Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ ФНС России от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок"


Приказ ФНС России

от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467@

"О внесении изменений в приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок"*1

    _____
     *1 В связи с большим объемом приложение N 5 к настоящему документу не публикуется.
     
     Для удобства пользования текст приказа ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ и текст комментария совмещены в одном документе; текст официального документа выделен полужирным прямым шрифтом, текст комментария - светлым курсивом.
     

Извлечения

    

Постатейный комментарий*1

    _____
     *1 Окончание. Начало см.: НВ: комментарии… - 2009. - N 1. - C. 80-90.
     
В.Р. Владимиров
     

Приложение N 2

    

Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок

     
     1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
     
     Расчет налоговой нагрузки начиная с 2006 года по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 3 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
     
     Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).
     
     В примечании к приложению N 3 к приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ указано, что расчет за 2006 год произведен без учета поступлений по единому социальному налогу (ЕСН) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то есть предполагается, что при расчете за 2007 год вышеуказанные платежи были учтены.
     
     Как уже отмечалось ранее, понятие "налоговая нагрузка", по нашему мнению, расшифровано недостаточно четко. Более того, создается впечатление, что этот термин Минфином России и ФНС России трактуется по-разному. В уже упоминавшейся Бюджетной стратегии РФ до 2023 года указаны цифры, кратно превышающие те, которые приведены в приложении N 3. Общая налоговая нагрузка, по данным Минфина России, в 2007 году составила 29,3%, в том числе на нефтегазовый сектор - 36,3%. При этом доля ЕСН определена на уровне 5,6% (что существенно выше разницы между средними показателями приложения N 3 за 2007 и 2006 годы - 14,4 и 11,6% соответственно).
     
     Кроме того, нельзя не обратить внимание на то, что размер налоговой нагрузки по отдельным отраслям, приведенный в приложении N 3, подвержен колебаниям, которые нельзя объяснить только включением в показатели 2007 года сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Например, по текстильному производству налоговая нагрузка выросла более чем вдвое - с 5,7 до 12,3%, по производству и передаче тепловой энергии - почти в восемь раз - с 1,1 до 8,1%. В то же время налоговая нагрузка на оптовую торговлю и некоторые виды услуг выросла на 0,1% - с 3,8 до 3,9%. С учетом роста нагрузки за счет дополнительного включения в нее сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование получается, что фактически нагрузка на эти отрасли даже снизилась, хотя никаких дополнительных налоговых льгот или иных изменений налогового законодательства, позволяющих столь существенно минимизировать налоговые платежи (фактически на всю сумму ЕСН), в 2007 году не вводилось.
     
     Все вышеприведенное свидетельствует о том, что оценку данного критерия, а также выводы по результатам оценки следует проводить и делать с осторожностью. Если выездная налоговая проверка будет назначена на основании исключительно данного критерия, действия налоговых органов могут быть с успехом обжалованы в арбитражном суде. Данные, приведенные в приложении N 3, официальными считать нельзя, а следовательно, любое отклонение от них нельзя трактовать как состоявшееся налоговое правонарушение или подготовку к нему.
     
     2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
     
     Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2 и более календарных лет.
     
     Здесь добросовестным налогоплательщикам следует исходить из того, что оценивается убыток для целей налогообложения. Принципы организации и ведения бухгалтерского и налогового учета столь различны, что налоговый убыток может образовываться одновременно с получением бухгалтерской прибыли. Иными словами, налогоплательщик, не имеющий налоговых обязательств по налогу на прибыль, может располагать денежными средствами (и иными активами) для ведения предпринимательской деятельности. На практике образование налогового убытка (в том числе и переходящего) может быть сравнительно легко объяснено данными бухгалтерского учета и сопоставлением отдельных групп доходов и расходов по суммам, отраженным в регистрах бухгалтерского и налогового учета.
     
     3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
     
     Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.
     
     Слабость данного показателя заключается в том, что он подается как универсальный для всех групп операций и отраслей материального производства, торговли, сферы работ и услуг. При этом упускается из виду существование нескольких ставок НДС - 0%, 10% и 18%.
     
