Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Спорные вопросы лизинга


Спорные вопросы лизинга

     
     Р.А. Беюсов,
генеральный директор ООО "Консультационно
аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"


С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО "Консультационно
аудиторская фирма "Инвестаудиттраст"

     
     Слово "лизинг" стало уже привычным в предпринимательских кругах. Лизинговые сделки используются не только крупным, но и средним и малым бизнесом.
     
     Одна из привлекательных сторон лизинга - возможность вполне легально снизить налоговую нагрузку. Однако именно она таит в себе угрозу, т.к. лизинговые операции находятся под самым пристальным вниманием налоговых органов.
     
     Ситуация обостряется и тем, что налогообложение лизинговых операций имеет множество нюансов и особенностей, напрямую не прописанных в Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ). Специалисты же налоговых органов и Минфина России либо не давали прямых и четких ответов на такие вопросы, либо трактовали все неясности законодательства о налогах исключительно в пользу интересов бюджета, забыв о норме п. 7 ст. 3 НК РФ.
     
     В последнее время ситуация стала меняться в лучшую для налогоплательщиков сторону. Специалисты Минфина России в своих последних разъяснениях кардинально изменили прежнюю правовую позицию по ряду наиболее принципиальных и спорных вопросов налогообложения лизинга. Рассмотрим некоторые из них, а также другие актуальные сегодня спорные ситуации.
     

Должны ли платежи при лизинге быть равномерными?

     
     При заключении лизингового договора стороны вправе договориться о любых сроках уплаты и размере лизинговых платежей, в том числе установить неравномерный график их перечислений (п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Вопрос о том, как в целях расчета налога на прибыль лизингополучателю следует учитывать в составе своих расходов (а лизингодателю, соответственно, в составе доходов) лизинговые платежи при неравномерном графике, долгое время оставался спорным. Специалисты налоговых органов и Минфина России настаивали на безусловном применении принципа равномерности начисления платежей без возможности учета реального согласованного сторонами графика для организаций, использующих метод начисления (см., например, письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773). Избрав противоположную стратегию начисления платежей, налогоплательщики со стопроцентной вероятностью должны были готовиться отстаивать ее в арбитраже. Теперь ситуация изменилась, т.к. на их сторону встал Минфин России. В последнем письме на эту тему (от 15.10.08 N 03-03-05/131) финансисты дали весьма лаконичное, но точное и полностью устраивающее налогоплательщиков описание порядка налогового учета доходов и расходов при лизинге, в случае если договором предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей. В частности, указывается, что лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает в налоговом учете расходы в виде лизинговых платежей в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных в соответствующем графике. Соответственно лизингодатель должен руководствоваться подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ и признавать доходы в виде сумм лизинговых платежей на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.
     
     Какими правовыми нормами можно обосновать такую позицию? Как уже отмечалось, стороны лизингового договора вправе договориться о любых сроках уплаты и размере лизинговых платежей, включая неравномерный график их перечислений. С точки же зрения налогового законодательства лизинг должен рассматриваться как услуга, т.к. по существу он не имеет материального выражения (п. 5 ст. 38 НК РФ). Поэтому как стороны договора, так и налоговые органы фактически лишены возможности определить и проконтролировать, какое количество услуг лизингодатель оказал лизингополучателю в каждый отдельно взятый месяц в течение срока действия договора лизинга. Единственная возможность на документальной основе засвидетельствовать их объем - указать их помесячную величину в самом лизинговом договоре в графике платежей. Дополнительно документально подтвердить их объем помогут и помесячные двусторонние акты об оказании услуг. Хотя наличие таких актов не обязательно, что признается и самими налоговыми органами (см., например, письмо ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).
     

     Остается надеяться, что эта новая, полностью соответствующая нормам законодательства, позиция финансового ведомства окажется окончательной, и один из многочисленных спорных вопросов, связанных с налогообложением лизинга, наконец то будет решен.
     
