Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации


Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации*1

    _____
     *1 Текст официального документа не приводится.
     

(в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ)

    

Комментарий к некоторым особенностям применения главы 26.3 НК РФ в новой редакции*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см.: НВ: комментарии... - 2009. - N 1. - С. 9-16.
     
И.М. Андреев,
государственный советник Российской Федерации 2 класса
     

2. Применение отдельных положений главы 26.3 НК РФ

     
     2.1. В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
     
     Таким образом, одним из основных условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиками деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения ими с покупателями договоров розничной купли-продажи.
     
     Статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
     
     При этом согласно разъяснениям, содержащимся в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", под целями, не связанными с личным использованием, понимается в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина - индивидуального предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для проведения ремонтных работ и т.д.).
     
     Однако если данные товары приобретаются вышеуказанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
     
     Данное правило применяется и в отношении реализации розничными продавцами товаров санаториям, домам отдыха, больницам, детским садам, яслям и домам для престарелых, через которые осуществляется совместное потребление товаров.
     
     Согласно примечанию к п. 124 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" продажа через розничную торговую сеть товаров вышеуказанным организациям включается в состав розничного товарооборота.
     
     Исходя из этого розничными продавцами и, следовательно, плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) признаются налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи (параграф 2 главы 30 ГК РФ) вне зависимости от используемых ими в процессе ведения данной деятельности форм расчетов, а также категорий лиц - покупателей товаров.
     
     Торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками - продавцами (поставщиками, производителями) на основе договоров поставки (параграф 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
     
     В аналогичном порядке должна рассматриваться деятельность аптечных учреждений, связанная с реализацией (передачей) населению по льготным рецептам (по льготным ценам или на безвозмездной основе) готовых лекарственных препаратов.
     
     Такие аптечные учреждения признаются плательщиками ЕНВД только в части операций по реализации на основе договоров розничной купли-продажи отдельным категориям граждан готовых лекарственных препаратов по льготным ценам.
     
     Операции, связанные с отпуском (передачей) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарственных препаратов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.
     
     Что касается деятельности, связанной с реализацией товаров в кредит, то следует отметить, что в соответствии со ст. 488 ГК РФ в случае, если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 настоящего Кодекса. Данным договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.
     
     В связи с этим предпринимательская деятельность, связанная с продажей товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предусматривающих оплату проданных товаров в кредит и уплату процентов на сумму, соответствующую их цене, признается для целей главы 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли на общих основаниях.
     
     Кроме того, организациям необходимо иметь в виду, что к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится также и продукция собственного производства (изготовления).
     
     Однако следует отметить, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с выполнением работ (оказанием услуг) по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных либо полученных продавцом иным не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом для дальнейшей их реализации.
     
     Данный вид предпринимательской деятельности включает исчерпывающий перечень работ и услуг, связанных с осуществлением процесса розничной купли-продажи товаров, и не предусматривает выполнения иных работ или оказания иных услуг (в том числе производственного характера), непосредственно не связанных с осуществлением данного процесса.
     
     В связи с этим выполнение розничными продавцами (в том числе аптечными учреждениями) или по их поручению (в соответствии с договорами) другими лицами работ, связанных с видоизменением (доработкой, переработкой, обработкой и т.д.) приобретенных ими товаров (например, сырья и материалов), либо работ, связанных с изготовлением из приобретенной ими продукции (например, из сырья, материалов, запасных частей, комплектующих изделий и т.д.) новых видов товаров, следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, целью которого является извлечение доходов от розничной торговли продукцией собственного производства, а саму реализацию такой продукции - в качестве способа извлечения доходов от осуществления данного вида предпринимательской деятельности.
     
     Учитывая то обстоятельство, что реализация в розницу продукции собственного производства (изготовления) не отнесена главой 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли (ст. 346.27 Кодекса), а также к видам предпринимательской деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, доходы, извлекаемые налогоплательщиками от осуществления такой деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
     
     Если данные налогоплательщики реализуют через принадлежащие им (используемые ими) объекты организации розничной торговли, кроме продукции собственного производства, приобретенные товары, доходы от реализации приобретенных товаров подлежат обложению ЕНВД в установленном порядке.
     
