Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Иностранные организации: особенности уплаты налога на имущество


Иностранные организации: особенности уплаты налога на имущество

     
     Н.А. Гаврилова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и
таможенно тарифной политики Минфина России

     

Что устанавливает НК РФ, а что - субъекты Российской Федерации

     
     Налог на имущество организаций относится к региональным налогам, обязателен к уплате и взимается на территории соответствующего субъекта Российской Федерации на основании регионального закона о налоге, установленного в рамках главы 30 Налогового кодекса РФ.
     
     Законодательные органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в законах о налоге вправе:
     
     - устанавливать ставку налога, которая не может превышать 2,2%, вплоть до ставки 0%;
     
     - предусматривать дифференцированные ставки в зависимости от категории налогоплательщиков (в том числе по отраслевому признаку, статусу организаций), по видам имущества;
     
     - определять сроки уплаты налога. При этом уплата авансовых платежей для отдельных категорий налогоплательщиков в течение налогового периода может не устанавливаться;
     
     - не предусматривать отчетные периоды по налогу;
     
     - определять дополнительные льготы по налогу. Заметим, что установление дополнительных налоговых льгот не относится к обязательным элементам налогообложения.
     
     Положения главы 30 НК РФ имеют прямое действие и применяются на всей территории Российской Федерации непосредственно, а положения региональных законов о налоге на имущество организаций - только на соответствующей территории субъекта Российской Федерации и не должны противоречить установленным главой 30 НК РФ нормам, а также требованиям частей первой и второй НК РФ.
     
     При исчислении и уплате налога на имущество организаций иностранные организации должны руководствоваться нормами ст. 306, 373, 374, 375, 378 и 383 НК РФ.
     
     В то же время, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).
     

Признание иностранной организации плательщиком налога

     
     В соответствии со ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. При этом деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
     
     В силу ст. 373 НК РФ иностранная организация признается налогоплательщиком:
     
     - если имеет постоянное представительство на территории Российской Федерации, которое отвечает требованиям ст. 306 НК РФ или международных договоров Российской Федерации, и осуществляет деятельность в Российской Федерации через данное представительство;
     
     - если она является собственником недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
     

Установление постоянного представительства иностранной организации

     
     Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации согласно п. 2 ст. 306 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
     
     - с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
     
     - с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
     
     - с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
     
     - с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.
     
     Согласно разделу 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), понятие "постоянное представительство" имеет не организационно правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение ее обязанности уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.
     
     Началом существования строительной площадки, как установлено п. 3 ст. 308 НК РФ, является более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.
     
     Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала ее регулярного осуществления.
     
     Регулярной считается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с установленным порядком. Единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.
     

Признаки постоянного представительства

     
     Законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством, а именно:
     
     - наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации;
     
     - осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;
     
     - осуществление этой деятельности на регулярной основе.
     
     Виды подготовительной и вспомогательной деятельности, которая не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации, приведены, в частности, в п. 4 ст. 306 НК РФ. При этом соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная.
     
     В то же время в п. 3 ст. 307 НК РФ указывается на то, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, которая соответствует определению постоянного представительства, то такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
     
     Для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц; в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна производиться на регулярной основе (п. 2.3.1 Методических рекомендаций).
     
     Кроме того, подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что она не может по своему содержанию составлять всю основную деятельность или ее часть (п. 2.3.2, 2.3.3 Методических рекомендаций). Перечисленные в п. 5, 6, 7 и 8 ст. 306 НК РФ факты сами по себе также не могут рас сматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.
     
     В то же время в соответствии с вышеуказанными пунктами ст. 306 НК РФ данные факты могут быть связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (п. 5 ст. 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.
     
     Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.д., то такая деятельность иностранной организации может приводить к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.
     
     В то же время, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной организации в Российской Федерации, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.
     
