Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
27 28 29 30 1 2 3
4 5 6 7 8 9 10
11 12 13 14 15 16 17
18 19 20 21 22 23 24
25 26 27 28 29 30 31

Госзаказ: бухучет и налогообложение


Госзаказ: бухучет и налогообложение

     
     Л.П. Фомичева,
аудитор
     
     В настоящее время широкое распространение получает практика, когда контракт на право поставки товаров (работ, услуг) заключается по результатам участия в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах). Система государственных или муниципальных закупок и проведение подрядных работ или оказание услуг для государственных и муниципальных заказчиков является выгодным и прибыльным направлением предпринимательской деятельности. С учетом экономического кризиса тенденцию роста или сокращения количества госзаказов в ближайшей перспективе предсказать трудно, но получение заказа может помочь предприятию выжить в столь непростое время.
     
     Участники конкурсов и торгов, посредством которых размещаются заказы, несут определенные затраты. Результатом их может быть как выигрыш заказа, так и проигрыш. Из чего складываются расходы на участие в конкурсе? Как они отражаются в бухгалтерском и налоговом учетах? Все ли организации могут их учесть в целях налогообложения? Какую при этом позицию занимают Минфин России, ФНС России, арбитры?
     

Гражданско-правовые основы отношений

     
     Особенности контрактов по разным видам поставок изложены в Гражданском кодексе РФ.
     
     Поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе соответствующего контракта, а также подписываемых в соответствии с ним договоров поставки (п. 1 ст. 525 ГК РФ). Контракт заключается в законодательно установленном порядке (п. 1 ст. 527 ГК РФ).
     
     Возможность заключения договора путем проведения торгов (открытых и закрытых) предусмотрена гл. 28 "Заключение договора" ГК РФ. В частности, в соответствии со ст. 447 Кодекса в таком случае проводятся аукцион или конкурс, и договор заключается с лицом, выигравшим их, т.е. с тем, кто предложил на аукционе наиболее высокую цену, а по конкурсу - лучшие условия. Непосредственно требования по организации и порядок проведения торгов установлены в ст. 448 ГК РФ. Торги проводятся в форме аукциона или конкурса, которые могут быть открытыми или закрытыми. В первом случае в торгах может участвовать любое лицо, во втором - только лица, специально приглашенные для этой цели. Организатором торгов может выступать собственник вещи или обладатель имущественного права либо специализированная компания, действующая в рамках заключенного ею договора с собственником вещи или обладателем имущественного права и выступающая от их или своего имени.
     
     Подрядные работы для государственных или муниципальных нужд регулируются ст. 763-768 ГК РФ. Подрядные торги могут проводиться при размещении заказов на строительство, реконструкцию и капитальный ремонт зданий и сооружений, выполнение проектных, инженерно-изыскательских, конструкторских, строительных, монтажных, пуско-наладочных и других видов работ; на управление проектом, консультирование, надзор, поставку комплектного технологического оборудования и др.
     
     Порядок проведения подрядных торгов по госзаказам регламентирован Положением о подрядных торгах в Российской Федерации, утвержденным распоряжением Госкомимущества России N 660-р, Госстроя России N 18-7 от 13.04.1993.
     
     Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).
     
     Под размещением заказов понимаются действия уполномоченных указанными органами заказчиков (ст. 5 Закона N 94-ФЗ). Участниками размещения заказов являются лица, претендующие на заключение государственного или муниципального контракта (п. 1 ст. 8 Закона N 94-ФЗ). Участником может быть юридическое или физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель.
     
     Размещение заказа может осуществляться (ст. 10 Закона N 94-ФЗ):
     
     - путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в т.ч. аукциона в электронной форме;
     
     - без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика (исполнителя, подрядчика), на товарных биржах).
     
     В какой бы форме ни размещались заказы, претенденты на заключение государственного контракта участвуют в нем бесплатно (п. 3 ст. 20, п. 4 ст. 32 и п. 7 ст. 42 Закона N 94-ФЗ). Однако при подготовке конкурсной заявки организация несет расходы, в силу требований законодательства необходимые для допуска к участию в конкурсе (например, расходы на составление и оформление конкурсной заявки, самой конкурсной документации, связанные с обеспечительными мерами исполнения контракта, а также возможными дополнительными требованиями заказов). Затраты, установленные в законодательстве в зависимости от формы размещения заказа, приведены в таблице на с. 15.
     

