Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правомерен ли учет для целей налогообложения расходов по хозяйственным операциям, произведенным с нарушением разных законов


Правомерен ли учет для целей налогообложения расходов по хозяйственным операциям, произведенным с нарушением разных законов

     
     А.Б. Кузнецов,
юрист, консультант в сфере права и управления
     
     Между предприятиями и налоговыми органами часто возникают следующие конфликтные ситуации.
     
     Хозяйственная операция, совершенная налогоплательщиком, выходит за рамки разрешенного нормативного регулирования (хозяйственного, таможенного, жилищного и т.п. права), но при этом правонарушение осталось безнаказанным: или не получило надлежащей правовой оценки со стороны соответствующего государственного контролирующего органа, или лица, чьи права и законные интересы нарушены, не приняли меры по их защите. К таким операциям, например, можно отнести использование арендованной квартиры, не выведенной из жилого фонда, в качестве офиса; размещение ненадлежащей рекламы; расчеты наличными без применения контрольно-кассовой техники или с превышением нормативно установленного лимита.
     
     Налоговые органы не признают затраты организаций по подобным операциям для целей налогообложения, что вынуждает налогоплательщиков обращаться в арбитражные суды. А те, в свою очередь, весьма часто принимают в споре сторону налогоплательщиков. Детальный правовой анализ обстоятельств подобных конфликтов, в т.ч. выводов арбитражных судов, дает все основания усомниться в законности и обоснованности таких судебных актов.
     

Ситуация 1. Использование арендованной квартиры из жилфонда в качестве офиса

     
     Проведем правовой анализ следующей ситуации: предприятие заключило договор аренды с собственником квартиры, расположенной в многоквартирном жилом доме, использует ее как свой офис; на сумму арендных платежей уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     
     Согласно ст. 288 Гражданского кодекса РФ "жилые помещения предназначены для проживания граждан ... Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое". Аналогичная норма (с незначительными отличиями) содержится в ст. 17 Жилищного кодекса РФ (ЖК РФ).
     
     При планировке территории размерземельного участка, необходимого для эксплуатации дома (подъездные пути, гостевая автостоянка, детская игровая площадка, и т.п.), рассчитывается исходя из бытовых потребностей проживающих в нем граждан (а также коммерческой эксплуатации встроенно-пристроенных нежилых помещений - при их наличии). Коммуникации жилого дома (в первую очередь складирование и вывоз твердых бытовых отходов) тоже не рассчитаны на самовольное изменение целевого использования даже одной квартиры. Поэтому размещение (в обход установленного порядка) в квартире многоквартирного жилого дома офиса предприятия создает дополнительную "нагрузку" на весь эксплуатационный комплекс дома. Правовые нормы ст. 288 ГК РФ и ст. 17 ЖК РФ направлены на защиту прав и охраняемых законом интересов владельцев (собственников, нанимателей, арендаторов и т.п.) жилых и нежилых помещений этого дома.
     
     Безусловно, договор аренды прямо противоречит запрету, установленному в этих статьях. Специальных последствий данного нарушения действующим законодательством не установлено, в связи с чем договор аренды квартиры в соответствии со ст. 168 ГК РФ является ничтожной сделкой, причем для констатации этого юридического факта решение суда необязательно (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Именно так обосновывает налоговый орган свой отказ включить арендные платежи в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы.
     
     Весьма часто арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 19.01.2007 N КА-А41/13145-06, Северо-западного округа от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13) встают на сторону налогоплательщика, объясняя свою позицию следующим:
     
     - налогоплательщиком действительно допущено правонарушение, но надзор в этой сфере осуществляет другой государственный контролирующий орган;
     
     - компетенция налоговых органов ограничена контролем в сфере соблюдения налогового законодательства, поэтому налоговый орган не вправе давать правовую оценку действиям правонарушителя;
     
     - правонарушение, допущенное налогоплательщиком, не является налоговым, в связи с чем не служит основанием для изменения налоговых обязательств правонарушителя.
     
     По нашему мнению, данная логическая цепочка далеко не безупречна с точки зрения права.
     

Сделки, противоречащие действующему законодательству

     
     Действия юридических и физических лиц в пределах общеправового принципа "разрешено все, что не запрещено" образуют правомерное поведение. Нарушение запрета, указанного в законе или в подзаконном акте, либо невыполнение обязанности, вытекающей из нормативного правового акта или заключенного договора (сделки), является правонарушением, т.е. образует неправомерное поведение.
     
     Неправомерное поведение всегда выражается в нарушении прав и охраняемых законом интересов других лиц, т.е. соответствующим общественным отношениям причиняется ущерб. При этом в зависимости от характера и степени общественной опасности выделяют гражданско-правовые правонарушения, административные проступки и уголовные преступления. Однако эта градация влияет в основном только на санкции, применяемые к правонарушителям. Ущерб общественным отношениям, возникший в результате любого правонарушения, должен быть возмещен (восстановлено положение, существовавшее до правонарушения).
     