     Для налогоплательщиков, специализирующихся на реализации товаров, облагаемых НДС по пониженной ставке - 10%, ситуация, при которой сумма налоговых вычетов может быть не только выше обозначенного в данном пункте размера, но и вообще может быть сопоставима с суммой задолженности по налогу, представляется абсолютно нормальной.
     
     Если такие налогоплательщики используют при производстве и реализации товаров сырье, работы и услуги сторонних организаций, облагаемые НДС по общей налоговой ставке - 18%, достаточно, чтобы добавленная стоимость не превышала 45% в договорной стоимости продаваемых товаров, для того чтобы суммарная задолженность по налогу была равна нулю.
     
     Пример.
     
     Для производства единицы продукции использовано сырье стоимостью 40 руб. (без учета НДС), работы и услуги сторонних организаций стоимостью 10 руб. Начислена заработная плата 20 руб., осуществлены прочие расходы - 10 руб. Продажная (договорная) стоимость единицы товара составила 90 руб. Налоговая ставка - 10%.
     
     В этом случае по каждой единице продукции налоговый вычет составит 9 руб. [(40 руб. + 10 руб.) х 18%], задолженность по налогу - также 9 руб. (90 руб. х 10%).
     
     Если для условий примера договорная стоимость окажется ниже 90 руб. или стоимость материально-производственных запасов, работ или услуг, облагаемых НДС по общей налоговой ставке, - выше 50 руб., у налогоплательщика не только не возникнет задолженность перед бюджетом, но в каждом налоговом периоде будет возникать право на возмещение сумм НДС из бюджета.
     
     Нетрудно убедиться, что в подобной ситуации налогоплательщик может без труда объяснить причину, по которой он попал в сферу внимания налоговых органов. Налоговые органы также могут легко проверить самостоятельно данный факт на основании данных налоговых деклараций (суммы налога, подлежащего уплате, отражаются отдельно по каждой налоговой ставке), хотя на практике налоговые органы пока предпочитают оценивать критерий формально, то есть назначать и проводить налоговые проверки на основании только факта превышения суммы налоговых вычетов над заданной величиной.
     
     4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
     
     По налогу на прибыль организаций.
     
     Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.
     
     С высокой долей вероятности можно предположить, что данный критерий может быть характерен для весьма большого числа плательщиков налога на прибыль. Это обусловлено, в частности, изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ. Напомним читателям журнала, что с 2009 года выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется ко всем группам объектов основных средств (за исключением объектов, отнесенных к восьмой - десятой амортизационным группам, по которым в любом случае применяется линейный метод начисления амортизации).
     
     Организации, которые ранее воспользовались правом применения нелинейного метода амортизации по отдельным группам объектов основных средств, а также налогоплательщики, которые предполагали перейти на нелинейный метод начисления амортизации с 2009 года, должны были провести детальные расчеты с целью оценки применения того или иного метода. Разумеется, при этом основные усилия направлялись организациями на то, чтобы минимизировать налоговую базу. С учетом изменения самого принципа применения нелинейного метода начисления амортизации расходы, принимаемые для целей налогообложения, могут весьма существенно вырасти. При этом темп роста расходов, естественно, превысит темп роста доходов.
     
     С учетом вышеприведенного можно предположить, что в 2010 году (а также в течение 2009 года) данный критерий не должен учитываться. Однако на практике, скорее всего, этого не произойдет; значит, у налоговых органов появится формальный повод для назначения выездных проверок значительного числа налогоплательщиков. При этом Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ (далее - Концепция), не обязывает в подобных ситуациях учитывать значение других критериев, то есть на практике выбор объекта проверки будет осуществляться должностными лицами налоговых органов, имеющих право назначать проверки.
     
     5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
     
     Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:
     
     1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат).
     
     Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.
     
     2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.).
     
     3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации).
     
     4) Официальные Интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.
     
     Информация об адресах Интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.
     
     Подход, в соответствии с которым при оценке данного показателя должна оцениваться информация об уровне средней заработной платы не только по субъекту Российской Федерации, но и по городу или району, безусловно, более правомерен, нежели тот, который в общем виде сформулирован в самой Концепции.
     
