Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Актуальные вопросы списания основных средств


Актуальные вопросы списания основных средств

     
     О.В. Агабекян,
к.э.н, профессор кафедры бухгалтерского учета и
аудита Академии труда и социальных отношений


К.С. Макарова,
к.э.н., доцент кафедры бухгалтерского учета и
аудита Академии труда и социальных отношений

     
     По общему правилу основные средства списываются с учета, если фактически выбывают или не способны приносить организации доход. Однако кризис поставил и другие вопросы. При ликвидации юридического лица или свертывании одного или нескольких видов деятельности может воз никнуть необходимость списания основных средств с учета до истечения сроков полезного использования. Актуальным также является учет выбытия основных средств при реализации предприятия как имущественного комплекса. Рассмотрим сложные случаи списания основных средств.
     

Списание основных средств по решению комиссии

     
     Чтобы определить, действительно ли объект непригоден для дальнейшего использования (либо его восстановление неэффективно), в организации создается постоянно действующая комиссия. В ее состав входят главный бухгалтер и лица, которые отвечают за сохранность основных средств.
     
     Члены этой комиссии должны, в частности:
     
     - осмотреть объект основных средств, проверить по нему данные бухгалтерского учета;
     
     - определить причины списания объекта (физический или моральный износ, нарушение условий эксплуатации, авария, стихийные бедствия, чрезвычайные ситуации и т.д.);
     
     - оценить возможность использования раз личных деталей, узлов, материалов, остающихся после списания объекта основных средств;
     
     - определить их стоимость исходя из текущих рыночных цен (на дату списания объекта). Принятие к учету указанных материальных ценностей осуществляется на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М 35, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);
     
     - если списываемый объект основных средств содержит цветные и драгоценные металлы, определить их вес, проконтролировать их изъятие и сдачу на соответствующий склад;
     
     - составить акт о списании объекта основных средств по форме N ОС 4 (ОС 4а, ОС 4б, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) и на его основании сделать соответствующие записи в инвентарной карточке по форме N ОС 6 (ОС 6а, ОС 6б, утвержденная постановлением N 7).
     
     Если в результате ликвидации основного средства были получены какие-либо детали, узлы или просто металлолом, которые организация может в дальнейшем использовать, то их нужно оприходовать:
     
     - по рыночным ценам - при реализации на сторону;
     
     - в размере налога на прибыль, исчисленного с их стоимости в соответствии с п. 13, 20 ст. 250 НК РФ, - при использовании внутри организации.
     
     Следует отметить, что последняя норма предусмотрена налоговым законодательством - абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
     
     Доходы от реализации материально производственных запасов (МПЗ), полученных после реализации основных средств, организация вправе уменьшить на цену их приобретения (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
     

     Но у МПЗ, оставшихся после ликвидации основных средств, не может быть цены приобретения, так как они не покупались.
     
     Минфин России неоднократно давал разъяснения по этому поводу, но они носят противоречивый характер. Так, в письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 указано, что доходы от реализации МПЗ, полученных при ликвидации основных средств, могут быть уменьшены на их стоимость, определенную по правилам п. 2 ст. 254 НК РФ.
     
     В письме Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 разъясняется, что доходы от реализации следует уменьшить на рыночную стоимость МПЗ, полученных при ликвидации основных средств. На наш взгляд, данная позиция Минфина России является более логичной.
     
     Дт 10  Кт 911 - оприходованы детали, узлы, лом после разборки объекта основных средств;
     
     Дт 99  Кт 919 - отражен убыток от ликвидации основного средства.
     
     Для целей налогового учета расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации, включая сумму недоначисленной амортизации, признаются при налогообложении прибыли как внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     
     Вместе с тем потери, вызванные чрезвычайными обстоятельствами (в том числе затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией последствий), учитываются также в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
     
     Пример
     
     В феврале 2009 года ООО "Х" решило ликвидировать устаревшее технологическое оборудование. Первоначальная стоимость ликвидируемого объекта - 602 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту его выбытия - 598 545 руб.
     
