Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые риски признания договора незаключенным


Налоговые риски признания договора незаключенным

     

Д.А. Родин,
старший консультант департамента налогового и
финансового консалтинга аудиторско консалтинговой
группы "Интерком Аудит" (BKR)

     
     Во время кризиса вопросы договорной политики выходят на первое место на многих предприятиях. Трудности взыскания долгов с контрагентов усугубляются попытками последних признать через суд тот или иной договор незаключенным или недействительным. Рост числа налоговых проверок, последовавший за сокращением плановых поступлений налогов, увеличил количество подобных исков и со стороны налоговых органов. Причина в том, что признание договора незаключенным или недействительным влечет правовые последствия как в гражданско правовых, так и в налоговых отношениях. И если о последствиях недействительности до говора написано множество статей и принято большое число судебных решений, определяющих сложившуюся правоприменительную практику, то в отношении незаключенности договора пока нет определенности, какие именно правовые последствия это влечет. На пример, возможно ли применение к данным отношениям норм, предусмотренных для недействительных сделок, либо незаключенность сделки влечет иные последствия.  
   

Чем незаключенный договор отличается от недействительной сделки

     
     Вопрос о правовой природе недействительных и незаключенных сделок поднимается как в теории гражданского права, так и в арби тражной практике. Напомним, что под сделками понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 Гражданского кодекса РФ).
     
     Можно выделить два основных подхода к решению данной проблемы.
     
     Сторонники первого подхода утверждают, незаключенная и недействительная сделки - самостоятельные правовые институты, влекущие разные последствия. Деление сделок на незаключенные и недействительные они обосновывают следующим:
     
     - правовая природа незаключенности и недействительности различна;
     
     - в отношении несостоявшихся сделок законодатель применяет особую терминологию, разграничение незаключенных и недействительных сделок направлено на более точное и дифференцированное регулирование;
     
     - при применении к незаключенным сделкам норм о недействительных сделках возникают сложности в выборе сроков давности (по нор мам о неосновательном обогащении применяется общий срок исковой давности - три года, а по нормам о недействительности сделок - один год (оспоримые) и 10 лет (ничтожные));
     
     - различием процессуально-правовой природы, выраженной в невозможности применения последствий незаключенности по инициативе суда.
     
     Сделка как юридический факт обладает определенным составом. Дефектность одного из элементов сделки может привести к признанию ее недействительной, а если какой-то из элементов отсутствует, то отсутствует и сама сделка как юридический факт. В этом случае оценивать на предмет действительности нечего, и такая сделка является несостоявшейся (незаключенной). Конечно, дефектность элемента сделки не приводит автоматически к признанию ее недействительной, поскольку могут быть нарушены процедура, требования формы, пропущен срок и т.п., т.е. такие нарушения, которые суд может признать недостаточным основанием для того, чтобы считать сделку недействительной.
     
     Следуя логике сторонников рассматриваемого подхода, договор считается незаключенным в случае, когда между сторонами не оформлено соглашение по всем существенным его условиям в надлежащей форме (ст. 432, 465, 554, 555, 607, 654, 812 ГК РФ) либо договор, требующий государственной регистрации и при ее отсутствии признаваемый не заключенным, не прошел регистрацию (ст. 433, 558, 560, 651, 658 ГК РФ).
     
     В рассматриваемой позиции последствием признания договора незаключенным является то, что к такому договору не могут применяться способы защиты, используемые в обычных договорных отношениях:
     
     - нельзя понудить к исполнению договора, признанного незаключенным, поскольку такой договор не порождает прав и обязанностей сторон;
     
     - незаключенный договор не может быть изменен или расторгнут, потому что изменить или расторгнуть можно только заключенный договор;
     
     - по признанному незаключенным договору как не порождающему соответствующих прав и обязанностей нельзя требовать взыскания договорных пеней, штрафов, неустоек в случае его ненадлежащего исполнения;
     
     - по признанному незаключенным договору нельзя требовать и взыскания основного долга, ссылаясь на нормы договорного права, поскольку он может быть взыскан только в соответствии с нормами о неосновательном обогащении (гл. 60 ГК РФ);
     
     - по признанному незаключенным договору нельзя требовать взыскания убытков, связанных с отказом от его исполнения (ненадлежащим исполнением) другой стороной;
     
     - в отношении незаключенных договоров не могут применяться такие способы защиты гражданского права, как признание сделки недействительной и применение последствий ее недействительности, потому что недействительным может быть признан только заключенный договор.
     