     В этих целях такие налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими виду предпринимательской деятельности.
     
     При этом исходя из положений главы 26.3 НК РФ функциональное (пропорциональное) деление площади торгового зала объектов стационарной торговой сети, учитываемой в качестве физического показателя базовой доходности при исчислении налоговой базы по ЕНВД, в вышеуказанных случаях не производится.
     
     В соответствии со ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
     
     Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
     
     Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
     
     В то же время в соответствии со ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, товаром для целей налогообложения признаются любые вещи (движимые или недвижимые), не ограниченные в обороте, свободно отчуждаемые и переходящие от одного лица к другому по договору купли-продажи.
     
     Исходя из положений ст. 130 ГК РФ услуги не относятся к движимым или недвижимым вещам. В связи с этим они не могут быть признаны товаром и, следовательно, предметом договора купли-продажи.
     
     При таких обстоятельствах предпринимательская деятельность, связанная с оказанием физическим лицам услуг по приему платежей за услуги мобильной телефонной связи, коммунальные, банковские и иные подобные услуги [в том числе через специальные электронные устройства (терминалы)], не может рассматриваться для целей главы 26.3 НК РФ в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
     
     Налогообложение результатов от занятия такой деятельностью осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
     
     Кроме того, в соответствии с Правилами оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310, услуги телефонной связи оказываются операторами связи на основании заключенных ими с абонентами возмездных договоров, в которых, в частности, определяются порядок, сроки и форма расчетов за данные услуги (в том числе посредством карт оплаты услуг телефонной связи).
     
     Под картой оплаты услуг телефонной связи понимается средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услугами телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи. Карты оплаты услуг телефонной связи содержат закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа относятся к универсальным услугам связи, которые оказываются операторами универсального обслуживания. Оплата услуг связи, в том числе универсальных услуг связи, производится посредством наличных или безналичных расчетов непосредственно после оказания таких услуг путем внесения аванса или с отсрочкой платежа.
     
     В настоящее время подобные услуги связи могут оплачиваться и посредством так называемых Интернет-карт, которые содержат закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора универсального обслуживания сведений об оплате услуг доступа в сеть Интернет.
     
     Таким образом, карты оплаты услуг телефонной связи и Интернет-карты являются по своей сути только средствами предварительной оплаты еще не оказанных абонентам (пользователям) услуг связи.
     
     В этой связи для операторов телефонной связи (универсального обслуживания) и уполномоченных ими лиц (дилеров, провайдеров, агентов, действующих от имени операторов, и т.д.) такие карты не являются товаром (имуществом), подлежащим реализации по договорам розничной купли-продажи, и, следовательно, деятельность вышеуказанных лиц, связанная с реализацией абонентам (пользователям) услуг связи (универсального обслуживания), не признается для целей главы 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли.
     
     В то же время для иных лиц приобретенные ими для дальнейшей реализации карты оплаты услуг телефонной связи или Интернет-карты являются товаром (имуществом). Поэтому деятельность иных лиц, связанная с реализацией таких карт на основе договоров розничной купли-продажи, признается для целей главы 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли.
     
     Как уже отмечалось выше, согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав (вещам) относятся, в частности, результаты интеллектуальной деятельности, использование которых согласно ст. 138 ГК РФ осуществляется третьими лицами только с согласия правообладателя.
     
     Таким образом, при соблюдении вышеуказанных правил результаты интеллектуальной деятельности признаются товаром, а следовательно, и предметом сделки купли-продажи.
     
     Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание определение розничной торговли, данное в ст. 346.27 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией результатов интеллектуальной деятельности (например, программных продуктов) на основе договоров розничной купли-продажи через объекты организации розничной торговли, поименованные ст. 346.26 настоящего Кодекса, признаются розничными продавцами, а значит, и плательщиками ЕНВД.
     
     В соответствии с п. 98 ГОСТ Р 51303-99 услугой торговли признается результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров.
     
     К таким услугам могут относиться услуги по доставке товаров, их упаковке, установке, сборке (монтажу), подключению, а также иные сопутствующие розничной торговле услуги.
     