     Однако завершая рассмотрение данного вопроса, обратим внимание налогоплательщиков на немаловажный нюанс, касающийся определения самого понятия "график лизинговых платежей". Дело в том, что участники лизинговой сделки могут утверждать не один, а несколько графиков лизинговых платежей (чаще всего два). Независимо от названий таких графиков, применяемых в конкретном лизинговом договоре, цель их едина. Один из них нужен для фиксации форм и сроков проведения лизинговых платежей, в том числе возможностей их отсрочек и (или) предоплат. Второй отражает согласованную стоимость лизинговых услуг за каждый из периодов действия договора, т.е. величину реализации для одной из сторон и соответственно расходов для другой. Как раз о втором графике платежей и идет речь в рассматриваемых нами случаях. Именно по его срокам выставляются счета фактуры за оказанные лизинговые услуги и подписываются соответствующие акты, если это предусмотрено условиями договора. Например, согласно первому графику стороны могут предусмотреть авансовый платеж, составляющий более значительную сумму, чем все последующие текущие. При этом его сумма будет засчитываться в установленной сторонами пропорции в счет оплаты периодических лизинговых платежей, предусмотренных вторым графиком, определяющим согласованную сторонами стоимость лизинговых услуг помесячно.
     

Совместимы ли лизинг и сомнительная задолженность?

     
     Как известно, гл. 25 НК РФ содержит очень выгодную для налогоплательщиков норму о возможности формирования резервов по сомнительным долгам. Порядок их создания прописан в ст. 266. Сомнительным долгом считается любая дебиторская задолженность, связанная с реализацией, отвечающая критерию необеспеченности и являющаяся просроченной. Никаких особенностей непосредственно для лизинговых компаний законодатели не предусмотрели (в отличие от Минфина России, который, как водится, сделал это не в пользу налогоплательщиков). Весьма продолжительное время финансовые органы были уверены, что на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется (см., например, письмо Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/2/262). Учитывая, что для лизингодателей лизинговые платежи - это обычная выручка, ничем не отличающаяся от выручки предприятий других отраслей, позиция Минфина России существенным образом ухудшала их положение по сравнению с прочими налогоплательщиками.
     
     Обосновывая свое мнение, финансовые органы ссылались на такое обстоятельство: при лизинге лизингодатель передает имущество только во временное владение и пользование, а реализация его самого не происходит, т.е. право собственности на это имущество сохраняется за лизингодателем и лизингополучателю не переходит. Что же должна была обозначать эта фраза?
     
     Объяснения может быть два. Первое, на наш взгляд, недостаточно логичное, заключается в следующем: раз нет перехода права собственности на предмет лизинга, то вообще нет самого факта реализации, т.к. по договору лизинга имущество не реализуют, а лишь передают в пользование. Однако вряд ли специалисты Минфина России могли так ошибиться, т.е. забыть, что для лизингодателя выручка в первую очередь связана именно с оказанием услуг, а не с реализацией товара (в данном случае - самого предмета лизинга). Как уже отмечалось, передача предмета лизинга во временное владение и пользование по договору лизинга полностью соответствует понятию услуги, со держащемуся в п. 5 ст. 38 НК РФ. Поэтому в данном случае отказ связан с имеющимся, по мнению финансистов, стопроцентным фактом обеспеченности данной задолженности. Дело в том, что нормы ст. 266 НК РФ разрешают создавать резерв по задолженности, не обеспеченной залогом, поручительством, банковской гарантией. А поскольку при лизинге имущество, являющееся предметом договора лизинга, остается в собственности у лизингодателя вплоть до окончания договора, оно должно, по мнению Минфина России, рас сматриваться как разновидность залога. Правильность именно этого варианта объяснения позиции финансового ведомства подтверждается при его комплексном рассмотрении совместно с другим письмом того же ведомства от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579. В нем именно по этой причине - факту "обеспеченности" задолженности - финансисты вообще отказывают налогоплательщикам, являющимся арендодателями, в праве на списание задолженности по арендным платежам с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, не признавая ее безнадежной.
     
     Однако такой правовой подход не объективен и не выдерживает серьезной критики. Собственное имущество лизингодателя (или арендодателя) ни в коей мере не может являться обеспечением платежей за услугу по праву пользования им, которые должны осуществлять лизингополучатели (или арендаторы). Правомерность данного утверждения налогоплательщики арендодатели (лизингодатели), не согласившиеся с позицией Минфина России и решившие поспорить с их неоднозначным выводом, не однократно доказывали в судебных инстанциях (см., например, постановления ФАС Северо Кавказского округа от 29.08.2006 N Ф08 3836/06 1635А и Волго Вятского округа от 16.06.2008 N А38 4655/2007 4 425).
     