     Сторонники второго подхода считают, что незаключенный договор является ничтожной сделкой из за несоответствия закону (ст. 166, 168 ГК РФ). Данная позиция основывается на следующих доводах:
     
     - в гражданском законодательстве нет четко выделенных норм, посвященных незаключенным сделкам и их правовым последствиям;
     
     - нарушение требований о согласовании существенных условий договора или о государственной регистрации договора подпадает под институт недействительности сделки, так как по ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям за кона или иных правовых актов, ничтожна, если за кон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения, а иных последствий нарушения упомянутых требований законом не предусмотрено;
     
     - недействительные и несостоявшиеся сделки не являются сделками, и, следовательно, нет практической необходимости в выделении несостоявшихся сделок.
     
     С точки зрения сторонников этой позиции, правовая природа недействительных и незаключенных сделок одинакова, поэтому незаключенные сделки могут быть включены в группу недействительных (ничтожных) сделок, последствия которых не связаны с карательными (конфискационными) последствиями. При этом если правовая природа правоотношений едина, то едиными должны быть и правовые последствия.
     
     Судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, некоторые суды применяют последствия недействительности сделки к незаключенным сделкам*1, другие исходят из не допустимости применения тех же последствий*2. Но большинство судов все же склоняется к тому, что несостоявшиеся сделки являются самостоятельной категорией гражданского права. Такой же вывод следует из "свежего" определения ВАС РФ от 04.02.2009 N 114/09.
     _____
     *1 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2006 N 09АП-8723/2006-ГК.
     *2 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.09.2008 N А58-8180/07-0105-Ф02-4169/08.
     
     Незаключенные и недействительные (ничтожные) сделки при определенных условиях (о чем будет сказано ниже) порождают отрицательные последствия в виде обязанности вернуть полученное (в случае начала исполнения таких сделок).
     
     К незаключенным сделкам применяются нормы о неосновательном обогащении - гл. 60 ГК РФ. Правила, предусмотренные данной главой, подлежат применению также к требованиям о возврате полученного по недействительной (ничтожной) сделке (ст. 1103 ГК РФ). При этом ст. 167 ГК РФ установлено, что по недействительным сделкам применяется механизм реституции (возврат сторонами, заключившими сделку, всего полученного ими по сделке). Схожесть указанных институтов неоднократно отмечалась в юридической литературе. Более того, существует точка зрения, что реституция - это лишь частный случай виндикации (изъятия собственником своего имущества из его незаконного владения).
     
     Это дает основания утверждать, что признавая незаключенные и недействительные сделки самостоятельными правовыми институтами, последствия, которые они влекут для сторон, идентичны - возврат другой стороне неосновательно полученного по сделке, а в случае невозможности такого возврата - возмещение его стоимости в деньгах (ст. 167, 1103, 1105 ГК РФ).
     
     Не секрет, что такой способ защиты, как признание сделки незаключенной, довольно часто используется недобросовестными контрагентами с целью избежать предусмотренной в договоре ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательства или использовать это обстоятельство иным образом в своих интересах. Виновная сторона зачастую ссылается на формальные основания (например, отсутствие в тексте договора существенных условий), позволяющие считать договор незаключенным.
     
     При этом, если хотя бы одна из сторон начала исполнение договора, а другая приняла это исполнение и (или) произвела встречное, то такой договор признавать незаключенным нельзя. В данном случае исполнение договора одной стороной и принятие этого исполнения другой и (или) встречное исполнение будет свидетельствовать о наличии общей воли сторон на возникновение гражданских прав и обязанностей путем совершения по отношению к конкретному предмету указанных действий (конклюдентных действий), а следовательно, будет свидетельствовать и о наличии сделки. Несогласование же существенных условий договора в надлежащей форме будет лишь нарушением установленной для данного договора формы.
     