     Однако анализ данного критерия может быть сопряжен с проблемами получения необходимой информации. В частности, по состоянию на начало ноября 2008 года официальный сайт Росстата, упомянутый в п. 5 приложения N 2 к приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@, просто не работал без объяснения причин. Что же касается информации, размещаемой на сайтах налоговых инспекций, то на момент написания данного комментария данных о заработной плате не было даже на сайте ФНС России. Кроме того, следует считаться с тем, что далеко не все налогоплательщики имеют возможность получать информацию из Интернета.
     
     Отметим также неточность термина, использованного в наименовании данного критерия, - правильнее, наверное, говорить о начисленной, а не о выплаченной заработной плате. На сайте Росстата (и в бумажных СМИ) приводятся данные о средней начисленной заработной плате. Следовательно, для определения данного критерия в той терминологии, которая использована в приложении N 2, налоговый орган или налогоплательщик должен получить данные о средней начисленной заработной плате и о средней задолженности по оплате труда по виду экономической деятельности, субъекту Российской Федерации, городу или административному району.
     
     Кроме того, данные о выплаченной заработной плате могут весьма существенно колебаться в зависимости от состояния экономики; проще говоря, задолженность по оплате труда может варьироваться в существенных размерах по отдельным налоговым периодам.
     
     6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
     
     В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).
     
     В части единого сельскохозяйственного налога.
     
     Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:
     
     - доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.
     
     Факт неоднократного приближения к предельному значению доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции [п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] не может однозначно указывать на признаки налогового правонарушения. Реализация большей части видов сельскохозяйственной продукции отличается сезонностью, что определяет высокую вероятность приближения вышеуказанного показателя к предельному значению. Разумеется, сельскохозяйственные товаропроизводители, перешедшие на уплату единого сель-скохозяйственного налога, при возникновении угрозы лишения права на применение данного специального налогового режима предпринимают усилия для исключения факторов, которые могут повлечь превышение предельных величин (например, приостанавливают прочие виды деятельности в те периоды, когда наблюдается спад производства на соответствующие группы сельскохозяйственной продукции или спад спроса на нее). По нашему мнению, данный критерий может быть объяснен добросовестными налогоплательщиками с достаточной степенью обоснованности. При этом основания для назначения и проведения выездной налоговой проверки представляются отнюдь не бесспорными.
     
     В части упрощенной системы налогообложения.
     
     Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьями 346.12 и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:
     
     - доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;
     
     - средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;
     
     - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн рублей;
     
     - предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет не более 24,8 млн рублей.
     
     В отношении данной группы критериев, по нашему мнению, также необходимы некоторые пояснения.
     
     Неоднократное приближение доли участия других организаций к 25% на практике вряд ли возможно. Подобные операции, как правило, требуют дополнительного, весьма трудоемкого документального оформления (в частности, внесения изменений в учредительные документы); ограничение по предельной доле участия можно оценить как размер, почти соответствующий одному блокирующему пакету (20% акций или долей), и, следовательно, к дополнительному перераспределению могут быть направлены доли в размере, не превышающем 5% уставного капитала хозяйствующего субъекта (если продается большее количество акций или долей, следует говорить не о приближении к предельному значению, а об утрате права на применение специального налогового режима). Столь незначительные пакеты хозяйствующих субъектов, предельный размер дохода которых также ограничен, вряд ли могут представлять коммерческий интерес для инвесторов.
     
     Неоднократное приближение к критерию среднесписочной численности работников не может также свидетельствовать о намерении хозяйствующего субъекта, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, уклониться от уплаты налогов или незаконно минимизировать их. Здесь также может иметь место сезонный фактор, когда в соответствии с колебаниями спроса предприниматели на определенный период набирают дополнительный персонал, а также используют работников на условиях совместительства.
     