     Видимо, благодаря такой однозначно складывающейся в пользу налогоплательщиков арбитражной практике решил изменить свою точку зрения по данному вопросу и Минфин России. Новая позиция изложена в письме Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594: задолженность по лизинговым (арендным) платежам, не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией, может быть признана сомнительной для целей налогообложения прибыли организаций, но только в случае, если доходы от предоставления имущества в аренду (лизинг) в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ и применяемой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения прибыли учитываются в составе доходов от реализации. Напомним: доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) могут быть включены по усмотрению самого налогоплательщика либо в состав вне реализационных доходов, либо в доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Для лизингодателей последняя оговорка финансистов не имеет вообще никакого значения, поскольку свои доходы от лизинговых операций они отражают как доходы от реализации. Что касается простых арендодателей или лизинговых компаний, сдающих в аренду вернувшееся к ним лизинговое имущество, то все они вполне свободно могут избрать именно такой способ отражения поступлений по данным договорам в налоговом учете и пользоваться возможностью создавать резерв. Хотя с этим ограничением у налогоплательщиков есть весомые основания и аргументы для спора. В указанном письме Минфина России есть еще одно ограничение: по мнению финансистов, налогоплательщик вправе относить доходы в виде арендных (лизинговых) платежей к доходам от реализации услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     В качестве возражения по приведенным двум ограничениям приведем следующие аргументы. Говоря о формировании резерва по сомнительным долгам, НК РФ имеет в виду задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Дословное прочтение п. 1 ст. 266 Кодекса не говорит о необходимости отражения такой реализации в налоговом учете в какой то определенной группе доходов, каждая из которых носит достаточно условный характер. При этом по своей сути аренда (лизинг) полностью соответствует понятию реализации услуг, данному в части первой НК РФ (п. 1 ст. 39). Все случаи, которые не признаются реализацией для налоговых целей, перечислены в п. 3 ст. 39, а в п. 2 этой статьи прямо сказано, что в части второй НК РФ в отношении конкретных налогов могут быть определены только место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг, если предоставление имущества в аренду (лизинг) является уставным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе.
     
     По нашему мнению, с этими дополнительными ограничениями по применению п. 1. ст. 266 НК РФ можно и нужно спорить. Пункт 4 ст. 250 НК РФ не содержит никаких прямых и даже косвенных указаний на то, что доходы от сдачи имущества в аренду не могут отражаться как доходы от реализации услуг в соответствии со ст. 249 Кодекса, если данный вид деятельности не зафиксирован в уставе или носит не систематический характер.
     

Амортизационная премия при лизинге

     
     Минфин России долгое время был убежденным противником возможности использования при лизинге еще одного весьма выгодного для налогоплательщиков положения НК РФ. Речь идет о предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ так называемой амортизационной премии.
     

Прежняя позиция Минфина России

     
     Свое отрицательное мнение по рассматриваемому вопросу Минфин России сформировал уже достаточно давно и придерживался его вплоть до самого последнего времени (см. например, письма от 27.04.2006 N 03-03/2/124, от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132, от 03.03.2008 N 03-03-06/1/132, от 24.09.2008 N 03-03-06/1/543, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698 и др.). Однако выдвигаемые им в защиту своей точки зрения аргументы были весьма сомнительны.
     
     Так, по мнению финансистов, расходы лизинговой компании на приобретение имущества, передаваемого в лизинг и числящегося на ее балансе на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не могут рассматриваться для целей гл. 25 НК РФ как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в по рядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ*. В данном случае Минфин России манипулировал недостаточной четкостью норм, используемых в НК РФ. Ведь с одной стороны, предметы лизинга являются амортизируемым имуществом (п. 7 ст. 258 НК РФ), но с другой стороны, в НК РФ они прямо не названы основными средствами. Однако далее, в качестве более весомых доводов, финансисты почему то прибегают к нормам бухгалтерского учета, а не налогового законодательства. Они указывают, что для учета движимого и недвижимого имущества, числящегося на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства". В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03. Опираясь на этот "бухгалтерский" довод, они делают вывод: и в налоговых целях оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и учитываемое лизингодателем на счете 03, для целей применения ст. 257 НК РФ не признается основным средством. Именно по этой причине, по их мнению, на данный актив и не должно было распространяться положение п. 1.1 ст. 259 НК РФ о единоразовом списании части стоимости основного средства.
     