     Например, отсутствие в договоре условия о предмете договора (существенного условия любого договора) имеет значение лишь до момента принятия исполнения по такому договору. Если договор исполнен, а другой стороной без оговорок принято исполнение, значит, и предмет договора сторонами согласован. Аналогичным образом, например, и отсутствие условия о сроке исполнения обязательств (существенного условия для договора строительного подряда) в случае, если договор исполнен и сторонами в момент принятия исполнения не заявлялось об ответственности за несвоевременное исполнение, влечет признание договора заключенным. В этих случаях он будет считаться заключенным в отличной от единого документа форме: обмен документами, акцепт оферты конклюдентными действиями и т.д.
     
     Как указано в п. 27 совместного постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ от 09.10.1998 N13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации" при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из сторон получила по сделке денежные средства, а другая - товары, работы или услуги, суду следует исходить из равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о неосновательном денежном обогащении (ст. 1107 ГК РФ) могут быть применены к отношениям сторон лишь при наличии доказательств, подтверждающих, что сумма денежных средств, полученных по сделке одной из сторон, явно превышает стоимость переданного ею другой стороне.
     
     В п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 даны разъяснения о том, что денежные средства, уплаченные за пользование имуществом, предоставленным по недействительному договору, могут считаться неосновательно полученными лишь в части, превышающей размер причитающегося собственнику имущества возмещения.
     
     Данные выводы, на наш взгляд, также могут быть распространены на незаключенные сделки. Причем эти разъяснения ВАС РФ применяются судами и в отношении дел о возмещении неосновательно полученного по незарегистрированным договорам (постановление ФАС Поволжского округа от 17.11.2008 N А55 1642/2008).
     
     Однако имеющая место судебная практика признания договоров незаключенными представляется в определенной степени дефектной. При рассмотрении вопроса о признании договора незаключенным некоторые суды не полно исследуют все фактические обстоятельства дела, не выясняют, имело ли место исполнение договора, существенные условия которого не согласованы, не проверяют наличие обстоятельств, свидетельствующих о наличии общей воли сторон и согласовании существенных условий договора. Однако вызывает вопросы тот факт, что когда в суде заходит речь о незаключенности договора и при этом имеют место свершившиеся действия сторон по договору, суды часто признают такие договоры незаключенными. Ввозникает вопрос: как расценивать данные отношения сторон? Ведь нельзя же считать, что они в течение определенного времени беспричинно занимались "взаимным неосновательным обогащением". В данном случае суд должен установить наличие сделки между сторонами и только в случаях, прямо предусмотренных законом, признавать ее недействительной или незаключенной.
     
     Таким образом, институт незаключенного договора правомерно применять, только если существенные условия договора не согласованы, общая воля сторон не достигнута и о согласовании существенных условий и достижении общей воли ничто не свидетельствует. В случае же наличия фактических отношений по договору между сторонами данный договор незаключенным быть не может и оценивается только на предмет его действительности.
     

Налоговые последствия признания договора незаключенным

     
     По налоговому законодательству объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект (ст. 38 Налогового кодекса РФ). Из этого следует, что налоговые отношения возникают на основе фактических имущественных отношений, правовой формой которых выступают гражданские отношения. Именно они влекут по следствия, значимые для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате гражданско-правовых сделок. Иными словами, гражданские отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых отношений.
     
     Налоговые последствия несостоявшейся сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в конкретном случае. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, т.е. получение дохода или прибыли, приобретение имущества, появление иного блага как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью.
     
     Следовательно, налоговые последствия несостоявшейся сделки могут возникнуть только в случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога. При определении порядка налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания над правовой формой, а тот факт, что правовая форма выбрана неверно, не должен влиять на экономическую сущность налогообложения.
     
     Кроме того, согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
     
     Однако при налоговых проверках в большинстве случаев налоговые органы данную норму обходят вниманием и считают, что раз сделка признана несостоявшейся или недействительной, то и расход по ней не может быть признан. Например, в вопросе об учете в со ставе расходов сумм уплаченной арендной платы по незарегистрированному в установленном порядке договору аренды и Минфин и ФНС проявляют единодушие - такие расходы нельзя учесть до момента регистрации. Правда, финансовые органы дают некоторое поле для маневра, позволяя учесть арендные платежи в размере, установленном соглашением, которое находится на регистрации, если условия договора аренды распространены на период до момента государственной регистрации.
     

