - метрополитен и другой транспорт общего пользования;
     
     - объекты здравоохранения, в т.ч. предназначенные для санаторно-курортного лечения;
     
     - объекты образования, культуры, спорта, объекты, используемые для организации отдыха граждан и туризма, иные объекты социально-культурного назначения.
     
     В соответствии с Законом N 115-ФЗ к реконструкции объекта концессионного соглашения относятся мероприятия по его переустройству на основе внедрения новых технологий, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, изменению технологического или функционального назначения объекта концессионного соглашения или его отдельных частей, иные мероприятия по улучшению характеристик и эксплуатационных свойств объекта концессионного соглашения.
     
     При включении объекта концессионного соглашения в налоговую базу по налогу на имущество организаций необходимо также обратить внимание на следующее. Концессионным соглашением может предусматриваться предоставление концедентом во владение и в пользование концессионера имущества, принадлежащего концеденту на праве собственности, образующего единое целое с объектом концессионного соглашения и (или) предназначенного для использования по общему назначению для осуществления концессионером деятельности, предусмотренной концессионным соглашением (далее - иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество). Концессионным соглашением могут также устанавливаться обязательства концессионера в отношении такого имущества по его модернизации, замене морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным оборудованием, иному улучшению характеристик и эксплуатационных свойств такого имущества, а также по осуществлению за свой счет страхования риска его случайной гибели и (или) случайного повреждения (п. 9 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).
     
     Поэтому иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество также подлежит включению в состав налогооблагаемого имущества.
     
     В соответствии с п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объектов концессионером ведется самостоятельный учет в связи с исполнением им обязательств по концессионному соглашению и производится начисление амортизации.
     
     В то же время ст. 381 НК РФ, а также региональными законами о налоге на имущество организаций по отдельным видам вышеуказанных выше видов имущества установлены налоговые льготы (например, п. 11 ст. 381 НК РФ в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи). Следовательно, концессионер будет вправе использовать льготы по налогу на имущество организаций, если вышеуказанное имущество будет передано ему по концессионному соглашению.
     
     Таким образом, с 1 января 2009 года за имущество, переданное по концессионному соглашению иностранной организации, обязан уплачивать налог концессионер - иностранная организация, осуществляющий деятельность на территории Российской Федерации через свое представительство.
     
     Установленный гл. 30 НК РФ механизм расчета налога на имущество организаций предусматривает:
     
     - выделение объектов налогообложения в пределах субъекта Российской Федерации по местонахождению постоянного представительства иностранной организации и по местонахождению объекта недвижимого имущества, собственником которого является иностранная организация, находящегося вне местонахождения представительства;
     
     - определение остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, по правилам бухгалтерского учета в Российской Федерации;
     
     - исчисление налоговой базы (расчет среднегодовой стоимости имущества);
     
     - расчет средней стоимости имущества по окончании отчетных периодов;
     
     - исполнение порядка уплаты суммы налога в бюджет по месту нахождения представительства или объекта недвижимого имущества, выражающего в расчете авансовых платежей по окончании отчетных периодов; расчете налога на имущество организаций по итогам налогового периода.
     
     Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивают в отношении имущества постоянных представительств налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки вышеуказанных постоянных представительств на учет в налоговых органах (п. 5 ст. 383 НК РФ).
     
     При этом НК РФ не допускает консолидацию расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации, находящимся и осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации. Следовательно, расчет налоговой базы и суммы налога по налогу на имущество организаций должен осуществляться отдельно по каждому отделению иностранной организации.
     
     Пунктом 2 ст. 375 НК РФ установлено: налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к их деятельности, признается инвентаризационная стоимость вышеуказанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
     
     В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, указанных в п. 2 ст. 375 НК РФ, налог на имущество организаций и авансовые платежи по этому налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества (п. 6 ст. 383 НК РФ).
     
     Письмом Минфина России от 19.01.2009 N 03-05-05-01/03 разъяснено, что в силу ст. 373, п. 3 ст. 374, п. 2 ст. 375 НК РФ уплата налога на имущество организаций в отношении находящихся на территории Российской Федерации объектов недвижимого имущества, собственником которых является иностранная организация, должна осуществляться иностранной организацией вне зависимости от наличия в Российской Федерации ее постоянного представительства, а также вне зависимости от осуществления деятельности на территории Российской Федерации постоянным представительством иностранной организации.
     
