Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Возврат товаров: учет и налогообложение


Возврат товаров: учет и налогообложение


Д.В. Копаев,
старший консультант департамента налогового и
финансового консалтинга АКГ "Интерком Аудит"

     
     Возврат товаров возможен как по основаниям, установленным законодательством, так и по соглашению сторон. При этом причина возврата товаров может привести к разным налоговым последствиям, которые мы и рассмотрим в данной статье.
     

Правовые основания для возврата товара

     
     Гражданское законодательство содержит исчерпывающий перечень оснований, по которым товар может быть возвращен продавцу:
     
     - продавцом не переданы в установленный срок принадлежности или документы, относящиеся к товару (ст. 464 ГК РФ);
     
     - продавцом передано меньшее количество товара, чем определено договором (п. 1 ст. 466);
     
     - продавцом переданы товары с нарушением условия об ассортименте (п. 2 ст. 468);
     
     - покупателем обнаружены недостатки товара (п. 2 ст. 475);
     
     - продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара (п. 2 ст. 480);
     
     - продавцом поставлен товар без надлежащей тары и упаковки (ст. 482 ГК РФ);
     
     - нарушены иные требования договора.
     
     Для возврата товара, приобретенного покупателем по договору розничной купли-продажи, положения § 2 гл. 30 ГК РФ и Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) устанавливают дополнительные основания возврата.
     
     Однако некоторые товары возврату не подлежат. Их перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 (в ред. от 27.03.2007) и включает парфюмерию, текстиль, ювелирные изделия, автомобили и др.
     
     Для товаров, не попадающих в этот перечень, законодательством предусмотрены следующие случаи их возврата:
     
     - продавец не предоставил покупателю возможность получить полную и достоверную информацию о приобретаемом товаре при его продаже (п. 3 ст. 495 ГК РФ, ст. 12 Закона N 2300-1);
     
     - покупателю продан товар ненадлежащего качества (п. 3 ст. 503 ГК РФ, ст. 18 Закона N 2300-1);
     
     - приобретенный товар не подошел покупателю по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона N 2300-1).
     
     При получении такого товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора (расторгнуть его). Соответственно реализация в этом случае будет считаться не состоявшейся.
     

Не состоявшаяся реализация или "обратная" реализация?

     
     Прежняя позиция судов. В рассмотренном случае, когда реализация считается не состоявшейся, у покупателя не должен возникнуть объект налогообложения по НДС. По логике при возврате некачественного товара покупателю не следует выписывать и счет-фактуру, а нужно внести исправления в счет-фактуру продавца. Ранее данной позиции придерживались и суды (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2005 N Ф04-1032/2005(9068-А27-35), от 22.11.2004 N Ф04-8234/2004(6358-А27-34).
     
     Позиция налоговых органов и Минфина России. Однако позиция контролирующих органов отличается от приведенной выше. Они квалифицируют возврат товара совсем по другим критериям - принятие или непринятие его на учет независимо от причин возврата. Так, если товар оприходован, его возврат признается обратной реализацией. Поскольку в ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
     
     После завершения процедуры передачи товара право собственности на него переходит к покупателю. Последующее изменение собственника влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара реализацией. В целом завершение процедуры передачи товара, следовательно, процесса перехода прав собственности на него определяется по мере подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара.
     
     Соответственно если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как переход права собственности, т.к. покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (пусть даже к бывшему собственнику) влечет возникновение обязанности по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара.
     
     Такую точку зрения можно встретить в письмах Минфина России от 03.04.2007 N 03-07/3, от 07.03.2007 N 03-07-15/29, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 19-11/36207, от 10.09.2007 N 19-11/085977, УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 N 24-11/66327, от 16.10.2003 N 24-11/58268, от 17.04.2003 N 24-11/21277, от 18.03.2003 N 24-11/14735, от 22.07.2002 N 24-11/33403, УМНС России по Московской области от 19.12.2003 N 06-21/24036/АВ059.
     