     Оценка критерия предельной остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, по нашему мнению, в настоящее время должна производиться параллельно с оценкой рентабельности активов. В отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения, данный показатель не оценивается. Однако из данных, приведенных в приложении N 4 к приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@, следует, что остаточная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, равная 100 млн руб., соответствует прибыли не менее 5 млн руб., что, в свою очередь, означает необходимость получения общего дохода в размерах, существенно превышающих предельный размер, позволяющий использовать данный специальный налоговой режим. Заметим, что по оценке внеоборотных активов для целей налогообложения данный критерий вообще не может быть достигнут: расходы на приобретение внеоборотных активов полностью принимаются в уменьшение налоговой базы при упрощенной системе налогообложения (особый порядок установлен для объектов, приобретенных до момента перехода на специальный налоговый режим, но и в этом случае суммы списания выше обычных норм амортизации).
     
     Что же касается такого критерия, как предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода, то "неоднократное приближение" в течение налогового периода вряд ли вероятно. Можно приблизиться только один раз, после чего либо приостановить данный вид деятельности до следующего года, либо перейти на общий режим налогообложения (с начала того квартала, в котором критерий был превышен).
     
     В части единого налога на вмененный доход.
     
     Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:
     
     - площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;
     
     - площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;
     
     - количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;
     
     - общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.
     
     Приближение к предельным значениям критериев, установленных для организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, также могут быть обусловлены неритмичностью спроса и предложения на рынке соответствующих групп товаров, работ или услуг, причем колебания спроса могут наблюдаться неоднократно в течение не только календарного года, но и квартала. Например, пик спроса на пассажирские перевозки может иметь место в начале июля и в конце августа. Спрос на услуги по временному размещению и проживанию во многом обусловлен географическим положением соответствующего населенного пункта, а также факторами, которые далеко не всегда могут быть учтены при планировании, например при проведении в небольшом городе каких-то мероприятий регионального или федерального уровня. Желание субъектов предпринимательской деятельности максимально использовать возможности, предоставляемые специальным налоговым режимом, абсолютно правомерно (например, использование максимально допустимого количества транспортных средств, расширение торговых площадей до максимально возможных и т.д.). Следовательно, принятие налоговым органом решения о проведении выездной проверки исключительно на основании оценки того или иного критерия представляется, по нашему мнению, сомнительным. Для выявления сезонных колебаний целесообразно проводить анализ соответствующего критерия за ряд лет, а влияние прочих факторов можно оценить не только из разъяснений, данных налогоплательщиком, но и на основании других данных, обуславливающих колебания спроса в соответствующей рыночной нише.
     
     7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
     
     По налогу на доходы физических лиц.
     
     Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.
     
     Из текста п. 7 приложения N 2 можно сделать вывод о том, что назначение выездной налоговой проверки по налогу на доходы физических лиц возможно только в отношении налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и только по результатам анализа оценки доли налоговых вычетов.
     
     Деятельность работодателей как налоговых агентов, по-видимому, не анализируется или оценивается в процессе проведения проверок по налогу на доходы физических лиц совместно с другими налогами.
     
     Оценка критерия для анализа, установленная п. 7 приложения N 2, представляется, по нашему мнению, также весьма небесспорной.
     
     В данном случае разработчиками Концепции упущена одна особенность обложения доходов индивидуальных предпринимателей налогом на доходы физических лиц. В отличие от убытка, полученного субъектами предпринимательской деятельности, являющимися плательщиками налога на прибыль, отрицательная разница между доходами и расходами индивидуального предпринимателя (фактически тот же убыток) не переносится на следующий налоговый период. При превышении сумм расходов (размер которых принимается в качестве налогового вычета) над суммой полученных доходов налоговая база по налогу на доходы физических лиц признается равной нулю (п. 3 ст. 210 НК РФ). Иными словами, индивидуальный предприниматель, начавший деятельность в конце (или во второй половине) календарного года, осуществивший довольно серьезные расходы по формированию оборотного капитала, не будет уплачивать налог на доходы физических лиц в данном налоговом периоде, но в следующем году облагаемые этим налогом доходы будут выше. Напомним читателям журнала, что при определении налога на доходы физических лиц применяется только кассовый метод, то есть расходы признаются в том периоде, когда произведена их оплата (как правило, в периоде фактического осуществления расходов), а доходы - в момент поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет.
     