     Исходя из этого торговля товарами и оказание розничными продавцами покупателям вышеназванных сопутствующих услуг на основе заключенных договоров розничной купли-продажи признается для целей главы 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли.
     
     Оказание розничными продавцами таких услуг на основе иных договоров гражданско-правового характера (договора бытового подряда, договора перевозки груза, договора возмездного оказания услуг и т.д.) признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности, результаты от занятия которым в зависимости от вида оказываемых услуг подлежат обложению ЕНВД либо в порядке и на условиях, предусмотренных иными режимами налогообложения.
     
     Вышеприведенное распространяется также на налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей программными продуктами и оказанием покупателям услуг по дальнейшему сопровождению приобретенных ими программных продуктов (обучению, наладке, настройке и т.д.).
     
     Данные услуги не отнесены главой 26.3 НК РФ к видам предпринимательской деятельности, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Поэтому, если их оказание не предусмотрено условиями договоров розничной купли-продажи, налогообложение результатов от занятия такой деятельностью осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.
     
     Согласно нормам ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей не признается, в частности, реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с подпунктами 6 и 9 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), а также моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей. Налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 193 НК РФ.
     
     Учитывая то обстоятельство, что в отношении легковых автомобилей п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены три ставки акциза (в зависимости от мощности двигателя), две из которых применяются к легковым автомобилям с мощностью двигателя до 112,5 кВт (150 л.с.), установленное подпунктом 6 п. 1 ст. 181 Кодекса ограничение по мощности двигателя на легковые автомобили не распространяется.
     
     Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей легковыми автомобилями (вне зависимости от мощности их двигателя), не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
     
     Что касается моторных масел, то следует отметить, что ст. 346.27 НК РФ не определено, в каком виде [в розлив или в расфасовке (упаковке) изготовителя] реализация моторных масел не признается для целей главы 26.3 настоящего Кодекса розничной торговлей.
     
     В этих условиях предпринимательская деятельность, связанная с реализацией в розницу моторных масел как в расфасовке (упаковке) изготовителя, так и без таковой, не признается для целей главы 26.3 НК РФ розничной торговлей и, следовательно, не подлежит обложению ЕНВД.
     
     В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.
     
     Как следует из ст. 346.26 НК РФ, законодатель связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате ЕНВД не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с некоторыми другими условиями, предусмотренными данной статьей Кодекса, одним из которых является осуществление розничной торговли через торговые структуры (объекты организации розничной торговли), отнесенные НК РФ к объектам стационарной или нестационарной торговой сети.
     
     Розничная торговля товарами по заказам посредством почтовых отправлений (посылочная торговля), через компьютерные сети (в том числе через сеть Интернет), через телемагазины, а также по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в рамках рекламных акций, презентаций, выставок и т.д.) не предполагает использование налогоплательщиками для ее ведения каких-либо торговых структур (объектов стационарной или нестационарной торговой сети) и не относится к разносной или развозной торговле, а является особым видом розничной торговли, в отношении которой главой 26.3 НК РФ не установлен физический показатель базовой доходности.
     
     В связи с этим доходы, извлекаемые налогоплательщиками от осуществления такой торговли, не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, к площади торгового зала не относится. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
     
     Таким образом, при исчислении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (через магазин или павильон), учитываются площади всех фактически используемых для ведения розничной торговли помещений такого объекта и открытых площадок.
     
     Если для организации и ведения розничной торговли используется, помимо торгового зала магазина или павильона, нежилое помещение, в том числе расположенное вне места нахождения магазина или павильона (например, для демонстрации товаров), то при исчислении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщик также должен учитывать суммарную площадь всех фактически используемых для ведения розничной торговли помещений. При этом для целей главы 26.3 НК РФ суммарная площадь таких помещений и открытых площадок в каждом объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал, не должна превышать 150 кв.м.
     
     Налогоплательщик, использующий для ведения розничной торговли помещения и открытые площадки суммарной площадью более 150 кв. м, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД либо утрачивает обязанность по уплате этого налога.
     