     Эта позиция нашла подтверждение в Правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (далее - Правила). Так, в п. 16 Правил указано: в книге продаж регистрируются выписанные и выставленные счета-фактуры, в т.ч. при возврате принятых на учет товаров.
     
     Новая позиция судов. В последнее время данную точку зрения поддерживают и суды (см. решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08, определение ВАС РФ от 22.02.2008 N 1569/08 и постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2007 N Ф08-7717/07-2891А).
     

Последствия признания "обратной" реализации для налогоплательщиков на УСН

     
     Такая позиция увеличивает налоговое бремя налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы". Получается, что при возврате некачественного товара им придется заплатить 6% с вернувшейся им суммы, что, по нашему мнению, не совсем корректно.
     

Последствия признания "обратной" реализации для налогоплательщиков на ЕНВД

     
     Могут остаться в проигрыше и налогоплательщики, применяющие единый налог на вмененный доход (ЕНВД), поскольку возврат покупателем товара поставщику безналичным путем может классифицироваться как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, результат от которой подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 11.03.2005 N 03-05-05/23, где товар все же подразделяется на качественный и некачественный.
     
     Но существует и другая точка зрения. В соответствии со ст. 2 ГК РФ под предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (в рассматриваемом случае - от продажи товаров). Однако возврат товаров, во-первых, не является систематическим явлением, во-вторых, прибыль покупателю не несет, поэтому не может рассматриваться как самостоятельный вид предпринимательской деятельности.
     
     В последствии и специалисты финансового ведомства пришли к тому же выводу. В письме Минфина России от 27.03.2007 N 03-04/3/90 они пояснили следующее. Деятельность в области розничной торговли помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи предполагает проведение закупок данных товаров. Закупка товаров - неотъемлемая часть предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. В связи с этим операции по возврату продукции изготовителю в соответствии с договором поставки у организации, признаваемой налогоплательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли, не должны облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.
     

Вычет НДС при возврате товара от покупателя, не являющегося плательщиком НДС

     
     Отдельного внимания заслуживает и вычет НДС при возврате товара от покупателя, не являющегося плательщиком этого налога. Ведь если возврат товара считается обратной реализаций и влечет возникновение обязанности по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара, такие организации не должны предъявлять НДС к оплате. Соответственно и поставщик не должен применять вычет.
     
     Однако в письме от 07.03.2007 N 03-07/29 Минфин России отметил следующее. Согласно НК РФ лица, применяющие специальные режимы налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС. В связи с этим они не выставляют счета-фактуры при отгрузке товаров (работ, услуг). Учитывая, что гл. 21 НК РФ не делает исключений из общего порядка применения вычетов сумм НДС при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, выставленный продавцом при отгрузке товаров счет-фактуру после внесения в него соответствующих исправлений, он должен регистрировать в книге покупок в порядке, аналогичном указанному в п. 2 рассматриваемого письма, независимо от того, приняты ли на учет товары лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС. Аналогичный вывод сделан и в случае, когда товар возвращается физическими лицами.
     

Бухгалтерский учет

     
     В бухгалтерском учете поставщика хозяйственные операции по реализации и возврату товара отражаются следующим образом.
     
     Реализация товара:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90-1 "Выручка" - отражена выручка от реализации товара;
     
     Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 41 "Товары" - списана покупная стоимость товара;
     
     Д-т 90-3 "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 "Налог на добавленную стоимость" - начислен НДС по проданному товару;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - товар оплачен покупателем;
     
     Возврат товара:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90-1 "Выручка" - сторно суммы выручки от реализации продукции по некачественному товару;
     
     Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 41 "Товары" - сторно на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;
     
     Д-т 90-3 "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 "Налог на добавленную стоимость" - сторно НДС по возвращенному товару;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - покупателю возвращены денежные средства.
     
     В бухгалтерском учете покупателя хозяйственные операции по приобретению и возврату некачественного товара отражаются следующим образом.
     