     Специфика защиты общественных отношений, регулируемых гражданским правом, заключается в т.ч. в следующем.
     
     Согласно ст. 8 ГК РФ "гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами (курсив авт. - А.К.), а также действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности". Из изложенного делаем весьма важный вывод: неправомерное поведение не является основанием для возникновения у правонарушителей - граждан и юридических лиц гражданских прав и обязанностей (за исключением обязанности возместить причиненный ущерб). В частности, в соответствии со ст. 153 ГК РФ "сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей". Если же действия хотя бы одной стороны при совершении сделки квалифицируются как неправомерное поведение, сделка является недействительной (если иные последствия конкретного правонарушения не предусмотрены законом), а "недействительная сделка не влечет юридических последствий" (п. 1 ст. 167 ГК РФ). Это означает, что у сторон недействительной сделки не возникли (или не изменились, не прекратились) гражданские права и обязанности, следовательно, они не достигли экономического и (или) социального результата, к которому стремились.
     
     Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом", т.е. для целей регулирования налоговых правоотношений к институтам (категориям), понятиям и терминам гражданского права подлежит применению выявленное выше истолкование:
     
     - неправомерное поведение участника гражданского оборота не создает у него гражданские права и обязанности, которых он стремился достичь при совершении юридически значимого неправомерного действия (или вступлении в сделку, противоречащую требованиям нормативного регулирования);
     
     - гражданско-правовая сделка является результатом только правомерных юридических действий.
     
     Именно в подобном ключе должны оцениваться при определении налоговых обязательств такие категории хозяйственного (гражданского) оборота, как "доход", "расходы", "прибыль", "переход прав на объекты гражданских прав от одного субъекта к другому" (в т.ч. понятие "реализация").
     
     Вооружившись таким истолкованием норм гражданского и налогового права, мы вправе констатировать, что предприятие не достигло экономической цели, к которой стремилось, вступая в сделку: у него не возникли гражданские права и обязанности арендатора, оно не вправе владеть и пользоваться объектом в соответствии с условиями договора (ст. 606, 615 ГК РФ) - разместить офис в квартире многоквартирного жилого дома.
     
     На основании изложенного вполне правомерен вывод: затраты налогоплательщика в виде арендных платежей за использование квартиры в качестве офиса не могут быть признаны расходами для целей гл. 25 НК РФ (налог на прибыль), т.к. не соответствуют требованиям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ:
     
     - экономически эти затраты неоправданны, поскольку произведены в ходе неправомерной деятельности налогоплательщика - размещение предприятия в жилом помещении в нарушение установленного порядка;
     
     - документально затраты не подтверждены, потому что договор аренды - ничтожная сделка;
     
     - затраты не направлены на получение дохода (в гражданско-правовом смысле этой категории) - у предприятия не возникли гражданские права извлекать экономические выгоды от незаконной эксплуатации арендованного жилого помещения.
     
     Кроме того, правота налогового органа в подобных спорах подтверждается следующими доводами.
     

Неправомерное поведение в ходе предпринимательской деятельности является недобросовестной конкуренцией

     
     Примем как факт, что большинство хозяйствующих субъектов стремятся осуществлять свою деятельность с соблюдением действующего законодательства. Признаем также: выполнять установленные правила в условиях честной конкуренции с другими предприятиями весьма затруднительно и накладно. Несоблюдение (нарушение) обременительных нормативно установленных правил позволяет существенно снизить затраты и получить преимущество перед другими предприятиями.
     
     Исходя из смысла п. 9 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон о защите конкуренции), действия хозяйствующих субъектов, противоречащие российскому законодательству, обычаям делового оборота, требованиям добропорядочности, разумности и справедливости, направленные на получение преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности, квалифицируются как недобросовестная конкуренция.
     
     Для достижения намеченной цели - размещения офиса в квартире многоквартирного жилого дома - предприятие должно было осуществить весьма сложную процедуру перевода этого помещения из жилого в нежилое. Нарушив этот порядок, предприятие получило преимущество по сравнению с добросовестными участниками аналогичных правоотношений и своими действиями причинило ущерб правам и законным интересам других лиц (проживающих в этом доме), т.е. деятельность предприятия по размещению в арендованной квартире своего офиса в данном случае должна квалифицироваться как недобросовестная конкуренция. А согласно ст. 14 Закона о защите конкуренции недобросовестная конкуренция не допускается.
     