     Если превышение вышеуказанного ограничения налогоплательщиком допущено в течение налогового периода по ЕНВД, то в силу п. 9 ст. 346.29 НК РФ обязанность по уплате данного налога им утрачивается с начала того календарного месяца налогового периода, в котором допущено превышение.
     
     Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 150 кв.м и через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 150 кв.м, подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 150 кв.м.
     
     Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 150 кв. м, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ на основе данных раздельного учета доходов и расходов.
     
     Кроме того, организациям необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов.
     
     К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети (стационарный объект организации общественного питания) документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом [договор купли-продажи нежилого помещения; технический паспорт на нежилое помещение, поэтажные планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на ведение розничной торговли (оказание услуг общественного питания) на открытой площадке и т.д.].
     
     В связи с этим фактическое использование налогоплательщиком (вне зависимости от причин) для ведения розничной торговли части площади (в пределах 150 кв.м) торгового зала объекта стационарной торговой сети, если площадь, указанная в инвентаризационных и правоустанавливающих документах на этот объект, превышает данную величину, не может служить основанием для применения им в отношении осуществляемой деятельности системы налогообложения в виде ЕНВД.
     
     В то же время согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
     
     Договор аренды является одним из видов гражданско-правовых обязательств (сделок), порядок и условия заключения которых регулируются нормами гражданского законодательства. В соответствии со ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.
     
     Физические и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора.
     
     Ограничения гражданских прав допустимы только на основании федерального законодательства и только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
     
     Таким образом, при заключении договоров аренды (субаренды) объектов нежилого недвижимого имущества или их частей стороны вправе самостоятельно определять предмет и условия данных договоров, в том числе размеры передаваемых в аренду (субаренду) площадей имеющихся в них торговых залов, которые подлежат учету арендаторами в качестве величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" при исчислении налоговой базы по ЕНВД.
     
     В связи с этим если налогоплательщиком для ведения розничной торговли арендована часть площади (но не более 150 кв.м) торгового зала магазина (павильона) или конструктивно обособленная часть здания (строения), в которой имеется торговый зал площадью не более 150 кв.м, то используемым им для вышеуказанных целей объектом организации розничной торговли признается арендованная часть площади торгового зала [часть данного здания (строения)], а правоустанавливающим документом на данный объект - заключенный с арендодателем договор аренды (субаренды).
     
     В этом случае исчисление налоговой базы по ЕНВД производится с использованием величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала", определяемой налогоплательщиком на основании инвентаризационных документов на магазин (павильон, здание, строение) или на арендованную часть здания (строения) и договора аренды (субаренды).
     
     Если арендованная площадь (часть площади) торгового зала объекта стационарной торговой сети используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе не подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД) и при этом данная площадь (часть площади) торгового зала конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих и инвентаризационных документах, то при определении величины вышеуказанного физического показателя базовой доходности налогоплательщик должен учитывать всю арендованную им площадь (часть площади) торгового зала.
     
     Как уже отмечалось выше, функциональное (пропорциональное) деление арендованной площади торгового зала в этом случае не производится.
     
     Налогоплательщик-арендодатель, осуществляющий розничную торговлю, при исчислении налоговой базы по ЕНВД определяет величину физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" как разницу между площадью торгового зала, указанной в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на принадлежащий ему (арендованный им) объект стационарной торговой сети, и площадью торгового зала, переданной им в аренду (субаренду) другим хозяйствующим субъектам.
     
     Наличие у налогоплательщика - арендатора (субарендатора) нескольких договоров аренды (субаренды) торговых площадей в объекте нежилого недвижимого имущества, имеющем один торговый зал (несколько торговых залов), служит основанием для учета торговой площади отдельно по каждой арендованной части такого зала (таких залов). Суммарный учет арендованных торговых площадей в этом случае не производится.
     
     В то же время следует отметить, что данный порядок не распространяется на налогоплательщиков, заключивших несколько договоров аренды (субаренды) торговых площадей с целью получения необоснованной налоговой выгоды (необоснованного уменьшения налоговых обязательств).
     
