Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Прекращение договора лизинга: актуальные вопросы


Прекращение договора лизинга: актуальные вопросы

     
     С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма
"Инвестаудиттраст"

     
     Прекращение договора финансового лизинга из-за неуплаты лизинговых платежей сегодня, к сожалению, не редкость. И с усугублением кризисных явлений эта тенденция неизбежно станет усиливаться. Поэтому нелишним будет ознакомиться с тем, какие налоговые риски несет такой шаг для сторон договора.
     
     Как правило, все договоры лизинга содержат условие о том, что в случае неуплаты лизингополучателем лизинговых платежей лизингодатель имеет право на расторжение договора в одностороннем порядке и изъятие лизингового имущества.
     
     Это полностью согласуется с п. 3 ст. 11, ст. 13 и п. 6 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (ред. от 26.07.2006; далее - Закон о лизинге), предусматривающими, что лизингодатель вправе изъять предмет лизинга у лизингополучателя, если последний нарушит определенные условия договора (досрочное расторжение договора и возврат предмета лизинга).
     
     Как налоговые, так и учетные вопросы данной процедуры недостаточно проработаны. Рассмотрим наиболее сложные из них.
     

Изъятие предмета лизинга, переданного и не переданного на баланс лизингополучателя

     
     Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то вопросов по отражению в учете его изъятия у лизингополучателя не возникает. Как в налоговых, так и бухгалтерских регистрах остаточная стоимость данных основных средств уже отражена и никаких изменений в связи с изъятием не претерпевает.
     
     Однако в случаях, когда объект лизинга был передан на баланс лизингополучателя, все усложняется. Даже для бухгалтерского учета нет четких правил. Дело в том, что утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 указания "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Указания) выпущены очень давно. Они не учитывают многих реалий современной хозяйственной жизни и могут применяться только с учетом определенных и в некоторых частях весьма существенных корректировок.
     
     Так, при досрочном возврате лизингодателю лизингового имущества, учитываемого по договору на балансе лизингополучателя, п. 7 Указаний предусматривает их отражение по остаточной стоимости согласно данным первичных документов лизингополучателя записью:
     
     Д-т 03 "Доходные вложения в материальные ценности" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", - отражен досрочный возврат предмета лизинга на основании акта приема-передачи.
     
     Больше ничего в Указаниях по данному вопросу не сказано. Однако, по нашему мнению, стоимость учтенного возвращенного имущества у лизингодателя должна отличаться от остаточной стоимости по данным лизингополучателя. При этом возникает необходимость скорректировать и сумму не подлежащих к получению доходов будущих периодов (счет 98) и неполученный НДС (счет 76 субсчет "НДС при передаче лизинговых основных средств на баланс лизингополучателя"). Рассмотрим это на условном примере.
     
     Пример
     
     1. Передача объекта в лизинг. Лизингодатель, приобретя объект по заказу клиента лизингополучателя, передает его на баланс последнего. Первоначальная стоимость предмета лизинга - 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000руб. В бухгалтерском и налоговом учете установлен срок полезного использования - 5 лет (третья амортизационная группа). Ежемесячная сумма лизинговых платежей по условиям договора составляет 11 800 руб., в т.ч. НДС - 1800 руб. Срок договора лизинга - 24 месяца.
     
     В бухгалтерском учете лизингодателя эти хозяйственные операции отражаются следующим образом:
     

     Дт 011 "Основные средства, сданные в аренду" (забалансовый счет) - 100 000 руб. - передано лизингополучателю основное средство;
     
     Дт 90 2 (т.к. в данном случае лизинговые операции являются основными, то используется счет 90, а не 91 (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации")) Кт 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет 1 "Имущество для сдачи в аренду" - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта лизинга, переданного на баланс лизингополучателя;
     
     Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" К-т 90-1 - 283 200 руб. (11 800 руб. х 24 мес.) - отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам за два года с НДС (п. 4 Указаний);
     
     Д-т 90-3 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС при передаче лизинговых основных средств на баланс лизингополучателя" - 43 200 руб. (1800 руб. х 24 мес.) - начислен НДС по отложенной выручке;
     
     Д-т 90-2 К-т 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - 140 000 руб. (283 200 - 43200 - 100000) - сформирован доход будущих периодов без НДС как разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта (п. 4 Указаний с учетом уточнения НДС).
     