Ситуация 2. Размещение ненадлежащей рекламы

     
     Проанализируем еще одну ситуацию: рекламодатель (предприятие) выплачивает ре-кламораспространителю вознаграждение за размещение в "нерекламном" печатном издании публикации рекламного характера; при этом публикация не содержит пометку "реклама" (или "на правах рекламы"); указанные
     
     расходы учтены предприятием для целей налогообложения: уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, а НДС (уплаченный в составе вознаграждения) принят в зачет.
     
     Согласно ст. 36 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации" (далее - Закон о СМИ) "распространение рекламы в средствах массовой информации осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о рекламе". В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ, Закон о рекламе) размещение текста рекламы в печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" (или "на правах рекламы"), т.к. данное требование нарушено, публикация, являющаяся предметом настоящего анализа, в соответствии с п. 4 ст. 3 Закона N 38-ФЗ признается ненадлежащей рекламой. Одной из основных целей Закона N 38-ФЗ (ст. 1) провозглашено "пресечение фактов ненадлежащей рекламы". В соответствии со ст. 60 Закона о СМИ нарушение российского законодательства о средствах массовой информации, выразившееся в нарушении правил распространения рекламы, влечет уголовную, административную, дисциплинарную или иную ответственность согласно российскому законодательству. Необходимость защиты общественных отношений в сфере распространения информации (ч. 4, 5 ст. 29 Конституции РФ) обусловлена следующими обстоятельствами.
     

Нарушение прав потребителей рекламы

     
     Рекламу справедливо называют "двигателем торговли": целенаправленное обращение внимания потенциальных покупателей или заказчиков (потребителей рекламы) на конкретный товар (работу, услугу) либо на изготовителя (исполнителя, продавца) способно формировать устойчивый спрос и, в конечном итоге, ощутимо увеличить доходы от реализации. Однако при распространении рекламы должны соблюдаться предъявляемые к ней требования. В данном случае реклама маскируется под новостное сообщение или другой материал нерекламного характера (статью, комментарий, интервью и проч. (далее - публицистика)), и отсутствие предупреждения о рекламном характере публикации вводит потребителей в заблуждение: на подсознательном уровне "отключено" чувство здорового недоверия (скептицизма) к рекламе, т.е. рекламораспростанитель в интересах рекламодателя целенаправленно обманывает (или, во всяком случае, пытается обмануть) потребителей рекламы с целью усилить эффект от рекламной акции.
     

Незаконное получение средством массовой информации льгот и преимуществ

     
     Одновременно в данном случае нарушены и публичные интересы. Государство во исполнение конституционных гарантий свободного распространения информации предоставляет печатным СМИ определенные льготы и преимущества. Например, согласно подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ выручка от реализации периодических печатных изданий, за исключением печатных изданий рекламного и эротического характера, облагается НДС по пониженной (10%) налоговой ставке. Для получения этой льготы нужно оставаться в пределах установленного норматива: реклама не должна превышать 40% объема каждого номера печатного издания. Нарушая требование ст. 16 Закона N 38-ФЗ, печатное средство массовой информации, во-первых, занижает долю рекламы в номере (что позволяет незаконно воспользоваться налоговой льготой), во-вторых, получает за размещение рекламы вознаграждение от рекламодателя (если бы на месте этой рекламы была публицистика, у редакции были бы расходы - вознаграждение авторам, а не доходы).
     
     С учетом изложенного по первой рассмотренной ситуации сделаем тот же вывод: договор на размещение рекламного материала в соответствии со ст. 168 ГК РФ является ничтожной сделкой, т.к. противоречит требованиям ст. 16 Закона N 38-ФЗ. При этом обе стороны, вступая в сделку, преследовали незаконный интерес: предприятие (рекламодатель) получило экономические выгоды в результате нарушения прав потребителей рекламы, а рекламораспространитель скрывает истинную долю рекламных материалов в своем издании, в результате чего претендует на получение государственной поддержки (в т.ч. налоговых льгот).
     
     Таким образом, вполне правомерен вывод: затраты предприятия в виде платы за размещение ненадлежащей рекламы не могут быть признаны расходами для целей гл. 25 НК РФ (налог на прибыль), поскольку не соответствуют требованиям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (по основаниям, рассмотренным выше в связи с предыдущей ситуацией).
     
     Сумма входного НДС также не может быть поставлена в зачет, потому что приобретение предприятием у рекламораспространителя услуги по размещению ненадлежащей рекламы незаконно, следовательно, предприятие не выполнило условие п. 2 ст. 171 НК РФ.
     
     Правота налогового органа в подобных спорах подтверждается следующими доводами.
     

Понятие "реклама" в гражданско-правовом смысле

     
     Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ "к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся. расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания.".
     