     Таким образом, для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность ритмично и равномерно в течение календарного года, в первые три года деятельности могут иметь место следующие соотношения между суммой налога и налоговых вычетов:
     
     - в первый год размер налоговых вычетов может достигать 100% налоговой базы;
     
     - во второй год налоговые вычеты будут обычными, то есть будут точно соответствовать сумме расходов, а задолженность по налогу (до вычетов) - сумме полученных доходов;
     
     - в год прекращения деятельности налоговые вычеты будут выше обычных на сумму доходов, полученных за прошлый год, при этом размер вычетов будет ниже, чем в прошлом году. Данное обстоятельство также может стать объектом пристального внимания налоговых органов.
     
     Пример.
     
     Первоначальные расходы индивидуального предпринимателя составили 500 тыс. руб., ежемесячные расходы - 100 тыс. руб., доходы - 120 тыс. руб. Деятельность начата с мая первого года и прекращена в ноябре (30 ноября) третьего года. Оплата отгруженного товара производится в месяце, следующем за месяцем отгрузки. В этом случае налоговая база составит:
     
     в первый год - 0 руб., в том числе доходы - 720 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 6 мес.), расходы - 1200 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 7 мес. + 500 тыс. руб.). Размер налоговых вычетов - 100%;
     
     во второй год - 240 тыс. руб., в том числе доходы - 1440 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 12 мес.), расходы - 1200 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 12 мес.). Размер налоговых вычетов - 83%;
     
     в третий год - 340 тыс. руб., в том числе доходы - 1440 тыс. руб. [120 тыс. руб. х 11 мес. + 120 тыс. руб. х 1 мес. (по отгрузке прошлого года)], расходы - 1100 тыс. руб. (100 тыс.руб. х 11 мес.). Размер налоговых вычетов - 76%.
     
     Если для условий примера деятельность будет прекращена в декабре, то налоговые вычеты за этот год останутся на уровне предыдущего года, но придется уплачивать налог по итогам следующего года. При этом расходов в следующем году не будет, то есть налоговые вычеты будут равны нулю.
     
     Исходя из данных вышеприведенного примера нетрудно заметить, что, по мнению ФНС России, рентабельность продукции (работ или услуг) индивидуального предпринимателя должна быть не ниже 20%. Из данных, приведенных в приложении 4, следует, что такая рентабельность может иметь место только в добывающих производствах, в металлургии и связи, то есть в тех отраслях, в которых осуществление деятельности индивидуальными предпринимателями вряд ли возможно. По нашему мнению, становятся очевидными искусственность установленного критерия, а также то, что его формальное применение (при определении объекта выездных налоговых проверок) может существенно снизить привлекательность осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями.
     
     8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
     
     Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
     
     Пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление ВАС РФ N 53) определяет налоговую выгоду как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
     
     Перечень обстоятельств (которые, кстати, должны быть подтверждены доказательствами), могущих свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, определен п. 5 постановления ВАС РФ N 53:
     
     - невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
     
     - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
     
     - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
     
     - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
     
     Кроме того, п. 6 постановления ВАС РФ N 53 определен перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
     
     - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
     
     - взаимозависимость участников сделок;
     
     - неритмичный характер хозяйственных операций;
     
     - нарушение налогового законодательства в прошлом;
     
     - разовый характер операции;
     
     - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
     
     - осуществление расчетов с использованием одного банка;
     
     - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
     
     - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
     
     Таким образом, использование посредников не является безусловным обстоятельством, свидетельствующим о получении необоснованной налоговой выгоды, оно может быть признано таковым только во взаимосвязи с другими обстоятельствами.
     
     То, что в п. 8 приложения N 2 имеется ссылка на постановление ВАС РФ N 53, может быть расценено как неявное указание на необходимость только судебной процедуры признания договоров с использованием перекупщиков или посредников в качестве обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной выгоды.
     
     С учетом этого представляется сомнительной правомерность назначения налоговой проверки только по факту выявления посреднических схем без решения суда.
     