     Финансовый результат в бухгалтерском учете нулевой. В налоговом учете ни дохода, ни расхода нет.
     
     2. Поступление лизинговых платежей. По мере поступления лизинговых платежей делаются следующие проводки (п. 6 Указаний):
     
     Дт 51 "Расчетные счета" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 11 800 руб. - поступил ежемесячный лизинговый платеж;
     
     Дт 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кт 90 "Продажи" - 5833 руб. (140 000 руб. : 24 мес.) - признана в качестве выручки ежемесячная часть доходов будущих периодов (п. 6 Указаний).
     
     При таком отражении в составе доходов будет признана только разница, учтенная при передаче имущества в составе доходов будущих периодов, но не выручка:
     
     Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС при передаче лизинговых ОС на баланс лизингополучателя" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" -1800 руб. (43 200 руб.: 24 мес.) - начислен НДС по ставке 18% к уплате с ежемесячного лизингового платежа 11 800 руб.
     

     Для целей исчисления налога на прибыль доходами будет признан лизинговый платеж без НДС в размере 10 000 руб. (11 800 - 1800). В прочих расходах ежемесячно (при равномерном графике) отражаются суммы затрат на приобретение лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя, в размере 4166,67 руб. (100 000 руб. : 24 мес.). Финансовый результат равен 5833,33 руб. (11 800 - 1800 - 4166,67).
     
     3. Расторжение договора и изъятие предмета лизинга. Допустим, что после уплаты 10 лизинговых платежей из 24 лизингодатель потребовал расторгнуть договор в связи с прекращением поступления лизинговых платежей.
     
     У лизингодателя на счете 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", осталась непогашенная дебиторская задолженность по лизинговым платежам с НДС в размере 165 200 руб. (283 200 руб. х 14 мес. : 24 мес. или 11 800 руб. х 14 мес.). По кредиту счета 98 1 числится неполученная сумма будущих доходов без НДС в сумме 81 666,67 руб. (140 000 руб. х 14 мес. : 24 мес.), а по кредиту счета 76, субсчет "НДС при передаче лизинговых ОС на баланс лизингополучателя", - неполученный НДС, начисленный ранее с суммы отраженной выручки от первоначальной передачи на баланс лизингополучателя предмета лизинга, в сумме 25 200 руб. (43 200 руб. х 14 мес.: 24 мес.).
     
     По факту изъятия предмета лизинга лизингодатель в своем учете делает следующие записи:
     
     Кт 011 "Основные средства, сданные в аренду" (забалансовый счет) - 100 000 руб. - возвращено лизингополучателем основное средство;
     
     Дт 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 81 666,67 руб. - списывается не полученный доход в счет уменьшения неполученных лизинговых платежей;
     
     Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС при передаче лизинговых ОС на баланс лизингополучателя" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 25 200 руб. - списывается неполученный НДС;
     
     Дт 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Имущество для сдачи в аренду" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 58333,33 руб. (165 200 - 81 666,67 - 25 200) - оприходовано основное средство по остаточной стоимости.
     

     Именно эту стоимость предмета лизинга лизингополучателю и не удалось погасить из-за преждевременного прекращения договора: 100 000 руб. (первоначальная стоимость без НДС): 24 мес. х 14 мес. = 58 333,33 руб.
     
     4. Налоговый учет. Какова же будет в этом случае налоговая стоимость досрочно возвращенного основного средства у лизингодателя при возврате его с баланса лизингополучателя? Будет ли она отличаться от полученной бухгалтерской стоимости получаемого назад предмета лизинга? В этой ситуации расход по приобретению имущества, как показано выше, признается по п. 8.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, т.е. учитываются в составе расходов текущего периода в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей, предусмотренных для данного периода. Поскольку не все лизинговые платежи получены, то и не вся сумма расходов на приобретение предмета лизинга будет списана у лизингодателя: за 10 месяцев списано в расход только 41 666,70 руб. (4166,67 руб. х 10 мес.).
     
     Следовательно, несписанная сумма составит 58 333,33 руб. (100 000 руб. - 41 666,70 руб.) или (100 000 руб.: 24 мес. х 14 мес.).
     
     В этом размере лизингодатель и поставит себе на учет возвращенное лизинговое имущество.
     