     Согласно этому же письму Минфина России движимое имущество, собственником которого является иностранная организация, подлежит обложению налогом на имущество организаций при условии, что иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации через свое представительство.
     
     В соответствии с письмом Минфина России в адрес ФНС России от 24.10.2008 N 03-05-04/37 уплата налога на имущество организаций производится в отношении капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемых на балансе арендатора в составе счета 01 "Основные средства", до их выбытия согласно правилам арендатором (иностранной организацией) бухгалтерского учета или в рамках договоров аренды.
     
     Правильность расчета налога на имущество организаций определяется исполнением иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации и имеющей представительство на территории нашей страны, правил бухгалтерского учета, установленных для оценки стоимости объектов основных средств, подлежащих включению в расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества.
     
     Для целей обложения налогом на имущество организаций и определения налоговой базы по нему принимается остаточная стоимость основных средств, сформированная по правилам ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). Причем остаточная стоимость объекта исчисляется с учетом срока полезного использования, самостоятельно установленного организацией исходя из предполагаемого срока получения экономических выгод, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (см. письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).
     
     При определении остаточной стоимости организации должны учитывать, что согласно п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта основных средств, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объектов, продолжительность которого превышает 12 месяцев (письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).
     
     Коэффициент не выше 3 при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка применяется только с 2006 года. Если организация до 2006 года применяла коэффициент ниже 3, изменять учетную политику в последующих календарных годах в отношении данного объекта было нельзя (письмо Минфина России от 22.06.2007 N 03-05-06-01/71).
     
     По итогам 2008 года применяется порядок исчисления налоговой базы (среднегодовой стоимости имущества) с учетом изменений, внесенных в гл. 30 НК РФ Законом N 216-ФЗ: по окончании налогового периода в расчет среднегодовой стоимости имущества должны включаться данные его остаточной стоимости по состоянию не на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (т.е. на конец года).
     
     В письме Минфина России от 22.07.2008 N 03-05-04-01/27 разъяснено: на конец года в расчет среднегодовой стоимости имущества за 2008 год включается остаточная стоимость имущества на конец года с учетом всех произведенных операций с основными средствами, включая декабрь, в т.ч. с учетом оборотов 31 декабря (см. табл. на с. 84).
     

Таблица

    
Остаточная стоимость основных средств организации за 2008 год

     

Дата

Сумма, тыс. руб.

Дата

Сумма, тыс. руб.

Дата

Сумма, тыс. руб.

01.01.2008

1000

01.06.2008

1500

01.10.2008

1300

01.02.2008

900

01.07.2008

600

01.11.2008

1200

01.03.2008

600

01.08.2008

1500

01.12.2008

1700

01.04.2008

1100

01.09.2008

1400

31.12.2008 (в балансе за 2008 год на конец года)

1900

01.05.2008

1300


 


 

01.01.2009 (стоимость с учетом результатов переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2009 года, отраженных в балансе 2009 года в расчете за 2008 год не участвует)

2450

     
     Пример исчисления среднегодовой стоимости за 2008 год

     
     Организация имеет основные средства, остаточная стоимость которых за 2008 год составила (см. табл. на с. 84):
     
     В соответствии с порядком расчета, установленным п. 4 ст. 376 НК РФ, средняя стоимость имущества составит (тыс. руб.):
     
     - за I квартал 2008 года - 900 [(1000 + 900 + 600 + 1100) : 4];
     
     - за первое полугодие 2008 года -1000 [(1000 + 900 + 600 + 1100 + 1300 + 1500 + 600): 7];
     
     - за девять месяцев 2008 года - 1120 [(1000 + 900 + 600 +1100 +1300 +1500 + 600 +1500 +1400 +1300): 10)].
     
     Среднегодовая стоимость имущества организации за 2008 год (тыс. руб.) - 1230,8 [(1000 + 900 + 600 +1100 +1300 +1500 + 600 +1500 +1400 + 1300 + 1200 + 1700 + 1900) : 13)].
     