     При выявлении в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств, свидетельствующих о наличии таких фактов, налоговые органы руководствуются разъяснениями по данному вопросу, содержащимися в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
     
     В случае осуществления налогоплательщиком розничной торговли через принадлежащий ему (арендованный им) объект нежилого недвижимого имущества, имеющий несколько обособленных торговых залов (в том числе расположенных на разных этажах этого объекта), учет торговой площади должен производиться для вышеуказанных по совокупности площадей всех имеющихся в данном объекте торговых залов.
     
     Фактическое использование налогоплательщиком (вне зависимости от причин) для ведения розничной торговли части торговой площади объекта нежилого недвижимого имущества от площади, указанной в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на данный объект, не может служить основанием для уменьшения им величины физического показателя базовой доходности.
     
     Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через размещенные им на арендованных частях площадей торговых залов магазинов или павильонов легко возводимые сборно-разборные конструкции, рассчитанные на одно торговое место, имеющие витрины (прилавки) для выкладки (демонстрации) образцов реализуемых товаров и не предусматривающие непосредственного доступа покупателей к товарам внутри таких конструкций, то розничная торговля данным налогоплательщиком фактически осуществляется не на арендованных им частях площадей торговых залов магазинов или павильонов, а через размещенные на них объекты организации розничной торговли, отвечающие установленным главой 26.3 НК РФ понятиям "палатка" и "киоск", которые для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД признаются соответственно объектами нестационарной торговой сети и объектами стационарной торговой сети, не имеющими торговых залов.
     
     При таких обстоятельствах данный налогоплательщик [вне зависимости от условий заключенных им договоров аренды (субаренды) торговых площадей] вправе при исчислении налоговой базы по ЕНВД использовать физический показатель базовой доходности "торговое место".
     
     В соответствии с Положением об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921, все объекты капитального строительства подлежат обязательному государственному техническому учету и технической инвентаризации.
     
     Первичную техническую инвентаризацию проходят все объекты учета, техническая инвентаризация которых ранее не проводилась. По результатам первичной технической инвентаризации на каждый объект учета оформляется технический паспорт.
     
     Плановая техническая инвентаризация объектов учета осуществляется не реже одного раза в пять лет в целях выявления произошедших после первичной технической инвентаризации изменений и отражения этих изменений в технических паспортах и иных учетно-технических документах.
     
     В случае изменения технических или качественных характеристик объектов учета (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос) проводится их внеплановая техническая инвентаризация.
     
     По результатам внеплановой технической инвентаризации все вышеуказанные изменения отражаются в технических паспортах на данные объекты учета и в иных учетно-технических документах.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что главой 26.3 НК РФ не предусмотрено иных, кроме упомянутых выше, оснований для определения фактической величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала", налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через арендованный и перепланированный им согласно условиям договора аренды магазин (павильон), определяет фактическую величину физического показателя базовой доходности на основании выданных ему после перепланировки копий инвентаризационных документов на такой объект организации розничной торговли.
     
     Если по результатам произведенной налогоплательщиком перепланировки арендованного им магазина (павильона) внеплановая техническая инвентаризация данного объекта организации розничной торговли не проводилась и в инвентаризационные документы на этот объект изменения, связанные с увеличением (уменьшением) площади торгового зала, не вносились, то при определении фактической величины физического показателя базовой доходности налогоплательщик не учитывает изменения, связанные с уменьшением площади торгового зала.
     
     Что касается изменений, связанных с увеличением площади торгового зала, то они подлежат учету налогоплательщиком в вышеупомянутом порядке.
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ с 1 января 2009 года для целей главы 26.3 настоящего Кодекса торговые автоматы, через которые реализуются кулинарная продукция, горячие и холодные напитки в розлив (чай, кофе, какао, минеральная вода, соки и т.д.), а также кондитерские изделия, относятся (в зависимости от мест их размещения) либо к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, либо к объектам нестационарной торговой сети.
     
     Кроме того, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится к розничной торговле.
     
     В этой связи при осуществлении с 1 января 2009 года предпринимательской деятельности, связанной с реализацией товаров (в том числе и указанных выше) через торговые автоматы, которые размещены в объектах стационарной торговой сети или на улицах, налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.
     