     Сложившаяся арбитражная практика все же на стороне налогоплательщиков*1. Суть принятых решений заключается в следующем: нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обуславливает применение содержащегося в ней правила соблюдением норм гражданского законодательства, это правило должно применяться независимо от того, соблюдены ли нормы гражданского законодательства.
     _____
     *1 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2008 N А56-30518/2006, от 21.04.2006 N А56- 24327/2005, ФАС Московского округа от 16.08.2007 N КА-А40/7304-07, ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152.
     
     С такими выводами согласны и судьи высшей инстанции (см. определение ВАС РФ от 15.10.2007 N 12342/07).
     
     Таким образом, при незаключенности или недействительности договора расходы (доходы) учесть можно, конечно, при условии, что они реально понесены (получены). Налоговое законодательство не обязывает стороны в данном случае подавать "уточненные" налоговые декларации.
     
     Экономическое основание для пересчета налоговых обязательств может возникнуть в случае применения судом последствий незаключенности сделки, например когда суд обязывает стороны вернуть незаконно полученное (сбереженное) по незаключенному договору. В этом случае изменяется имущественное положение сторон. Данный факт влияет на налоговые обязательства.
     
     Если по незаключенной сделке не производится возврат неосновательно полученного, то экономическое основание для пересчета налоговых обязательств отсутствует. Например, ФАС Северо Западного округа в постановлении от 09.06.2006 N А26-4673/2005-210 указал, что признание гражданско правовой сделки недействительной без проведения реституции не может являться основанием для внесения изменений в декларацию по НДС и исключения из объекта налогообложения операций по реализации спорного имущества.
     
     Пример
     
     ООО "А" заключило с ООО "Б" договор по ставки, по которому обязалось поставлять товар согласно поданным ООО "Б" заявкам (ас сортимент поставляемого в каждой партии товара согласовывается в каждой заявке). ООО "Б" перечислило аванс в адрес ООО "А", после чего "А" отгрузило "Б" товар по устному указанию покупателя. При приемке оказалось, что полученный товар не соответствует тому, который ООО "Б" ожидало получить. Помимо этого выяснилось, что заявка не была оформлена. ООО "А" отказалось заменить поставленный товар, и ООО "Б" обратилось в суд.
     
     Суд указал, что в данном случае не было согласовано условие о предмете договора поставки, которое является обязательным для договоров данного вида. На этом основании суд признал до говор поставки незаключенным и обязал стороны вернуть неосновательно полученное по нему.
     

     В такой ситуации ООО "А" возвращает де нежные средства ООО "Б", а ООО "Б" в свою очередь возвращает ООО "А" товар. Таким образом, у ООО "А" отсутствует выручка от реализации товара, и оно должно подать "уточненные" декларации по НДС и налогу на прибыль за период отгрузки товара.
     
     После подачи уточненных деклараций у организации может образоваться переплата по налогам. Статья 78 НК РФ позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить в инспекцию обоснованные, а потому подлежащие безусловному удовлетворению требования о возврате или зачете переплаченного налога. Однако судебное решение может быть вынесено за пределами трехлетнего срока. В данном случае налоговый орган откажет организации в возврате (зачете). Но это вовсе не означает, что налог вернуть невозможно.
     
     Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, норма п. 7 ст. 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
     
     Кроме того, нужно иметь в виду, что законодательство не предоставляет налоговым органам права обращаться в суд с требованием о признании сделки незаключенной. Налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде только иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по ним (п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации").
     
     Однако, как уже отмечалось, в судебной практике существуют различные подходы к истолкованию понятий "недействительность" и "незаключенность". Поэтому, вполне возможно, что суд рассмотрит по существу и иск налоговых органов о признании сделки незаключенной. Тем более что судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 04.04.2006 N КГ-А40/2309-06 отказал в удовлетворении исковых требований налогового органа, указав на то, что законом инспекции предоставлено лишь право обращения с иском о признании сделки недействительной, право признавать сделку незаключенной имеют заинтересованные лица, а именно стороны, ее заключившие, но не налоговый орган; а ФАС Московского округа в постановлении от 07.06.2007 N КГ-А40/3361-07 посчитал законным право налогового органа подавать иск в суд о признании сделки незаключенной.