     В п. 1 ст. 257 НК РФ говорится: под основными средствами в целях применения гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Из данного определения никак не следует, что лизинговое имущество не признается основным средством. Как раз наоборот: имущество, приобретенное для передачи в лизинг, используется в процессе оказания услуг и потому полностью соответствует определению "основные средства" для целей налогообложения.
     

     Кроме того, даже если руководствоваться правилами бухгалтерского учета, т.е. нормами ПБУ 6/01, активы, учитываемые на счете 03, также признаются основными средствами. В п. 5 ПБУ 6/01 прямо указывается, что в составе доходных вложений в материальные ценности (т.е. на счете 03) отражаются именно основные средства, только предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода. Это же подтверждается и в п. 32 ПБУ 6/01: в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию в том числе информация об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.
     
     Следовательно, не имеется никаких оснований (ни бухгалтерских, ни налоговых), позволяющих хоть с какой либо степенью обоснованности не распространять норму п. 1.1 ст. 259 НК РФ на лизинговые основные средства, учитываемые на балансе лизингодателя.
     
     Не соглашались поддерживать позицию финансистов и арбитражные суды различных регионов. Например, ФАС Восточно Сибирского округа в постановлении от 24.10.2007 N А33 5298/07 Ф02 8011/07, принимая решение в пользу лизингодателя, применившего амортизационную премию, указал, что:
     
     - техника, являющаяся предметом лизинга, принадлежит лизингодателю в течение всего срока действия договора до выплаты лизингополучателем всей суммы платежей;
     
     - по условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингодателя, начисляющего амортизацию;
     
     - переданная в лизинг техника, стоимость которой в целях налогообложения прибыли может быть списана в порядке, установленном п. 1.1 ст. 259 НК РФ, относится к амортизируемым основным средствам.
     
     Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков принимали суды и других округов (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09 4482/07 С3, Северо Западного округа от 14.09.2007 по делу N А26 9348/2006 217 и др.).
     

Новая позиция Минфина России

     
     Однако постоянная необходимость отстаивать свою правоту в суде крайне неудобна для налогоплательщиков. В текущем году данная ситуация должна измениться. Сразу в двух своих новых письмах - от 10.03.2009 N 03-03-05/34 и от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187 - Минфин России полностью отказался от своей прежней позиции. Он указал, что, во первых, согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, по лученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) стороной, у ко торой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Во вторых, руководствуясь определением капитальных вложений, содержащимся в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", под капвложениями следует понимать инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно изыскательские работы и другие затраты. А так как мы уже убедились, что лизинговое имущество полностью соответствует определению основных средств, содержащемуся в ст. 257 НК РФ, финансистам не оставалось ничего другого, как признать, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена "амортизационная премия" в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ. С 2009 года цена рассматриваемого вопроса в некоторых случаях увеличивается троекратно. Согласно изменениям, внесенным в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 28.11.2008 N 224-ФЗ, налогоплательщикам в отношении основных средств 3-7 амортизационных групп теперь разрешается включить единовременно в состав своих расходов расходы на капитальные вложения в размере не более 30% их первоначальной стоимости. Учитывая данное обстоятельство, выглядит странным факт, что Минфин России изменил свою позицию по нему именно сейчас. Ведь все приводимые ими доводы в рассматриваемых мартовских письмах были хорошо известны и ранее; тем неменее до настоящего времени интересы бюджета, видимо, перевешивали аргументы законности. Однако эта "странность" объясняется достаточно легко: финансисты, по всей вероятности, просчитали, что ущерб бюджета от их "официального разрешения" применять амортизационную премию по лизинговому имуществу будет минимальным.
     