     Стационарной торговой сетью признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.
     
     Нестационарной торговой сетью признается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.
     
     Развозной торговлей признается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством (к данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата и т.д.), а разносной торговлей - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (к данному виду торговли относится торговля с рук, с лотка, из корзин, ручных тележек и т. д.).
     
     Таким образом, исходя из вышеприведенных положений НК РФ торговые автоматы, размещенные в зданиях, строениях и сооружениях, признаются объектами стационарной торговой сети, не имеющими торговых залов, а передвижные торговые автоматы, размещенные на улицах, - объектами организации развозной торговли.
     
     В этой связи розничная торговля товарами, осуществляемая через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в иных помещениях объектов стационарной торговой сети, должна относиться к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а исчисление налоговой базы по ЕНВД должно производиться с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место" (в отношении торговых мест площадью не более 5 кв.м) или "площадь торгового места" (в отношении торговых мест площадью более 5 кв.м).
     
     В целях исключения случаев двойного налогообложения налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю как через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, так и через торговые автоматы, размещенные ими в торговых залах данных объектов, при определении величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" не учитывают часть площади торгового зала, занятую торговыми автоматами.
     
     Что касается розничной торговли, осуществляемой через передвижные торговые автоматы, размещенные на улицах, то она квалифицируется главой 26.3 НК РФ как развозная торговля, а исчисление налоговой базы по ЕНВД производится с использованием физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".
     
     Величина данного физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода должна соответствовать средней (среднесписочной) численности работников, непосредственно занятых этой деятельностью по каждому месту ее осуществления (месту установки торговых автоматов), но в любом случае она не может быть меньше целой единицы.
     
     В отношении розничной торговли, осуществляемой через иные объекты стационарной торговой сети, необходимо отметить следующее.
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
     
     Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.
     
     Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
     
     Как уже указывалось выше, нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. К данной категории торговых объектов относятся палатки, ларьки, контейнеры, киоски, боксы и т.д.
     
     Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в качестве физических показателей базовой доходности используются, в частности, "площадь торгового зала" (для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы), "торговое место" и "площадь торгового места" (для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты организации торговли, не относящиеся к объектам стационарной торговой сети).
     
     В соответствии со ст. 346.29 НК РФ физический показатель базовой доходности "площадь торгового зала" определяется налогоплательщиками на основании сведений, содержащихся в соответствующих правоустанавливающих и инвентаризационных документах на используемые ими в деятельности объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.
     
     Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание нормы ст. 346.27 НК РФ, объекты стационарной торговой сети (их части), не соответствующие установленным главой 26.3 Кодекса понятиям "магазин" и "павильон", а равно объекты стационарной торговой сети (их части), фактически используемые под магазины и павильоны, в которых правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала не выделена [крытые рынки и ярмарки, крытые спортивные сооружения, производственные здания (строения), подвальные (полуподвальные) помещения зданий, строений и сооружений и т.д.], относятся для целей главы 26.3 НК РФ к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов.
     
     При этом объекты организации розничной торговли, не подлежащие в соответствии с постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 государственному техническому учету и технической инвентаризации, относятся для целей главы 26.3 НК РФ к иным объектам нестационарной торговой сети.
     
     Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю через вышеуказанные объекты организации розничной торговли (их части), исчисляют налоговую базу по ЕНВД с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место" [в отношении объектов (их частей) площадью не более 5 кв.м] или "площадь торгового места" [в отношении объектов (их частей) площадью более 5 кв.м].
     
     Фактическая величина физического показателя базовой доходности "торговое место" (то есть количество используемых для ведения розничной торговли торговых мест площадью не более 5 кв.м) определяется налогоплательщиком на основании имеющихся у него правоустанавливающих и инвентаризационных документов на вышеуказанные объекты, а также исходя из условий заключенных им договоров аренды (субаренды) данных торговых мест.
     