     За демонтаж рабочим фирмы начислена заработная плата в сумме 9000 руб.
     
     Материалы (запасные части), оставшиеся после разборки оборудования, будут в дальнейшем использованы для ремонта основных средств.
     
     В марте 2009 года запасные части были списаны на ремонтные работы.
     
     Согласно прейскуранту ценнику рыночная стоимость запасных частей, оставшихся после ликвидации оборудования, - 5000 руб.
     
     Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%.
     

     Решение:
     
     Дт 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кт 01 субсчет "Собственные основные средства" - 602 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта;
     
     Дт 02 Кт 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 598 545 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту ликвидации оборудования;
     
     Дт 912 Кт 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 3455 руб. - списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта;
     
     Дт 912 Кт 70 - 9000 руб. - начислена за работная плата рабочим за демонтаж объекта;
     
     Дт 912 Кт 69 - 2340 руб. - начислен ЕСН на заработную плату рабочих, занятых демонтажем объекта;
     
     Дт 912 Кт 69 - 45 руб. - начислен тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
     
     Дт 105 Кт 911 - 5000 руб. - оприходованы запасные части, оставшиеся после разборки объекта, по рыночным ценам;
     
     Дт 99 Кт 919 - 9840 руб. - отражен убыток от ликвидации основного средства.
     
     Для целей налогового учета во внереализационных доходах будут учтены запасные части по их рыночной стоимости - 5000 руб. Следовательно, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этом случае не будет.
     
     Далее необходимо составить налоговый регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств (см. таблицу). Согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству полученные в результате ликвидации технологической линии доходы и расходы признаются полностью:
     
     Март  2009 года:
     
     Дт 25 Кт 105 - 5000 руб. - списаны по рыночным ценам запасные части, оставшиеся после разборки объекта.
     
     Для целей налогового учета стоимость запасных частей определяется следующим образом: 5000 руб. х 20% = 1000 руб.
     
     В связи с этим возникает постоянная разница - 4000 руб. (5000 - 1000), которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства:
     

ПНО = 4000 руб. х 20% = 800 руб.

     
     Дт 99 Кт 68 субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 800 руб. - начислено ПНО.
     

Выбытие основных средств при реализации предприятия как имущественного комплекса

     
     Согласно Гражданскому кодексу РФ объектом купли продажи могут выступать предприятия в целом или их структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс (ст. 559-566 ГК РФ).
     
     Предприятие как имущественный комплекс состоит из различных видов имущества (в том числе основных средств), а также имущественных и неимущественных прав. Перед заключением договора купли-продажи следует провести все необходимые процедуры:
     
     - инвентаризацию имущества и обязательств;
     
     - независимую оценку активов для подтверждения их реальной стоимости;
     
     - определение налоговой базы по НДС и др.;
     
     - отражение в учете выбытия различных активов и списания обязательств.
     
     На практике особые трудности вызывает процесс определения налоговой базы по НДС. В этом случае следует руководствоваться ст. 158 НК РФ.
     
     При заключении договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеется в виду, что реализуются различные активы. Они могут не облагаться НДС или быть объектом обложения НДС по различным ставкам. В этом случае налоговую базу следует определять по каждому виду активов организации (п. 1 ст. 158 НК РФ).
     
     Известно, что цена реализации предприятия может отличаться от балансовой стоимости ее активов и обязательств. Если цена продажи окажется ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости реализованного имущества (абз. 1 п. 2 ст. 158 НК РФ). Это можно выразить следующей формулой:     
 

К = ЦП : БСИ,

     
     где
     
     К
- поправочный коэффициент;
     
     ЦП - цена продажи предприятия;
     
     БСИ - балансовая стоимость имущества. Если цена продажи предприятия окажется выше балансовой стоимости реализованного имущества, то применяется и поправочный коэффициент. Но он рассчитывается как отношение цены продажи предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализуемого имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг не применяется (абз. 2 п. 2 ст. 158 НК РФ). Это можно выразить формулой:
     