     Правовые нормы (в т.ч. налоговое законодательство) воздействуют на поведение людей не только предоставлением права, возложением обязанности и запретом, но и посредством стимулирования социально полезных действий или, наоборот, сдерживания и ограничения действий, нежелательных для общества.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 38-ФЗ "реклама должна быть добросовестной и достоверной", а ст. 1 этого же Закона провозглашает одной из основных целей Закона "пресечение фактов ненадлежащей рекламы". Если предположить, что в НК РФ термин "реклама" подразумевает и ненадлежащую рекламу, следует вывод: российский законодатель индифферентно относится к правопорядку, стимулирует неправомерное поведение участников гражданского оборота, следовательно, и недобросовестную конкуренцию, однако это не так. В НК РФ под термином "реклама" имеется в виду исключительно "добросовестная и достоверная реклама" (п. 1 ст. 5 Закона N 38-ФЗ). Значит, вознаграждение, выплаченное предприятием рекламораспространителю за размещение ненадлежащей рекламы, не может быть включено в расходы для целей налога на прибыль, т.к. не соответствует требованиям подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     

"Скрытая" реклама - недобросовестная конкуренция

     
     В области рекламы продукции (работ, услуг) между хозяйствующими субъектами постоянно идет конкурентная борьба. С целью повышения эффективности рекламных кампаний их "арсенал" постоянно обновляется новыми и нестандартными способами и приемами, разработкой которых занимается целая индустрия, регулярно выдающая "на-гора" дорогостоящие ноу-хау. Однако добиться сопоставимой эффектности рекламной акции можно и альтернативным путем: использовать ненадлежащую рекламу. И это гораздо дешевле: не надо финансировать создание дорогостоящих объектов интеллектуальной собственности - ноу-хау.
     
     Надо учитывать и следующий аспект. При размещении официальной рекламы редакция печатного издания ограничена требованиями действующего законодательства: под "рекламу" может быть отдано не более 40% номера, т.е. рекламное место в печатном издании - это ограниченный ресурс, имеющий определенную (нередко высокую) цену. Размещение скрытой рекламы (замаскированной под публикацию) позволяет увеличить этот ресурс, следовательно, его цена объективно снижается.
     
     Таким образом, использование ненадлежащей рекламы позволяет добиться повышения эффективности рекламной акции при одновременном снижении издержек на нее, т.е. предприятие, использующее ненадлежащую рекламу, получает существенные преимущества по сравнению с хозяйствующими субъектами, размещающими только добросовестную и достоверную рекламу (п. 1 ст. 5 Закона N 38-ФЗ). Таким образом, действия предприятия по размещению ненадлежащей рекламы должны квалифицироваться как недобросовестная конкуренция по смыслу п. 9 ст. 4 Закона о защите конкуренции. А недобросовестная конкуренция не допускается (ст. 14 Закона).
     

Роль налогового органа в защите правопорядка

     
     Федеральная налоговая служба (ФНС России) как орган исполнительной власти обязана поддерживать правопорядок, следовательно, не вправе признавать в качестве расходов для целей налогообложения затраты по незаконным операциям.
     
     ФНС России является структурным подразделением Правительства РФ. Согласно п. "е" ст. 114 Конституции РФ "Правительство РФ осуществляет меры по обеспечению законности, прав и свобод граждан, охране собственности и общественного порядка, борьбе с преступностью". В соответствии с п. 3 Положения о Федеральной налоговой службе Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506) ФНС России руководствуется в своей деятельности и Конституцией РФ.
     
     Решение налогового органа об отказе в признании для целей налогообложения затрат, понесенных налогоплательщиком при совершении им операций в обход законодательства, направлено также на пресечение незаконной деятельности этого налогоплательщика, лишение его преимуществ, полученных в результате недобросовестной конкуренции, а кроме того защиту нарушенных прав и законных интересов других лиц (в рассмотренных ситуациях - жильцов многоквартирных домов и потребителей рекламы). Поэтому данные действия налогового органа нельзя квалифицировать как превышение своей компетенции.
     

Защите в суде подлежат только законные интересы

     
     Согласно п. 1 ст. 2 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) (аналогичная норма есть и в ст. 2 Гражданского процессуального кодекса РФ) главной задачей судопроизводства в арбитражных судах является "защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность".
     
     У предприятия нет права арендовать жилую недвижимость в коммерческих целях, использовать ненадлежащую рекламу и т.п. Следовательно, и интерес, выражающийся в уменьшении налогооблагаемой базы на затраты по таким операциям, незаконен. В результате неправомерной деятельности предприятия нарушаются права и охраняемые законом интересы других лиц.
     
     Таким образом, судебные акты арбитражных судов, признающих правоту налогоплательщика в подобных спорах с налоговыми органами, явно противоречат нормам ст. 2 АПК РФ.