     Многие иностранные организации, экспортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге товаров, согласовании существенных условий контрактов (цены, условий поставки товаров и т.д.), подписывают контракты и обеспечивают их реализацию (производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров покупателям и занимаются другой деятельностью, связанной с этими кон трактами). В этом случае такая деятельность может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
     
     Если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров производится иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то, по общему правилу, такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
     

Особенности квалификации деятельности строительной площадки

     
     Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации является осуществление ею деятельности в Российской Федерации на строительной площадке. В ст. 308 НК РФ в целях обложения на логом на прибыль дается определение понятия "строительная площадка", устанавливаются правила определения срока существования строительной площадки, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ.
     
     Особенное практическое значение имеет ст. 308 НК РФ для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или на строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство, если эта организация превышает срок осуществления работ, указанный в соглашении.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации понимается для целей обложения налогом на прибыль место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте либо к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
     
     Если иностранная организация заключает договор подряда, предметом которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не является строительной площадкой в смысле законодательства о налогах и сборах. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из его общих критериев (признаков).
     
     Для определения в целях налогообложения срока существования строительной площадки налогоплательщикам следует исходить из того, что она образуется с более ранней из следующих дат:
     
     - даты подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
     
     - даты фактического начала работ, включающих все виды производимых иностранной организацией на строительной площадке подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.
     
     Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем работ иностранной организации на данной строительной площадке.
     
     В определенных случаях, если работы на строительной площадке были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку существования строительной площадки. Эти случаи установлены п. 4 ст. 308 НК РФ и основываются на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта. Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта сдачи приемки предусмотренного договором комплекса работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в случае, если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней, а также в случае, если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или если новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами. Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.
     
     Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Действие этого положения не распространяется на случаи, когда субподрядчиком выполняются работы по прямым договорам с заказчиком (застройщиком), которые не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, если субподрядчики и генеральный подрядчик не являются взаимозависимыми лицами.
     
     Таким образом, если между генеральным подрядчиком и заказчиком (застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим лицом - субподрядчиком и это третье лицо и вышеупомянутый генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами, то период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.
     
     Если иностранная организация - субподрядчик осуществляет деятельность на строительной площадке продолжительностью в совокупности не менее 30 дней и деятельность генерального подрядчика на данной строительной площадке приводит в соответствии с положениями главы 25 НК РФ к образованию постоянного представительства, деятельность субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.
     

Деятельность иностранной организации через других лиц

     
     Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой этой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (организации или физического лица). Так, в соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цены контракта, условий поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).
     
     Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во первых, такая деятельность (то есть деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, то есть должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.
     
     Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или через любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
     
     Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц.
     
     В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.
     
     Исходя из вышеприведенных положений НК РФ деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации, при условии что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг и действует для клиента исключительно в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (то есть действует в рамках своей обычной деятельности).
     
     Взаимозависимое (как оно определено в ст. 20 НК РФ) с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от имени последней и обладает всеми другими признаками зависимого агента.
     
     Таким образом, при рассмотрении вопросов, касающихся установления постоянного представительства иностранной организации, необходимо изучение в совокупности всех обстоятельств присутствия на территории Российской Федерации иностранной организации исходя из условий имеющихся договоров и фактической направленности деятельности иностранной организации, а также исходя из международного права и законодательства Российской Федерации.
     

Иностранные организации, не признаваемые плательщиками налога

     
     Иностранная организация не признается плательщиками налога на имущество организаций, если она:
     
     - не имеет представительства на территории Российской Федерации;
     
     - не осуществляет деятельность через свое представительство на территории Российской Федерации;
     
     - не имеет объекта недвижимости на территории Российской Федерации;
     
     - является организатором Олимпийских игр и Паралимпийских игр в отношении имущества, используемого в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта.
     
     Продолжение статьи читайте в следующем номере журнала (N 7, 2009). Автор рассмотрит объекты обложения налогом на имущество для иностранных организаций, особенности исчисления налоговой базы (с примером ее расчета), вопросы представления налоговой отчетности.
     

(Продолжение следует)