     Федеральным законом от 28.11.2008 N 224-ФЗ внесен целый комплекс изменений в условия применения амортизационной премии. Теперь ее можно применять только к основным средствам, которые эксплуатировались самим налогоплательщиком не менее пяти лет. Если же она была применена к объекту основных средств, реализованному до истечения пяти лет, амортизационная премия по нему подлежит восстановлению. На практике не так много лизинговых сделок заключается на срок, превышающий установленный теперь НК РФ пятилетний барьер. Ведь экономический смысл лизинга в том и заключается, что он дает возможность максимально сократить срок списания стоимости лизинговых основных средств в расходы за счет увеличения нормы амортизации. Теперь у лизинговых компаний реальная возможность приме нить амортизационную премию будет только в отношении лизингового имущества, относящегося к 7-10 амортизационным группам (у которых срок полезного использования с учетом максимального коэффициента 3 будет превышать пять лет). Вот в чем заключается причина смены позиции финансистами. В новых письмах Минфина России, в частности, указывается: "В случае, если лизингодатель использует право, предоставленное ему пунктом 9 статьи 258 Кодекса и применит "амортизационную премию" в отношении капитальных вложений в предмет лизинга, при реализации предмета лизинга ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма "амортизационной премии" в соответствии с пунктом 9 статьи 258 Кодекса подлежит включению в состав внереализационных доходов".
     

     В упомянутых письмах Минфин России по прежнему высказался против применения "амортизационной премии" лизингодателем, в случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование. Основанием для этого послужил п. 3 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве кос венных расходов отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
     

Аргументы против позиции Минфина России

     
     Как следует относиться налогоплательщикам к такой точке зрения? По нашему мнению, в ситуации, когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, отказ лизингодателю в применении амортизационной премии действительно не вызывает сомнений. А вот с отказом в такой ситуации в этом праве самому лизингополучателю можно поспорить. Во первых, недостаточно ясно, что же все таки Минфин России имел в виду, говоря о таком отказе "при получении лизингополучателем предмета лизинга во временное владение и пользование". Имеет или нет при этом значение, предусмотрен ли договором лизинга в принципе переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Во вторых, такая возможность для лизингополучателя вовсе не представляется невыполнимой. Ведь предметы лизинга также попадают под определение капитальных вложений, содержащееся в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ лизинговое имущество в такой ситуации для лизингополучателя является амортизируемым основным средством. Правда, с этим плохо согласуется правило подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ: если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, рас ходами, учитываемыми у него, признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу. О порядке совместного применения таких разных норм нужно будет позаботиться самому налогоплательщику, причем так, чтобы общая сумма его учтенных налоговых расходов не превысила общую сумму договора лизинга.
     
     Правило, установленное законодательством, о необходимости восстановления амортизационной премии представляет потенциальную опасность для лизингодателей. Законодатель оставил открытым вопрос о дальнейшей налоговой судьбе восстановленной суммы амортизационной премии. Из текста гл. 25 НК РФ не ясно, может ли налогоплательщик, восстановив данную сумму, включив ее в состав своих внереализационных доходов, затем все таки учесть ее в составе расходов. По мнению Минфина России, нет. В письме от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 "О порядке восстановления "амортизационной премии" для целей налогообложения прибыли организаций" указано: "восстановленная сумма "амортизационной премии" в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит". При таком подходе применение амортизационной премии становится для лизингодателя просто экономически невыгодным.
     
     Однако у самых смелых налогоплательщиков есть достаточно оснований поспорить и с этим невыгодным утверждением Минфина России. Ведь перечень затрат, учитываемых при налогообложении, является открытым, главное - их экономическая обоснованность, хотя экономическая обоснованность учета в составе расходов восстановленной амортизационной премии как части первоначальной стоимости реализованного основного средства вряд ли может вызвать сомнения. В противном случае нарушится основополагающее правило, установленное п. 3 ст. 3 части первой НК РФ: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Кроме того, если переход права собственности на лизинговое имущество по окончании срока договора лизинга к лизингополучателю происходит без дополнительной уплаты выкупной цены, что допускается лизинговым законодательством, то говорить о факте его реализации, несмотря на факт перехода права собственности, будет не совсем корректно. Сами фискальные органы ранее в такой ситуации настаивали на трактовке такой передачи как безвозмездной. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ она может признаваться реализацией только в случаях, прямо предусмотренных самим НК РФ. Глава 25 Кодекса этого не предусматривает, требуя восстановить ранее списанную в расходы амортизационную премию исключительно в случаях дальнейшей реализации в течение пяти лет основных средств, по которым она была применена.
     