     Читателям следует обратить внимание на то, что порядок расчета средней стоимости имущества за отчетный период при исчислении авансовых платежей не изменился.
     
     Налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно:
     
     - в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации;
     
     - в отношении объекта недвижимого имущества, не используемого в деятельности представительства иностранной организации;
     
     - в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (в случае их установления на соответствующей территории законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций).
     
     Кроме того, отдельно определяется налоговая база в отношении недвижимого имущества, имеющего одновременно место нахождения в разных субъектах Российской Федерации либо в субъекте Российской Федерации и территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации).
     
     Организация, на балансе которой находится недвижимое имущество, имеющее фактическое место нахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации, самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект Российской Федерации по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). Налоговый орган по месту уплаты налога вправе затребовать справку-расчет доли стоимости имущества, фактически находящегося на территории соответствующих субъектов Российской Федерации, рассчитанной исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.
     
     Приведем пример исчисления для иностранной организации налоговой базы по итогам налогового периода по указанным линейным объектам, распложенным одновременно в разных субъектах.
     
     Пример
     
     Иностранная организация (представительство) имеет на балансе имущество (трубопровод), переданное по концессионному соглашению, остаточная стоимость которого составляет за 2008 год по состоянию на 1 января - 1000 тыс. руб., 1 февраля - 900 тыс. руб., 1 марта - 600 тыс. руб., 1 апреля - 1100 тыс. руб., 1 мая - 1300 тыс. руб., 1 июня - 1500 тыс. руб., 1 июля - 1600 тыс. руб., 1 августа - 1500 тыс. руб., 1 сентября - 1400 тыс. руб., 1 октября - 1300 тыс. руб., 1 ноября - 1200 тыс. руб., 1 декабря - 1700 тыс. руб., на конец года (31 декабря) - 1900 тыс. руб.
     
     В соответствии с порядком расчета, установленным п. 4 ст. 376 НК РФ, средняя стоимость имущества должна была быть рассчитана следующим образом:
     

     за I квартал 2008 года:
     
     (1000 + 900 + 600 + 1100): (3 месяца (январь-март) + 1) = 900 тыс. руб.;
     
     за полугодие 2008 года:
     
     (1000 + 900 + 600 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600) : (6 месяцев (январь-июнь) + 1) = 1000 тыс. руб.;
     
      за 9 месяцев 2008 года:
     
     (1000 + 900 + 600 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600 + 1500 + 1400 + 1300) : (9 месяцев (январь-сентябрь) + 1) = 1120 тыс. руб.
     
     Среднегодовая стоимость имущества организации за 2008 год должна была быть рассчитана следующим образом:
     
     (1000 + 900 + 600 + 1100 + 1300 + 1500 + 1600 + 1500 + 1400 + 1300 + 1200 + 1700 + 1900) : (12 месяцев (январь-декабрь) + 1) = 1230,8 тыс. руб.
     
     При этом доли стоимости имущества по данным организации приходятся на два субъекта Российской Федерации 30% и 70%. В этом случае налоговая база соответственно составит 369,2 тыс. руб. и 861,6 тыс. руб.
     

Налоговая отчетность

     
     До 1 января 2008 года региональные законы также должны были содержать положения о предназначенных для налогоплательщиков формах отчетности по налогу на имущество организаций.
     
     Федеральный закон от 16.05.2007 N 77-ФЗ "О внесении изменения в статью 372 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 77-ФЗ) привел п. 2 ст. 372 НК РФ в соответствие с требованиями части первой НК РФ, на основании которых право утверждать формы отчетности по налогам предоставлено Минфину России.
     
     Согласно Закону N 77-ФЗ с 1 января 2008 года действуют новые формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядки по их заполнению, утвержденные приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н.
     
     Иностранные организации представляют по итогам года налоговую декларацию по налогу на имущество организации по форме по КНД 1152026, утвержденную приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н.
     
     В связи с этим при заполнении налоговой отчетности по налогу на имущество организаций налогоплательщикам необходимо учитывать, что налоговая база формируется (ст. 376), сумма исчисленного налога уплачивается (ст. 383) и налоговая декларация формируется и представляется (ст. 386 НК РФ) по местонахождению представительства иностранной организации и (или) принадлежащего ей объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения данного представительства.