К = (ЦП - ЗД - ЦБ) : (БСИ - ЗД - ЦБ),

     
     где
     
     К
- поправочный коэффициент;
     
     ЦП - цена продажи предприятия;
     
     БСИ - балансовая стоимость имущества;
     
     ЗД - задолженность дебиторская;
     
     ЦБ - стоимость ценных бумаг, по которым не
     
     было принято решение о переоценке. Согласно п. 3 ст. 158 НК РФ для целей исчисления НДС цена каждого вида реализуемого имущества определяется как произведение его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. В этом случае налоговая база по реализуемым основным средствам будет рас считываться следующим образом:




     где
     
      - цена продажи основных средств;
     
      - балансовая стоимость основных средств.
     
     Далее сумма НДС рассчитывается как про изведение цены реализации каждого вида имущества на расчетную ставку - 15,25%. Так, в части основных средств сумма НДС определяется следующим образом:




     Такой алгоритм расчета суммы НДС применяется ко всем видам имущества.
     
     Записи в учете делаются на основании следующих документов: договор купли продажи предприятия как имущественного комплекса, акт инвентаризации имущества и финансовых обязательств, акт экспертизы стоимости активов, акт приема передачи объекта основных средств по форме N ОС 1 (ОС 1а, ОС 1б) и другого имущества.
     

Таблица

    
Регистр учета доходов и расходов по реализованным (выбывшим) объектам основных средств

     

Наименование объекта

Технологическое оборудование

Инвентарный номер

1401518541

Дата принятия к бухгалтерскому учету

10.03.2003

Дата принятия к налоговому учету

10.03.2003

Номер амортизационной группы

5


 

Дата реализации (выбытия)

15.02.2009

     

NN
п/п

Наименование показателя

Источник информации

Стоимость выбывающего объекта, руб.

1

Первоначальная стоимость, руб.

Инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС 6)
     

602 000

2

Сумма начисленной амортизации, руб.
     

Разработочная таблица

598 545

3

Остаточная стоимость на момент выбытия, руб.
     

Стр. 1 - стр. 2

3455

4

Расходы на демонтаж, руб.

Расчетно платежная ведомость, "Расчет авансовых платежей по ЕСН..."
     

11 385

5

Рыночная стоимость материалов, оставшихся после демонтажа, руб.
     

Приходный ордер (форма N М 4)

5000

6

Прибыль (убыток) от реализации, руб.

Стр. 3 + стр. 4 - стр. 5

(9840)

     
     Рассмотрим записи в учете на конкретном примере.
     
     Пример
     
     Согласно договору купли продажи балансовая стоимость активов организации составляет 3 800 000 руб., в том числе:
     
     - основные средства - 1 200 000 руб.;
     
     - сырье и материалы - 800 000 руб.;
     
     - готовая продукция - 700 000 руб.;
     
     - дебиторская задолженность - 1 100 000 руб.
     
     На покупателя переведены следующие долги: задолженность по кредитам и займам, задолженность поставщикам и подрядчикам, бюджету и внебюджетным фондам на сумму 800 000 руб.
     
     Ситуация 1: цена продажи предприятия с НДС - 3 000 000  руб., то есть ниже балансовой стоимости его имущества.
     
     Ситуация 2: цена продажи предприятия с НДС - 4 500 000 руб., то есть выше балансовой стоимости его имущества.
     
     Первоначальная стоимость основных средств - 2 500 000 руб., сумма накопленной амортизации к моменту выбытия - 1 300 000 руб.
     
     Решение ситуации 1
     
     Рассчитаем поправочный коэффициент по формуле:
     

К = ЦП: БСИ; К=3 000 000 руб.: 3 800 000 руб. = 0,79.

     
     Далее определим цену продажи каждого вида имущества:
     

= 1 200 000 руб. х 0,79 = 948 000 руб.;

     

= 800 000 руб. х 0,79 = 632 000 руб.;

     

= 700 000 руб. х 0,79 = 553 000 руб.