     Так, если по договору (договорам) аренды (субаренды) налогоплательщику передано во временное владение и (или) пользование несколько конструктивно обособленных помещений (несколько частей одного помещения) площадью не более 5 кв.м каждого такого помещения (каждой части помещения) объекта стационарной торговой сети, предназначенного для ведения розничной торговли [крытого рынка (ярмарки), торгового комплекса (центра) и т.д.], то для целей исчисления налоговой базы по ЕНВД каждое арендованное налогоплательщиком помещение (каждая арендованная часть одного помещения) вышеуказанного объекта должно учитываться как самостоятельное торговое место площадью не более 5 кв.м.
     
     Если по договору аренды (субаренды) налогоплательщику передано во временное владение и (или) пользование несколько конструктивно обособленных помещений (несколько частей одного помещения) площадью не более 5 кв.м каждого такого помещения (каждой части помещения) объекта стационарной торговой сети, не предназначенного для ведения розничной торговли (производственного здания, спортивного сооружения, здания железнодорожного вокзала и т.д.), то для целей исчисления налоговой базы по ЕНВД все арендованные данным налогоплательщиком помещения (части одного помещения) вышеуказанного объекта должны учитываться им как одно торговое место площадью, превышающей 5 кв.м.
     
     Такой порядок применяется и в случае заключения налогоплательщиком нескольких договоров аренды (субаренды) конструктивно обособленных помещений (отдельных частей одного помещения) площадью не более 5 кв.м каждого такого помещения (каждой части помещения) данного объекта организации розничной торговли.
     
     Фактическая величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового места" определяется налогоплательщиком также на основании имеющихся у него правоустанавливающих и инвентаризационных документов.
     
     При осуществлении налогоплательщиком до 1 января 2008 года розничной торговли на открытой площадке, прилегающей к принадлежащему ему (арендованному им) объекту стационарной торговой сети, не имеющему торгового зала, необходимо было иметь в виду следующее.
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ под открытой площадкой понимается специально оборудованное для торговли или общественного питания место, расположенное на земельном участке.
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ, если открытая площадка используется налогоплательщиком для ведения розничной торговли (оказания услуг общественного питания), ее площадь учитывается при определении величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" ("площадь зала обслуживания посетителей").
     
     В связи с этим до 1 января 2008 года торговля товарами, осуществлявшаяся налогоплательщиком на открытой площадке, прилегающей к принадлежащему ему (арендованному им) объекту стационарной торговой сети, не имеющему торгового зала (например, к АГЗС), рассматривалась для целей главы 26.3 НК РФ в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществлявшейся через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал.
     
     Величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" в этом случае должна была соответствовать площади, использовавшейся налогоплательщиком для ведения розничной торговли открытой площадки, определявшейся как разница между общей площадью выделенного для этих целей земельного участка (землеотвода) и площадью, которая была занята газонами, зелеными массивами и многолетними насаждениями, указанными в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на данный объект организации розничной торговли.
     
     Как уже отмечалось ранее, налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал площадью свыше 150 кв.м, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) реализация газа в баллонах не признавалась для целей главы 26.3 Кодекса розничной торговлей. Каких-либо иных исключений в отношении деятельности, связанной с реализацией газа, в ст. 346.27 НК РФ не содержалось.
     
     В связи с этим в 2008 году за налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю газом (заправку газом автотранспортных средств) через АГЗС, сохранялась обязанность по применению системы налогообложения в виде ЕНВД.
     
     При этом, учитывая измененную с 1 января 2008 года редакцию понятия "торговое место", в 2008 году исчисление налоговой базы по ЕНВД должно было производиться данными налогоплательщиками с применением величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового места", определяемой ими в том же порядке, что и величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала".
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ (в ред. от 22.07.2008 N 155-ФЗ) к розничной торговле для целей главы 26.3 Кодекса не относится реализация газа как в баллонах, так и посредством заправки автотранспортных средств на АГЗС.
     
     Исходя из этого с 1 января 2009 года налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией газа (в том числе через АГЗС), не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
     
     2.2. Согласно ст. 346.27 НК РФ к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.
     
     Таким образом, для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, к услугам общественного питания относятся услуги питания, оказываемые ресторанами, кафе, столовыми, закусочными, барами и предприятиями общественного питания других типов, имеющими залы обслуживания посетителей, а также услуги по организации досуга (музыкального обслуживания, проведению концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставлению газет, журналов, настольных игр игровых автоматов, бильярда и т.д.), оказываемые данными предприятиями общественного питания в залах обслуживания посетителей.
     