Таблица

    
Затраты в зависимости от форм размещения заказа

     

Наименование платежа

Конкурс

Аукцион

Запрос котировок

Участие в размещении заказа

Бесплатно

Бесплатно

Бесплатно

Плата за предоставление документации о торгах или запросе котировок

Может взиматься

Может взиматься

Не предусмотрено

Расходы, связанные с подачей заявки на участие в торгах или запросом котировок

Взимаются

Взимаются

Взимаются

Обеспечение заявок на участие в размещении заказа

Не может превышать 5% начальной (максимальной) цены контракта

5% начальной (максимальной) цены контракта

Не предусмотрено

Обеспечение исполнения контракта

В пределах 30% начальной (максимальной) цены контракта или в размере от 10 до 30% начальной (максимальной) цены контракта, но не менее размера аванса

Не предусмотрено

     
     Рассмотрим, как те или иные расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль и применении налогоплательщиками специальных налоговых режимов.
     

Налог на прибыль

     
     Для исполнителя заключение договора по итогам торгов является гарантией обеспечения долгосрочных заказов, стабильности в предпринимательской деятельности, положительного имиджа на рынке. Основное условие принятия расходов при исчислении налога на прибыль - требование их экономической обоснованности, документального подтверждения и произведения для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим детально расходы по их видам.
     

Плата за получение документации о торгах

     
     Для участия в торгах участник должен подать заявку, представить необходимые документы и сведения, указанные в документации о торгах (п. 2 ст. 22 и п. 2 ст. 34 Закона N 94-ФЗ). В некоторых случаях за получение копий документации о торгах заказчик может требовать плату, он обязан указать ее в извещении о проведении конкурса или аукциона (п. 3 ст. 20 и п. 4 ст. 32 Закона N 94-ФЗ). Размер платы не должен превышать сумму расходов заказчика на изготовление копии конкурсной документации и доставку ее лицу, подавшему заявление на получение конкурсной документации посредством почтовой связи.
     
     Затраты участника на получение доступа к документации о торгах можно учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.
     

Расходы, связанные с подачей заявки

     
     При подаче заявки на участие в торгах или запросе котировок участник обязан представить дополнительные сведения, идентифицирующие ее (подп. "б" п. 3 ст. 25 и подп. "б" п. 2 ст. 35 Закона N 94-ФЗ). Например, может потребоваться выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) или его нотариально заверенная копия, для иностранных лиц - надлежащим образом заверенный перевод на русский язык документов о государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя и др.
     
     Кроме того, участник размещения заказа обязан представить письменные доказательства, что его деятельность отвечает предъявляемым требованиям при размещении заказа (подп. 1 п. 1 ст. 11 Закона N 94-ФЗ). Например, при ведении определенной деятельности может требоваться лицензия.
     
     За получение выписки из ЕГРЮЛ взимается плата в размере 200 руб. (при срочном получении - 400 руб.). Это установлено в п. 23 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438. Данную плату можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
     
     Плата за нотариальное оформление документов учитывается в составе прочих расходов, но в пределах тарифов, установленных Основами законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденными постановлением Верховного Совета РФ от 11.02.1993 N 4462-1 (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     В бухгалтерском учете указанные расходы признаются аналогично затратам на приобретение документации о торгах.
     

Обеспечение заявки на участие

     
     Закон позволяет заказчику выдвинуть требования о внесении денежных средств в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе или аукционе (п. 4 ст. 448 ГК РФ, п. 4 ст. 20 и п. 5 ст. 32 Закона N 94-ФЗ). Размер обеспечения не может превышать 5% начальной (максимальной) цены контракта (цены лота). Он не изменяется ни по решению организаторов торгов, ни по совместному решению организаторов торгов и участников размещения заказа. Под начальной ценой контракта понимается установленная и объявленная в извещении о проведении торгов денежная сумма, с которой начинается проведение торгов в сторону ее уменьшения.
     
     Участник торгов, внесший денежные средства в качестве обеспечения заявки, демонстрирует серьезность намерений участвовать в торгах и готовность в случае победы заключить контракт. Обеспечение должны вносить все участники размещения заказа. Оно выполняет функцию задатка в контексте норм ст. 448, 449 ГК РФ независимо от того, как эта сумма названа в извещении о проведении торгов и прочих документах. Такой вывод, в частности, содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 28.02.2007 N А48-2962/06-4. Если победитель торгов уклоняется от заключения контракта, он теряет денежные средства, внесенные в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе или аукционе (лишается задатка). Если в силу каких-либо причин организатор торгов уклоняется от подписания договора, он обязан возвратить задаток в двойном размере, а также возместить победителю убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка (п. 5 ст. 448 ГК РФ).
     
     В отношении участника, выигравшего торги, установлено: при заключении контракта эти средства ему возвращаются в течение пяти дней (п. 5 ст. 27 и п. 5 ст. 38 Закона N 94-ФЗ). Средства возвращают и остальным участникам торгов, не ставшим победителями, в течение пяти дней после подписания протокола оценки (п. 12 ст. 28 и п. 11 ст. 37 Закона N 94-ФЗ).
     