     9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
     
     Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного п.п. 4 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
     
     Смоделировать ситуацию, при которой налогоплательщик проигнорировал бы требование налоговых органов о представлении пояснений по материалам камеральной налоговой проверки, практически невозможно. Если подобные пояснения запрашиваются, значит, работник налогового органа, проводящий проверку, сомневается в правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности на основании только тех данных, которыми он располагает. Непредставление пояснений на практике предоставляет налоговому инспектору право трактовать отсутствие данных в свою пользу и, в частности, определять налоговую базу расчетным путем. Следовательно, единственным реальным случаем, при котором пояснения не представлены, является отсутствие налогоплательщика. Кроме того, могут иметь место ситуации, когда требование о представлении пояснений направлено не по надлежащему адресу, но очевидно, что в этом случае критерий, указанный в п. 9 приложения N 2, к применению принят быть не может.
     
     На практике данный критерий может применяться по формальным признакам, в частности, если пояснения поступили с нарушением установленного срока (пяти дней) или полноты представленных сведений; при этом и в том, и в другом случае вина налогоплательщика неочевидна. Нарушение сроков может быть обусловлено поздним получением требования (что, в свою очередь, может быть связано с неудовлетворительной работой почты или поздней отправкой требования), а оценка полноты представленных сведений является процессом субъективным (например, требование о представлении данных о работе контрольно-кассовой техники не может быть выполнено по причине того, что такая техника налогоплательщиком не используется, но непредставление данных формально может трактоваться как возникновение обстоятельств, указанных в п. 9 приложения N 2).
     
     10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
     
     Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.
     
     В соответствии со ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, налогоплательщиком должны быть представлены (помимо заявления о регистрации изменений и документа об уплате государственной пошлины) решение о внесении изменений в учредительные документы юридического лица, а также изменения, вносимые в учредительные документы.
     
     Внесение изменений в учредительные документы - процедура достаточно сложная и длительная. Как минимум, для этого необходимо провести общее собрание акционеров или участников и должным образом оформить результаты этого собрания. Поэтому для добросовестных налогоплательщиков изменение места регистрации в налоговом органе означает ситуацию, при которой невнесение изменений в учредительные документы невозможно. Недобросовестные же налогоплательщики могут избрать и менее трудоемкий способ оптимизации налогообложения.
     
     Как бы то ни было, по нашему мнению, данный критерий также не может считаться универсальным и однозначно свидетельствовать о намерении налогоплательщика совершить налоговое правонарушение. Его оценка (на наш взгляд) должна производиться комплексно, в совокупности с оценкой других критериев.
     
     11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
     
     Расчет рентабельности продаж и активов начиная с 2006 года по основным видам экономической деятельности приведен в приложении N 4 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.
     
     В части налога на прибыль организаций.
     
     Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.
     
     Порядок определения данного критерия, по нашему мнению, сформулирован недостаточно четко. Во-первых, не уточнено, о какой рентабельности говорится: рентабельности продукции, товаров, работ и услуг или рентабельности активов. Во-вторых, неясно, какое отклонение имеется в виду: абсолютное (то есть снижение собственно рентабельности на 10%) или относительное (процент от процента).
     
     Применение абсолютного значения вряд ли возможно. В приложении N 4 за 2007 год приведено 76 показателей рентабельности (по 38 показателей рентабельности продукции, товаров, работ и услуг и рентабельности активов), из них 37 - ниже 10% и еще 5 - на границе критерия - от 10 до 11% (в том числе и средняя рентабельность по всем отраслям). Для хозяйствующих субъектов, занятых в отраслях с рентабельностью ниже 10%, абсолютное отклонение в 10% будет означать переход в разряд убыточных (то есть показатели деятельности таких налогоплательщиков могут уже оцениваться по критерию, указанному в п. 2 приложения N 2, при условии что отклонение имело место в течение двух лет подряд).
     
     Если же разработчики приложения имели в виду относительное отклонение (например, при средней рентабельности 5% налогоплательщик показывает 4,5%), то в 2009 году под действие данного критерия подпадут практически все субъекты предпринимательской деятельности. Например, уменьшение рентабельности продукции, товаров (работ, услуг) на одну десятую может означать:
     
     - снижение прибыли на 10% при неизменном уровне себестоимости продукции, товаров, работ или услуг;
     
     - повышение себестоимости продукции, товаров, работ или услуг на 1% при неизменном уровне выручки от их реализации;
     
     - понижение выручки от реализации продукции, товаров, работ или услуг на 1% при неизменном уровне их себестоимости.
     