     Исходя из этого система налогообложения в виде ЕНВД распространяется на всех налогоплательщиков, оказывающих вышеуказанные услуги общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, независимо от того, является оказание данных услуг для таких налогоплательщиков основным видом предпринимательской деятельности или сопутствующим, от места расположения объектов организации общественного питания (в обособленных нежилых помещениях, предназначенных только для этих целей, или в обособленных нежилых помещениях, используемых преимущественно для ведения других видов предпринимательской деятельности), а также независимо от условий, на которых данные услуги оказываются, и от категорий физических лиц - потребителей данных услуг.
     
     Исключением являются учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения, оказывающие такие услуги собственными силами, а также налогоплательщики, указанные в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.
     
     Организациям следует иметь в виду, что исходя из вышеприведенных норм НК РФ под действие системы налогообложения в виде ЕНВД не подпадают только те учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения, которые оказывают данные услуги общественного питания собственными силами и для которых оказание таких услуг является неотъемлемой частью процесса их функционирования (процесса обучения, лечения, оказания социальной помощи, содержания и т.д.).
     
     В остальных случаях и в первую очередь в случае оказания услуг общественного питания не только для целей обеспечения процесса функционирования, но и для целей извлечения дополнительных доходов (например, от реализации сторонним посетителям изготовленной кулинарной продукции, от проведения банкетов, торжеств и иных подобных мероприятий), вышеуказанные учреждения подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД на общих с другими налогоплательщиками основаниях.
     
     Хозяйствующие субъекты, осуществляющие, например, предпринимательскую деятельность в сфере игорного и развлекательного бизнеса, предусматривающую оказание клиентам комплекса платных услуг по организации и проведению досуга, в том числе услуг общественного питания через бары, рестораны и кафе, размещенные в помещениях (залах) игорных и развлекательных заведений (ночных клубов, развлекательных центров, казино и т.д.), при соблюдении ими условий и ограничений, предусмотренных подпунктом 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, также признаются в части оказываемых ими услуг общественного питания плательщиками ЕНВД.
     
     При этом следует отметить, что исходя из вышеприведенного понятия "услуги общественного питания" обеспечение исполнителями услуг общественного питания в вышеуказанных объектах организации общественного питания процесса обслуживания потребителей, то есть выполнение ими при непосредственном контакте с потребителями совокупности операций, связанных с реализацией изготовленной кулинарной продукции, покупных товаров и организацией проведения досуга, является неотъемлемой частью оказываемых ими услуг общественного питания.
     
     В этой связи полученные исполнителями услуг общественного питания доходы в виде дополнительной платы за обслуживание потребителей признаются доходами от предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, и, следовательно, подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД на общих основаниях.
     
     Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕНВД налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью не более 150 кв.м, используют физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей".
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга.
     
     Таким образом, для целей главы 26.3 НК РФ налогоплательщики должны учитывать площади всех специально оборудованных ими для оказания услуг общественного питания помещений объектов организации общественного питания (включая площади залов обслуживания посетителей, занятые специальным переносным оборудованием, предназначенным для приготовления кулинарной продукции в присутствии посетителей, а также оборудованием, предназначенным для раздачи и подогрева готовой кулинарной продукции), а также площади фактически используемых для ведения данной деятельности открытых площадок.
     
     Площади данных помещений и открытых площадок определяются налогоплательщиками на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов на вышеуказанные объекты организации общественного питания.
     
     В связи с этим фактическое использование налогоплательщиками (вне зависимости от причин) для оказания услуг общественного питания части площади (в пределах 150 кв.м) зала обслуживания посетителей объектов организации общественного питания от указанной в инвентаризационных и правоустанавливающих документах на эти объекты площади не может служить основанием для применения ими в отношении осуществляемой деятельности системы налогообложения в виде ЕНВД.
     
     Фактическое использование части площади зала обслуживания посетителей также не может быть основанием и для уменьшения налогоплательщик