     Если все же придерживаться точки зрения Минфина России о невозможности учета в со ставе налоговых расходов восстановленной амортизационной премии, то лизингодателям нужно учитывать следующее. Даже применяя амортизационную премию по лизинговому имуществу, относящемуся к 7-10 амортизационным группам, они могут совершенно неожиданно для себя столкнуться с необходимостью ее восстановления. В частности, это возможно, если лизинговый договор будет содержать условие о праве лизингополучателя на досрочный выкуп имущества при полной уплате всей суммы лизинговых платежей и выкупной стоимости имущества, полученного в лизинг, и лизингополучатель воспользуется такой возможностью. В связи с этим, заключая договор, лизингодатель должен обезопасить себя, предусмотрев возможность использования лизингополучателем права на досрочный выкуп только по прошествии пяти лет действия до говора.
     

Что следует записать в "налоговой" учетной политике

     
     Налоговые органы и Минфин России одним из дополнительных условий использования той или иной возможности по снижению на логовой нагрузки, прямо предусмотренной нормами НК РФ, часто ставят обязанность закрепления ее налогоплательщиком в своей учетной политике для целей налогообложения.
     
     В некоторых случаях, оно, безусловно, объективно. Например, учитывая множество индивидуальных нюансов, которые может или должен предусмотреть налогоплательщик в отношении использования амортизационной премии (к каким категориям основных средств она будет применяться, а к каким нет, в каком размере и т.д.), целесообразно это сделать именно в учетной политике для целей налогообложения.
     
     В других же случаях данное условие выглядит как одна из попыток Минфина России максимально затруднить использование налогоплательщиками выгодного для них варианта учета, используя организационные моменты. Например, в уже рассмотренном нами письме от 21.10.08 N 03-03-06/1/594 выражено мнение, что вопрос о формировании лизингодателем резерва по сомнительным долгам является обязательным элементом его налоговой учетной политики. При этом финансисты ссылаются на норму ст. 313 НК РФ: решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. А на основании этого Минфин России делает вывод: "При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения. Таким образом, формирование указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода".
     
     Применительно к ситуации с лизингом это фактически означает, что лизингодатели (арендодатели), которые ранее опасались перечить мнению Минфина России и не создавали резерв по сомнительным долгам, воспользоваться ситуацией в связи с изменившейся в благоприятную сторону точкой зрения финансистов смогут не сразу. Например, если они узнали о такой перемене в позиции финансового ведомства в 2009 г., изменить свою налоговую политику они смогут только в следующем, 2010 г., внеся соответствующее положение в свою учетную политику.
     
     Однако в НК РФ такого требования нет. Правомерность создания резерва по сомнительным долгам в случае отсутствия положения о нем в налоговой учетной политике налогоплательщика подтверждается многочисленной арбитражной практикой, которая практически во всех округах сложилась не в пользу Минфина России. По мнению судей, фактическое создание налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам возможно и без специального указания на этот факт в учетной политике (см., например, постановления ФАС Северо Западного округа от 03.07.2008 N А56 12980/2007, Волго Вятского округа от 19.03.2008 N А79 3573/2007, Уральского округа от 22.12.2005 N Ф09 5913/05 С7, Дальневосточного округа от 09.08.2007 N Ф03 А73/07 2/2877 и др.).
     

     Как известно, особенности начисления амортизации на имущество, составляющее предмет лизинга, установлены ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Согласно ей стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Данное право нашло конкретное отражение и в нормах налогового законодательства. В налоговом учете для амортизируемых основных средств, являющихся предметом лизинга, к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Однако, по мнению фискальных органов, это условие не только должно быть предусмотрено конкретным до говором лизинга, но и содержаться в учетной политике организации (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 13.04.2004 N 26 12/25162).
     
     Однако неясно, как налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения, нормы которой становятся обязательными только для него самого, но никак не для его контрагентов, может точно указать размер применяемого повышающего коэффициента по лизинговому имуществу, если он согласовывается и устанавливается сторонами договора лизинга совместно. Иными словами, он может быть разным в каждом конкретном случае (каждом отдельном договоре лизинга) или вообще отсутствовать. Требовать же от налогоплательщика записать в своей налоговой учетной политике просто общую фразу о возможности применения по лизинговому имуществу повышающего коэффициента в размере не более 3 явно бессмысленно.
     