     Приобретение товара:
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы товары, полученные от поставщика;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - оплачен товар поставщику;
     
     Д-т 68 "Налог на добавленную стоимость" К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - НДС по приобретенному товару предъявлен к вычету;
     
     Возврат товара:
     
     Д-т 76-2 "Расчеты по претензиям" К-т 41 "Товары" - отражена стоимость некачественного товара, возвращенного поставщику;
     
     Д-т 76-2 "Расчеты по претензиям" К-т 68 "Налог на добавленную стоимость" - восстановлен НДС, ранее учтенный в налоговом вычете;
     
     Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76-2 "Расчеты по претензиям" - получены денежные средства от поставщика за возвращенный товар.
     
     При обнаружении брака на стадии приемки товар на баланс покупателем не приходуется, а учитывается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 кредитуется. При выявлении брака не всей партии товара, а только его части по дебету счета 002 отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету с отражением на счете 41 "Товары".
     

Документирование возврата товара

     
     Если причиной для возврата товаров является неисполнение (ненадлежащее исполнение) сторонами договора его условий, продавцу и покупателю необходимо оформить соответствующим соглашением, актом или другим документом факт расторжения договора.
     
     Кроме того, если товар не соответствует по качеству и количеству сопроводительным документам поставщика, покупатель должен составить акт о несоответствии товара по качеству и количеству по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика по форме N ТОРГ-2 (для импортных товаров - N ТОРГ-3), утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Этот документ является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.
     
     Покупатель также должен выписать расходную накладную на возврат товара и передать ее поставщику (п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5). Поскольку на сегодня форма расходной накладной не утверждена, она может быть разработана покупателем самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В качестве образца вы можете использовать товарную накладную (N ТОРГ-12).
     
     Продавец оформляет прием возвращаемого товара накладной, которая составляется в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой передается покупателю (п. 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).
     

Особенности принятия к возврату товара надлежащего качества

     
     Если происходит возврат товара надлежащего качества, то в бухгалтерском учете отражаются операции в порядке, аналогичном обычной сделке купли-продажи. При этом особое внимание следует обратить на ситуацию, когда происходит выкуп товара в связи с истечением его срока годности. Ведь, по мнению контролирующих органов, расходы на выкуп таких товаров являются экономически не обоснованными и не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль (письма УФНС России по г. Москве от 26.06.2007 N 20-12/060196, Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475).
     
     В данной ситуации возникает вопрос и о вычете НДС, связанного с таким возвратом. Отметим, что НК РФ не запрещает применять вычет НДС по экономически не обоснованным расходам. Официальная позиция по данному вопросу отсутствует, а арбитражная практика весьма противоречива. Так, по мнению одних судов, вычет применять можно (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2007 N А33-14901/06-Ф02-2908/07 по делу N А33-14901/06, Дальневосточного округа от 16.08.2007, 09.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2293 по делу N А51-8616/2006-33-235, Западно-Сибирского округа от 23.08.2007 N Ф04-5630/2007(37318-А46-37) по делу N А46-17848/2006, Московского округа от 04.12.2007 N КА-А40/11790-07 по делу N А40-9461/07-128-58, Поволжского округа от 06.05.2008 по делу N А65-12919/07-СА2-22, от 11.03.2008 по делу N А65-12523/07, от 01.11.2007 по делу N А65-7266/2007-СА1-29, Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А26-6826/04-25, Уральского округа от 29.01.2008 N Ф09-9195/07-С2 по делу N А07-5753/07). Другие суды утверждают обратное (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2006 N Ф08-5694/2006-2366А по делу N А15-397/2006, Волго-Вятского округа от 24.05.2006 по делу N А82-16240/2005-14, от 10.01.2008 по делу N А43-2450/2007-31-45, от 10.06.2008 по делу N А29-2210/2007, Центрального округа от 19.07.2006 по делу N А54-9067/2005-С18, от 20.08.2007 по делу N А68-АП-104/18-06).