     Очевидно, что такие колебания уровня вышеназванных показателей для большей части субъектов предпринимательской деятельности являются несущественными. Более того, в условиях финансового и экономического кризиса (или периода действия их последствий) снижение выручки от продаж, а также увеличение себестоимости продукции, товаров, работ или услуг представляются нормальными.
     
     Еще более вероятны колебания (в сторону уменьшения) показателя рентабельности активов. Достаточно организации приобрести новый объект основных средств стоимостью, сопоставимой с 10% прибыли (направить 10% прибыли на капитальные вложения, отдача от которых в году приобретения не ожидается), чтобы уровень рентабельности активов отклонился от ранее достигнутого на такую величину, чтобы у налоговых органов появился формальный повод для назначения выездной налоговой проверки в соответствии с критерием, указанным в п. 11 приложения N 2.
     
     В условиях же спада производства или объема торговли (в свою очередь, обусловленных падением потребительского спроса) неизбежно увеличение (сверх нормативного) переходящего остатка материально-производственных запасов, что также отрицательно влияет на уровень значения показателя рентабельности активов.
     
     12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
     
     ФНС России по результатам контрольной работы с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
     
     Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".
     
     Пунктом 12 приложения N 2 фактически расширяется сфера применения расчетного метода определения налогов, а также изменяется субъект расчета. Напомним читателям журнала, что в настоящее время право определять суммы налогов расчетным путем предоставлено только налоговым органам (подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), причем только в конкретных ситуациях - в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
     
     В настоящее время ФНС России предлагает налогоплательщику самостоятельно провести такой расчет и осуществить доплату налога на основании самостоятельной же правовой оценки существа проведенных операций или реализации различных схем налогообложения.
     
     Из текста абзаца первого п. 12 можно сделать вывод, что доначисление налога может производиться и в рамках досудебного урегулирования налоговых споров, хотя ни один из нижеприводимых признаков ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском формально не является противозаконным. По существу, налогоплательщику предлагается признать факт совершения налогового правонарушения. При этом ст. 111 НК РФ не содержит указания на то, что признание вины в совершении налогового правонарушения может быть обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика. Перечень таких обстоятельств исчерпывающим не является: судом могут быть установлены и иные обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Таким образом, может сложиться ситуация, при которой баланс прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов очевидно нарушен: налогоплательщик может признаться в совершении налогового правонарушения в досудебном порядке, но для того чтобы данное обстоятельство исключило применение финансовых санкций (за совершение правонарушения), налогоплательщик обязан обратиться в суд.
     
     При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:
     
     - отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
     
     По нашему мнению, при оценке данного признака следует прежде всего исходить из существа заключаемого договора. Если коммерческие договоры заключаются по типовым схемам, а между контрагентами имеются длительные хозяйственные связи, проведение дополнительных переговоров по обсуждению условий договоров может быть нецелесообразным.
     
     Аналогичные выводы могут быть сделаны и в случае, если у руководства хозяйствующих субъектов отсутствуют разногласия по проекту договора.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что из текста данного признака формально следует, что он может оцениваться только при заключении договоров поставки (при том что общее количество видов хозяйственных договоров составляет несколько десятков).
     
     - отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-
     
     контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
     
     - отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
     
     Гражданским законодательством не установлена обязательность снятия копий документов, удостоверяющих личности руководителя организации-контрагента (или уполномоченного им лица). Более того, копии таких документов могут быть использованы и для других целей, не оговоренных с теми, чья личность удостоверена, что дает им основания для отказа в представлении вышеуказанных копий. Таким образом, требования налогового инспектора о предъявлении копий документов, удостоверяющих личность руководителя или уполномоченного лица контр-агента, должны расцениваться, как минимум, избыточными и, как максимум, незаконными.
     
     Что же касается отсутствия документального подтверждения полномочий представителя контрагента (доверенности), то данный факт может послужить основанием для признания заключенного договора недействительным. Рассуждения о степени налогового риска подобных сделок представляются избыточными.
     
     - отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
     
     В данном случае позиция ФНС России представляется абсолютно обоснованной. Например, местонахождение складских площадей определяет размер транспортно-заготовительных расходов, а также франкировку цены. Отсутствие данного элемента если не в самом договоре, то в сопутствующих документах может свидетельствовать только о том, что реального перемещения товара производиться не будет. Кстати, это обстоятельство может быть применено в качестве доказательства необоснованности отражения в налоговом учете транспортно-заготовительных расходов.
     
     - отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
     
     Данный признак, по нашему мнению, также нельзя считать безусловным. Рекламой в СМИ, как правило, занимаются хозяйствующие субъекты, выходящие на рынок либо расширяющие объемы производственной или торговой деятельности. Для стабильно работающих компаний, известных в предпринимательском сообществе, реклама может оказаться просто ненужной, а расходы на нее - не вполне экономическими обоснованными.
     
     Рекомендации партнеров и тем более других лиц в условиях рыночной экономики могут преследовать и обратные цели: если партнеры являются еще и конкурентами, то их советы могут быть направлены на ухудшение финансового положения того, кто такими советами воспользуется.
     
     Отсутствие сайта контрагента может быть квалифицировано как признак осуществления деятельности с высоким налоговым риском только в условиях, при которых оба участника коммерческого договора и проверяющий их налоговый инспектор располагают устойчивым доступом к Интернету и являются уверенными пользователями персональных компьютеров. За границами кольцевых и объездных дорог вокруг крупных областных центров вышеперечисленные условия могут выполняться далеко не всегда.
     
     - отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).
     
     Здесь также следует безоговорочно согласиться с позицией ФНС России. Проверка факта государственной регистрации контрагента, по нашему мнению, целесообразна при заключении не только первого договора с ним, но и всех последующих договоров. Хозяйствующие субъекты, ликвидация которых была произведена по финансовым причинам, могут оказаться склонными к возмещению понесенных потерь противозаконными методами, в том числе посредством получения денежных средств или материально-производственных запасов от невнимательных деловых партнеров.
     
     Иными словами, отсутствие вышеуказанной информации, безусловно, должно свидетельствовать о высоком риске, причем не только налоговом, но и финансовом.
     
     Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.
     
     Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:
     
     - контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
     
     - наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
     
     Понятие "обычаи делового оборота" упомянуто в ст. 5 Гражданского кодекса Российской Федерации. Однако определение этого термина представляется более чем общим: обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.
     
     Иными словами, в любом случае оценка данного признака может быть только субъективной. Соответственно налогоплательщик, в отношении которого установлен подобный фактор высокого налогового риска, может оспорить правомерность предъявленных претензий.
     
     Кстати, для минимизации потерь, связанных с финансовым кризисом, некоторые крупные торговые сети в одностороннем порядке увеличили срок расчетов в полтора раза - с 60 до 90 дней. Никакими обычаями делового оборота подобная мера обоснована быть не может. Иными словами, формально все ритейлеры, воспользовавшиеся подобным методом улучшения финансовых показателей, должны стать объектами пристального внимания налоговых органов.
     
     - отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
     
     - приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);
     
     - отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
     
     - выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
     
     - существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.
     
     Вышеперечисленные признаки в той или иной степени повторяют или воспроизводят приведенные в п. 5 и 6 постановления ВАС РФ N 53 перечень обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, а также перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но могут быть признаны таковыми в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.
     
     Из этого можно сделать вывод о том, что в общем случае признаки высокого налогового риска должны оцениваться арбитражным судом. Однако в п. 12 приложения N 2 это предлагается делать самим налогоплательщикам.
     
     Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.
     
     Налогоплательщикам, по самостоятельной оценке которых риски по настоящему пункту Критериев высоки и желающим снизить или полностью исключить указанные риски, рекомендуется:
     
     - исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;
     
     - уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.
     
     Уведомление производится путем подачи в налоговый орган по месту нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.
     
     Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации (снижение/исключение рисков по пункту 12 Критериев) налогоплательщикам предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять Пояснительну