     Таким образом, при соблюдении предложенной методики бухгалтерского учета у лизингополучателя первоначальная стоимость досрочно возвращаемого на баланс предмета лизинга совпадает в бухгалтерском и в налоговом учете. В примере был рассмотрен равномерный график лизинговых платежей. Однако это равенство не нарушится, если изменить это условие на неравномерный график, при соблюдении налогоплательщиком-лизингодателем п. 6 Указаний, согласно которому суммы доходов будущих периодов списываются пропорционально сумме поступающих лизинговых платежей в их общей сумме, а не равномерно. Именно так, по нашему мнению, и следует понимать фразу п. 6 Указаний о списании по мере поступления лизинговых платежей с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 90 "Выручка от реализации" : "сумм в части, приходящейся на сумму лизингового платежа".
     

Судьба НДС с суммы авансового платежа лизингополучателя

     
     Рассмотрим еще один вопрос, теперь уже касающийся НДС, который может возникнуть при досрочном разрыве договора по инициативе лизингодателя из-за нарушения лизингополучателем его существенных условий. Как уже отмечалось выше, на практике широко распространено включение в лизинговый договор условия об авансовом платеже, который может составлять до 30% всей суммы договора. В дальнейшем его сумма будет засчитываться в установленной сторонами пропорции в счет оплаты каждого из периодических лизинговых платежей, предусмотренных помесячным графиком, или какой-то их части.
     
     При этом, согласно правилам гл. 21 НК РФ, с полученного аванса лизингодатель начисляет НДС к уплате в бюджет. В дальнейшем при отражении в составе выручки от реализации сумм причитающихся лизинговых платежей, с них также начисляется НДС, а сумма налога, уплаченная ранее с суммы аванса, относящейся к его части, засчитываемой в счет текущего лизингового платежа, ставится к вычету.
     
     Однако при разрыве договора по вине лизингополучателя условиями договора, как правило, предусматривается, что сумма аванса в его незачтенной части возврату не подлежит и остается в распоряжении лизингодателя. При этом возникает вопрос, что будет с НДС.
     
     Ответ на него будет зависеть от того, какие условия прописаны в договоре. Сумма невозвращаемого аванса может быть охарактеризована в нем как сумма штрафных санкций, подлежащих удержанию с лизингополучателя за нарушение условий договора, как компенсационная сумма или вообще дополнительно не охарактеризована.
     
     В двух последних случаях такая сумма явно будет попадать в налоговую базу (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), как иные суммы, связанные с расчетами за товары (работы, услуги, имущественные права), и с ней будет произведена процедура начисления НДС и его зачета по аналогии с ситуацией реализации.
     
     Если же эти суммы охарактеризованы в договоре как штрафы, возникает более сложная ситуация. Как указал ВАС РФ, суммы штрафных санкций ни в каком случае (кто бы их ни получал - покупатель или продавец) не включаются в налоговую базу по НДС (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).
     
     Следовательно, у лизингодателя есть весомые аргументы не начислять НДС с сумм аванса, засчитываемых в его доход как штрафы полученные, хотя Минфин России не соглашается признавать этот очевидный факт, о чем свидетельствуют его недавние письма. Например, в письме от 24.10.2008 N 03-07-11/344 Минфин России указывает: "По нашему мнению, суммы штрафных санкций, полученные лизингодателем от лизингополучателя, связаны с оплатой услуг финансовой аренды. Поэтому указанные суммы следует включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость".
     
     Однако в случае неначисления НДС с данной штрафной санкции возникают вполне реальные проблемы с возможностью принять к вычету ранее начисленные с аванса суммы данного налога. В результате неначисление НДС со штрафа может не дать лизингодателю никакого экономического эффекта. Напомним, что согласно п. 5 ст. 171 НК РФ "вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей". Как видно, рассматриваемый случай - удержание аванса в счет зачета его в уплату причитающегося штрафа - не является прямо указанным основанием для вычета.
     
     Но можно доказать право на вычет, если налогоплательщик документально подтвердит, что аванс возвращен путем одностороннего зачета в счет уплаты лизингополучателем штрафа за нарушение условий договора. По нашему мнению, прекращение обязательства по возврату аванса путем его зачета правомерно рассматривать как выполнение требуемого законодательством условия о возврате суммы аванса.