     У участника торгов перечисленные суммы задатка не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль (п. 14 и 32 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-03-06/1/200).
     
     Если организатор возвращает задаток участнику, эта сумма не признается доходом участника: ведь организация не получает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ, письма Минфина России от 11.10.2007 N 03-11-04/2/254 и от 17.08.2007 N 03-11-04/2/201). Но если в результате нарушения обязательств организатор возвращает двойную сумму задатка и возмещает понесенные расходы, разница должна попасть в налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Если победитель уклонился от заключения контракта и задаток ему не был возвращен, экономическую целесообразность расхода доказать не удастся (ст. 252 НК РФ). Не возвращенные денежные средства не являются ни штрафами, ни пенями, ни иными санкциями, предусмотренными договорными отношениями, ни возмещением ущерба контрагента (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, у организации нет оснований для списания денежных средств, внесенных в качестве обеспечения заявки на участие в конкурсе, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
     

Обеспечение исполнения контракта (банковская гарантия, страховка, залог)

     
     Заказчик может устанавливать для участника требования обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта. Его размер определен в пределах 30% начальной цены контракта (п. 4 ст. 22 и п. 4 ст. 34 Закона N 94-ФЗ). От представления обеспечения освобождается только бюджетное учреждение (п. 4 ст. 29 Закона N 94-ФЗ).
     
     При установлении условия об обеспечении контракт с участником конкурса заключается только после того, как он представит один из следующих видов обеспечения:
     
     - безотзывную банковскую гарантию;
     
     - полис страхования ответственности по контракту;
     
     - передаст в залог денежные средства, в т.ч. в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в извещении о проведении открытого конкурса.
     
     Способ обеспечения исполнения контракта участник определяет самостоятельно.
     
     Требование об обеспечении исполнения контракта служит своеобразным механизмом защиты интересов заказчика от возможных рисков (как экономических, так и социальных), которые могут повлечь ненадлежащее исполнение контракта поставщиком. Ведь финансовые и страховые организации, предлагая названные виды обеспечений, принимают на себя финансовые риски поставщиков по контрактам. Поэтому они вынуждены осуществлять серьезную проверку поставщиков на предмет наличия у них соответствующих финансовых и трудовых ресурсов, технологического оборудования и других составляющих для производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, являющихся предметом контракта (письмо Минэкономразвития России от 02.05.2007 N 6121-АШ/Д04).
     
     Если обязательным условием участия в конкурсе на заключение государственного контракта является оформление безотзывной банковской гарантии, независимо от результатов конкурса вознаграждение банку за выдачу такой гарантии может быть учтено в целях налогообложения прибыли (подп. 25 п. 1 ст. 264 либо подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом организация должна документально подтвердить не только факт оформления банковской гарантии и сумму компенсации банку, но и участие в конкурсе на заключение государственного контракта (см. письмо УМНС России по г. Москве от 14.12.2007 N 20-12/119669).
     
     Обязательность страхования гражданской ответственности по контракту согласно официальной позиции не указана в Законе N 94-ФЗ, в составе принимаемых страховых расходов при исчислении налога на прибыль в ст. 263 НК РФ эти расходы не упомянуты. Поэтому страховые взносы по таким договорам не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль страхователя (см. письма Минфина России от 19.11.2008 N 03-03-06/1/643 и N 03-03-06/1/639, от 17.03.2008 N 03-03/1/181, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/28, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20/015150, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/28, от 14.12.2007 N 20-12/119669).
     
     Однако, по мнению некоторых специалистов, поскольку такая страховка прямо предусмотрена в Законе N 94-ФЗ, она может считаться экономически обоснованной и учитываться при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов.
     

Возмещение ущерба организатором

     
     Организатор открытых торгов, сделавший извещение, имеет право отказаться от проведения аукциона в любое время, но не позднее чем за 3 дня до его начала, а от проведения конкурса - не позднее чем за 30 дней. В извещении могут быть предусмотрены иные сроки.
     
     В случае, когда организатор открытых торгов отказался от их проведения с нарушением указанных сроков, он обязан возместить участникам понесенный ими реальный ущерб (упущенная выгода не компенсируется). Организатор закрытого аукциона или закрытого конкурса обязан возместить приглашенным им участникам реальный ущерб независимо от того, в какой именно срок после направления извещения последовал отказ от торгов.
     
     При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде суммы возмещения ущерба учитываются в качестве внереализационных (п. 3 ст. 250 НК РФ).
     

Когда затраты не учитываются в налоговой базе

     
     По общему правилу затраты не признаются для целей налогообложения, если не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Нередко организация, израсходовав на участие в конкурсе определенную денежную сумму, впоследствии отказывается участвовать в мероприятии. Такая сумма для целей налогообложения не учитывается, поскольку признать расходы экономически оправданными не представляется возможным.
     

