Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности налогообложения иностранных организаций и физических лиц в Российской Федерации


Особенности налогообложения иностранных организаций и физических лиц в Российской Федерации


О.Ю. Андреева,
референт государственной гражданской службы 1 класса
     

Определение объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль

     
     Каковы правила определения объекта налогообложения и налоговой базы при исчислении налоговых обязательств иностранных организаций по налогу на прибыль в случае, когда ее деятельность расценена как деятельность через постоянное представительство?
     
     Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
     
     Более подробное определение объекта налогообложения дано в п. 1 ст. 307 НК РФ: объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:
     
     - доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;
     
     - доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
     
     - другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
     
     Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения.
     

Случаи применения прямого и пропорционального методов определения прибыли

     
     В каком порядке определяется прибыль иностранной организации, если деятельность на территории Российской Федерации не является единственным источником ее получения. Например, в случае, когда для извлечения прибыли понадобилось участие нескольких подразделений иностранной организации, а раздельный бухгалтерский учет не велся.
     
     Проиллюстрируем пример: иностранная организация заключает договор на ремонт транспортного средства с компанией, расположенной в этом же государстве. Большая часть ремонта происходит на территории Российской Федерации на производственной площадке, принадлежащей головной компании. По месту нахождения головного офиса осуществляется маркетинговая и менеджерская работа, а также происходят денежные расчеты. Головной офис перечисляет постоянному представительству денежные средства на зарплату и текущие расходы.
     
     Применяется ли в таком и подобных случаях пропорциональный способ определения прибыли иностранной организации, если постоянное представительство имеет частичное отношение к получению ее прибыли?
     
     Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными им расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
     
     Статья 307 НК РФ, определяющая особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, предусматривает единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли отделения иностранной организации - так называемый прямой метод.
     
     Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если за такую деятельность не предусмотрено получение вознаграждения, то в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20% суммы связанных с ней расходов этого постоянного представительства.
     
     Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть установлена возможность определять прибыль, относящуюся к постоянному представительству, посредством распределения общей суммы прибыли организации по ее различным подразделениям в соответствии с выбранным способом распределения прибыли.
     
     Пример порядка определения прибыли иностранной организации, относящейся к постоянному представительству, для случаев, когда в ее получении участвовали несколько отделений в различных государствах, а реализация осуществлялась через головной офис, приведен в п. 4.1.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (дохода) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.
     
     В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены документы или выписки из них, подтверждающие эти конкретные показатели и подписанные руководителем головного офиса.
     

Налоговый период, сроки уплаты налога на прибыль и ставки налога на прибыль

     
     Каков налоговый период, сроки уплаты налога на прибыль и его ставки?
     
     Налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).
     
     В отношении иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, п. 3 ст. 286 НК РФ определено, что они уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.
     
     Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 287 и 289 НК РФ).
     
     Квартальные авансовые платежи необходимо перечислить в соответствующий бюджет не позднее 28 календарных дней со дня окончания истекшего отчетного периода (абзац второй п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).
     
     Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, даты и нормативные основания их установления представим в виде таблиц 1-4.
     

Таблица 1

    
Общая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций

     

Срок, с которого действует налоговая ставка

Размер налоговой ставки

Основание

С 01.01.2009

20%
Из которых:
- в федеральный бюджет зачисляется 2%;
- в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется 18%*1

Пункт 1 ст. 284 НК РФ, подп. "а" п. 23 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 305-ФЗ

С 01.01.2005
до 01.01.2009

24%
Из которых:
- в федеральный бюджет зачисляется 6,5%;
- в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется 17,5%*1

Пункт 1 ст. 284 НК РФ, подп. "а" п. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ

     _____
     *1 Законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.

    
Таблица 2

    
Налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств*1

     _____

     *1 На основании п. 6 ст. 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.
     

Срок, с которого действует налоговая ставка

Виды доходов

Размер ставки

Осно- вание

С 01.01.2006

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 включительно

0%

Подпункт 3 п. 4 ст. 284 НК РФ


 

Доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации

0%

Подпункт 3 п. 4 ст. 284 НК РФ


 

Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007

9%

Подпункт 2 п. 4 ст. 284 НК РФ


 

Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007

9%

Подпункт 2 п. 4 ст. 284 НК РФ


 

Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007

9%

Подпункт 2 п. 4 ст. 284 НК РФ


 

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных выше, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами России, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов

15%

Подпункт 1 п. 4 ст. 284 НК РФ


 

Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 01.01.2007

15%

Подпункт 1 п. 4 ст. 284 НК РФ


 

Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 01.01.2007

15%

Подпункт 1 п. 4 ст. 284 НК РФ

    
Таблица 3

    
Налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов*1

     _____

     *1 На основании п. 6 ст. 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.
     

Срок, с которого действует налоговая ставка

Доходы, полученные в виде дивидендов

Размер ставки

Основание

С 01.01.2008

От российских и иностранных организаций российскими организациями при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вкладов (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствую щей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с российским законодательством в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.

0%

Подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ


 

От российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше

9%

Подпункт 2 п. 3 ст. 284 НК РФ


 

От российских организаций иностранными организациями

15%

Подпункт 3 п. 3 ст. 284 НК РФ


Таблица 4

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство*1

     _____
     *1 На основании п. 6 ст. 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.
     

Срок, с которого действует налоговая ставка

Виды доходов

Размер ставки

Основание

С 01.01.2002

От использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок

10%

Подпункт 2 п. 2 ст. 284 НК РФ


 

Все другие виды доходов, подлежащие налогообложению (за исключением указанных в п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ)

20%

Подпункт 1 п. 2 ст. 284 НК РФ


Правила вычета затрат по управленческим и общеадминистративным затратам

     Каковы правила вычета затрат по управленческим и общеадминистративным затратам, понесенным иностранной организацией за рубежом?
     
     Расходы иностранной организации учитываются при налогообложении прибыли в части, непосредственно относящейся к постоянному представительству. При этом они принимаются в уменьшение доходов в общем порядке, установленном для всех налогоплательщиков гл. 25 НК РФ.

     Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в Российской Федерации в других государствах.
     
     Если расходы понесены иностранной организацией в пользу всех своих отделений, практика налогообложения расположенных в разных государствах, доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией аналогично вышеизложенному порядку распределения заграничным подразделениям доходов иностранной организации.
     
     Не включаются в состав расходов постоянного представительства затраты на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса (п. 5.3 Методических рекомендаций).
     

Где должны находиться первичные документы представительства иностранной организации

     
     Требуется ли наличие первичных учетных документов, имеющих отношение к деятельности постоянного представительства иностранной организации, по месту его деятельности, или они могут находиться в головной организации и предоставляться представительству или контролирующим органам на время выездной налоговой проверки?
     
     НК РФ не определяет места нахождения первичных учетных документов, имеющих отношение к деятельности постоянного представительства иностранной организации. В то же время Кодекс предусматривает обязанность налогоплательщиков:
     
     - вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
     
     - представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. В частности, при проведении проверки налоговый орган вправе истребовать у проверяемого лица необходимые документы (ст. 93 НК РФ);
     
     - в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (ст. 23 НК РФ).
     

Прибыль после налогообложения

     
     Существует ли налог на доходы, взимаемый при перечислении головному офису прибыли, оставшейся после налогообложения?
     
     НК РФ не предусматривает удержание налога с перечисляемой постоянным представительством головному офису прибыли, оставшейся после налогообложения.