     Изложенная правовая позиция по данному вопросу имеет все шансы найти поддержку и в судебных инстанциях. Например, не так давно тройка судей Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) рассматривала ситуацию с применением аналогичной нормы о повышающем коэффициенте для оборудования, работающего в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной среды (тот же п. 7 ст. 259 НК РФ). В определении ВАС РФ от 22.05.2008 N 6444/08 прямо указано: в отношении повышающего коэффициента к основной норме амортизации по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, законодателем не установлена обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике возможность его применения.
     

Учет расходов лизингополучателем при неравномерном графике платежей

     
     Стороны договора лизинга вправе согласовать любой неравномерный график лизинговых платежей, в том числе и такой, когда каждый следующий платеж меньше предыдущего. Если при этом лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в конце срока действия договора лизинга он может списать расходы быстрее, чем это предусматривает график платежей. Речь идет о ситуации, когда ежемесячная сумма амортизации начнет превышать ежемесячный платеж по договору. Как известно, в рассматриваемом случае у лизингополучателя в составе прочих расходов признается не вся сумма производимых им лизинговых платежей, а за вычетом начисляемой амортизации по предмету лизинга (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). То есть сумма лизингового платежа каждый разделится на две части: первая - начисленная амортизации, а вторая - разница между лизинговым платежом и амортизацией.
     
     С того месяца, когда размер лизингового платежа становится меньше суммы амортизации, часть платежа, которую надо включать в прочие расходы, будет величиной отрицательной. Однако НК РФ не предусматривает возможность отражения в налоговом учете каких либо "отрицательных" расходов. По этому данную ситуацию лизингополучатели могут использовать с выгодой для себя.
     
     Начиная с месяца, в котором ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, в состав расходов должна включаться только амортизация. Корректировать ее в сторону уменьшения на величину данного превышения нормы НК РФ не требуют. Именно так предписано поступать и в письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305.
     
     При этом лизингополучатель должен учитывать, что общая сумма затрат, отнесенная на расходы, за весь период действия договора лизинга не должна превысить совокупную вели чину лизинговых платежей, предусмотренную договором. В противном случае будут нарушены принципы:
     
     - о возможности учета в составе расходов налогоплательщика только реально понесенных им затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ);
     
     - о невозможности повторного включения в состав расходов сумм, ранее уже отраженных в составе расходов налогоплательщика (п. 5 ст. 252 НК РФ).
     
     Поэтому налогоплательщику придется отслеживать нарастающим итогом по каждому отчетному (налоговому) периоду общую сумму уже произведенных в налоговом учете расходов в виде начисленной ежемесячной амортизации и части лизинговых платежей, превышающих ее с момента действия лизингового договора. В тот момент, когда еще не перенесенная на расходы сумма договора ста нет меньше ежемесячной амортизации, надо учесть в расходах только эту оставшуюся часть. После этого никаких налоговых расходов, относящихся к данному лизинговому договору, у лизингополучателя быть уже не может.
     

     Рассмотрим все вышеизложенное на условном примере, исключив из него данные по НДС для простоты восприятия.
     
     Пример.
     
     Общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга - 550 000 руб. График предусматривает следующие сроки выплаты этих платежей: в январе - 100 000 руб., в феврале - 90 000 руб., в марте - 80 000 руб., в апреле - 70 000 руб., в мае - 60 000 руб., в июне - 50 000 руб., в июле - 40 000 руб., в августе - 30 000 руб., в сентябре - 20 000 руб., в октябре -10 000 руб.
     
     Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Амортизация начисляется линейным методом, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете - 55 000 руб. До июня сумма признанного лизингового платежа в налоговом учете будет соответствовать величине, предусмотренной в графике, но состоять из двух величин - начисленной амортизации (55 000 руб.) и оставшейся части, включенной в прочие расходы. Например, в январе в прочих расходах будет отражено 45 000 руб. (100 000 руб. - 55 000 руб.). С января по май из общей суммы лизинговых платежей признано 400 000 руб. Несписанными остались только 150 000 руб.
     
     Начиная с июня, ежемесячная сумма лизингового платежа меньше амортизации. С этого месяца в расходах отражаются только амортизационные отчисления (55 000 руб.). В июне и июле они полностью включаются в расходы, а в августе - только оставшиеся 40 000 руб. (150 000 руб. -- 55 000 руб. х 2 мес.).
     
     В августе, сентябре и октябре налоговых рас ходов по данному договору нет, так вся цена договора лизинга (550 000 руб.) уже учтена в составе расходов в период январь июль.