Конкурс проигран

     
     Только один из участников размещения заказа может стать его победителем и заключить государственный или муниципальный контракт. Остальные будут признаны проигравшими. Сможет ли участник учесть расходы по участию в проигранном конкурсе в целях налогообложения прибыли?
     
     Представители финансового и налогового ведомств отвечают на данный вопрос положительно (письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7, от 07.11.2005 N 03-11-04/2/109, ФНС России от 18.11.2005 N ММ-6-02/961@, УФНС России по г. Москве от 30.08.2006 N 09-14/076085 и др.).
     
     Расходы организации, связанные с участием в конкурсных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли, если они понесены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов к их участникам, и не возвращаются им при проигрыше. Подтвержденные документально, они единовременно учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных.
     

Спецрежимы

     
     Есть некоторые особенности учета рассматриваемых операций для участников торгов, применяющих специальные режимы налогообложения.
     
     Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы минус расходы", признать расходы на участие в тендере не имеет права. И неважно, выиграла она конкурс или нет. Минфин России в письме от 13.05.2009 N 03-11-06/2/85 и ряде других отметил: перечень расходов, установленный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым, и расходы, связанные с участием в конкурсных торгах, в нем не указаны. При этом сумма задатка, возвращенная такому налогоплательщику организатором торгов, не признается его доходом для целей налогообложения.
     
     Плательщики единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) согласно подп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ могут учитывать в целях налогообложения расходы, связанные с участием в открытых или закрытых торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при размещении заказов на поставку сельскохозяйственной продукции. При этом сельхозтоваропроизводитель вправе учесть такие расходы и в случае, если тендер будет проигран. Расходы принимаются с уплаченными контрагентам суммами НДС, поскольку плательщики ЕСХН не вправе принять его к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
     

Учет "входного" НДС по расходам

     
     Если организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, приняла участие в конкурсе на получение контракта в рамках своей деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то "входной" НДС по приобретенным в связи с участием в конкурсе работам (услугам) она вправе принять к вычету независимо от итогов конкурса. Для этого требуется лишь выполнение условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ.
     
     При проигрыше суммы НДС, относящиеся к расходам по участию в конкурсе, принятые к вычету ранее, восстанавливать не нужно, поскольку расходы на участие в конкурсе были произведены для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.
     

Бухгалтерский учет

     
     Расходы участника, связанные с торгами либо участием в конкурсе, до объявления результатов не могут быть квалифицированы ни как расходы по обычным видам деятельности, ни как прочие расходы. Расходы в корреспонденции со счетами учета расчетов первоначально учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" как понесенные в связи с предстоящими работами. Это вытекает из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     
     В случае победы все расходы, связанные с участием в торгах и конкурсах, участник может отразить в составе расходов по обычным видам деятельности согласно п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Он списывает данные затраты в дебет счета 20 "Основное производство" (или соответствующих счетов, применяемых организацией для калькуляции себестоимости готовой продукции, товаров, работ, услуг, являющихся предметом госзаказа).
     
     Однако страховые суммы и затраты по приобретению банковской гарантии в соответствующей части списываются в дебет счетов учета затрат ежемесячно в течение срока выполнения договора (п. 18 ПБУ 10/99). В противном случае себестоимость первого периода будет существенно завышена.
     
     В случае проигрыша все расходы, связанные с участием, признаются прочими расходами и списываются на счет 91-2 "Прочие расходы" в месяце объявления результатов конкурса (п. 4, 11, 19 ПБУ 10/99).
     
     Исключение составляет учет задатка. Он не признается расходом при уплате (п. 3 ПБУ 10/99) и доходом при возврате (п. 3 ПБУ 9/99). Обычно участники отражают перечисленные суммы не как авансы выданные, а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Если задаток возвращается участнику в двойном размере (п. 5 ст. 448 ГК РФ), сумма, превышающая размер внесенного им ранее задатка, признается прочим доходом (п. 2 ПБУ 9/99) и списывается на счет 91-1 "Прочие доходы".
     
     Реализация товаров, работ, услуг в рамках государственного контракта отражается в обычном порядке, признается выручка и связанные с нею расходы по обычным видам деятельности.
     
     На оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственному или муниципальному контракту, могут предоставляться бюджетные средства (ст. 69 Бюджетного кодекса РФ). Если организация получает такие средства, их нельзя считать государственной помощью, учитываемой по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Бюджетные средства, полученные в качестве финансирования по контракту, являются поступлениями, связанными с выполнением работ, оказанием услуг, отгрузкой товаров либо готовой продукции.