     
     Тогда сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества будет равна:
     

= 948 000 руб. х 15,25% = 144 570 руб.;

     

= 632 000 руб. х 15,25% = 96 380 руб.;

     

= 553 000 руб. х 15,25% = 84 332,5 руб.

     
     По дебиторской задолженности НДС не начисляется.
     
     В учете должны быть сделаны следующие записи:
     
     Дт 62 Кт 911 - 3 000 000 руб. - отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса;
     
     Дт 912 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 144 570 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным основным средствам;
     
     Дт 912 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 96 380 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным материалам;
     
     Дт 912 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 84 332,5 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной готовой продукции.
     

     Далее необходимо отразить в учете выбытие активов:
     
     Дт 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кт 01 субсчет "Собственные основные средства" - 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств;
     
     Дт 02 Кт 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основного средства;
     
     Дт 912 Кт 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 1 200 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств;
     
     Дт 912 Кт 10 - 800 000 руб. - списана балансовая стоимость сырья и материалов;
     
     Дт 912 Кт 43 - 700 000 руб. - списана балансовая стоимость готовой продукции;
     
     Дт 912 Кт 62, 76 - 1 100000 руб. - списана дебиторская задолженность;
     
     Дт 60, 66,67,68,69 Кт 911 - 800000 руб. - списана переведенная на покупателя кредиторская задолженность;
     
     Дт 99 Кт 919 - 325 282,5 руб. - отражен убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса.
     
     Полученный результат будет признаваться при налогообложении прибыли.
     
     Решение ситуации 2
     
     Рассчитаем поправочный коэффициент по формуле:
     

К = (ЦП - ЗД - ЦБ) : (БСИ - ЗД - ЦБ);

     

К = (4 500 000 руб. - 1 100 000 руб.) : (3 800 000 руб. - 1 100 000 руб.) = 1,26.

     
     Далее определим цену продажи каждого вида имущества:
     

= 1 200 000 руб. х 1,26 = 1 512 000 руб.;

     

= 800 000 руб. х 1,26 = 1 008 000 руб.;

     

= 700 000 руб. х 1,26 = 882 000 руб.

     
     Сумма НДС по каждому виду реализуемого имущества будет равна:
     

= 1 512 000 руб. х 15,25% = 230 580 руб.;

     

= 1 008 000 руб. х 15,25% = 153 720 руб.;

     

= 882 000 руб. х 15,25% = 134 505 руб.

     
     По дебиторской задолженности НДС не начисляется.
     
     В учете должны быть сделаны следующие записи:
     
     Дт 62 Кт 911 - 4 500 000 руб. - отражена выручка от продажи предприятия как имущественного комплекса;
     
     Дт 912 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 230 580 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным основным средствам;
     

     Дт 912 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 153 720 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованным материалам;
     
     Дт 912 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 134 505 руб. - начислен НДС в бюджет по реализованной готовой продукции.
     
     Далее необходимо отразить в учете выбытие активов:
     
     Дт 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кт 01 субсчет "Собственные основные средства" - 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств;
     
     Дт 02 Кт 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 1 300 000 руб. - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия основных средств;
     
     Дт 912 Кт 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 1 200 000 руб. - списана остаточная стоимость выбывающих основных средств;
     
     Дт 912 Кт 10 - 800 000 руб. - списана балансовая стоимость сырья и материалов;
     
     Дт 912 Кт 43 - 700 000 руб. - списана балансовая стоимость готовой продукции;
     
     Дт 912 Кт 62, 76 - 1 100000 руб. - списана дебиторская задолженность;
     
     Дт 60, 66, 67, 68, 69 Кт 911 - 800000 руб. - списана переведенная на покупателя кредиторская задолженность;
     
     Дт 919 Кт 99 - 981 195 руб. - отражена прибыль от продажи предприятия как имущественного комплекса.
     
     Полученный результат будет признаваться при налогообложении прибыли.