Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расходы на приобретение услуг охранной деятельности


Расходы на приобретение услуг охранной деятельности


Д.В. Осипов,
главный специалист Департамента налоговой и
таможенно тарифной политики Минфина России

     
     Организация осуществляет расходы на приобретение услуг охранной деятельности. Рассмотрим порядок учета таких рас ходов для целей налогообложения прибыли организаций.
     

Охранное предприятие и вневедомственная охрана

     
     Услуги охранной деятельности могут оказываться как охранными предприятиями, осуществляющими деятельность в соответствии с Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 2487-1), так и вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации, осуществляющей деятельность в соответствии с Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - вневедомственная охрана). В разное время существовали различные мнения о том, какие из этих расходов можно учесть при налогообложении прибыли организаций.
     

С 01.01.2002 по 01.01.2005

     
     Формулировка: К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, от носятся расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также рас ходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (подп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, в ред. Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Указанное положение распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
     
     В приведенной формулировке нет ограничений на принятие в состав расходов в целях налогообложения услуг охранной деятельности, оказываемых вневедомственной охраной. Однако после вступления в силу постановления ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 (далее - постановление ВАС РФ N 5953/03), в котором суд на основании, в частности, ст. 41, 246 и 251 НК РФ сделал вывод о том, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 НК РФ, налоговые органы длительное время придержи вались мнения о том, что можно принимать к учету в целях налогообложения только расходы на приобретение услуг охранной деятельности, оказываемых охранными предприятиями.
     

С 01.01.2005 по сегодняшний день

     
     Формулировка: К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
     
     Таким образом, законодатель прямо указал, что с 1 января 2005 года и по настоящее время в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ могут учитываться расходы на приобретение услуг охранной деятельности, оказываемых как охранными предприятиями, так и вневедомственной охраной. Этот же вывод можно сделать из писем Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/10, от 10.08.2006 N 03-03-04/2/189 и от 05.04.2007 N 03-03-06/1/223, а также Управления ФНС России по г. Москве от 02.08.2005 N 20-12/54838.
     

Судебная практика

     
     Естественно, встал вопрос о возможности учета для целей налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение услуг охранной деятельности, оказываемых вневедомственной охраной, с 1 января 2002 года по 1 января 2005 года.
     
     Из определений ВАС РФ от 17.10.2007 N 12421/07 и от 22.11.2007 N 14626/07 следует, что и до 1 января 2005 года расходы на приобретение услуг охранной деятельности, оказываемых вневедомственной охраной, могли учитываться в расходах для целей налогообложения. Такой вывод суд сделал на основании, в частности, положений ст. 264, 251 и 270 НК РФ.
     
     В своем определении от 22.11.2007 N 14626/07 суд указал на то, что подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо исключений, связанных с организационно-правовой формой, или особенностей финансирования организаций, оказывающих услуги охраны. Он отметил, что средства, направляемые на оплату услуг по охране имущества, не относятся к расходам, указанным в п. 17 ст. 270 НК РФ, и не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку одним из признаков целевого финансирования является определение направления расходования таких средств лицом, их передающим.
     
     Судом установлено, что охрана имущества осуществляется на основании гражданско-правового договора возмездного оказания услуг, из условий которого не следует, что перечисляемые средства могут быть отнесены к целевому финансированию налогоплательщика, которому оказывались услуги.
     
     Из постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2007 N А07-1010/07 следует, что до 1 января 2005 года в расходах для целей налогообложения прибыли могли учитываться расходы на приобретение услуг охранной деятельности, оказываемых вневедомственной охраной. Такой вывод суд сделал на основании, в частности, положения подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также того, что оплата услуг, оказанных подразделениями ведомственной охраны, не является целевым финансированием и осуществлена за счет собственных средств, а из бюджета средства не выделялись.
     
     Аналогичный вывод можно сделать также из постановления ФАС Поволжского округа от 21.06.2007 N А55-18225/2006-32. Суд указал, что особый порядок финансирования вне ведомственной охраны, в том числе и за счет средств, поступающих от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за собой изменения характера этих денежных выплат для налогоплательщика, если только статус последнего не определяется как финансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюджетное финансирование.
     
     Суд также отклонил доводы налогового органа, основанные на выводах, содержащихся в постановлении ВАС РФ N 5953/03, так как в деле, рассмотренном ВАС РФ, отражен спор между вневедомственной охраной и налоговым органом и исследуются иные обстоятельства.
     
     Кроме того, из постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2006 N Ф03 А51/06 2/4323 следует, что до 1 января 2005 года в расходах для целей налогообложения прибыли организаций могли учитываться расходы на приобретение услуг охранной деятельности, оказываемых вневедомственной охраной. Такой вывод суд сделал на основании, в частности, положений ст. 247, 252 и 264 НК РФ. Обратив внимание на подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, суд отметил, что средства целевого финансирования - это имущество, полученное и использованное получателем этого имущества по назначению, которое указал источник средств. Иными словами, целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями. Поскольку расходы организации являются платой за услуги по охране имущества, осуществленной в рамках гражданско-правового договора на оказание услуг, то данные расходы не соответствуют признакам целевого финансирования и, следовательно, п. 17 ст. 270 НК РФ на них не распространяется. Из рассматриваемого постановления суда можно также сделать вывод о том, что постановление ВАС РФ N 5953/03 не имеет правового отношения к обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Дальневосточного округа, поскольку вывод по обстоятельствам конкретного дела касается целевого характера получаемых отделами вневедомственной охраны от источника направления (финансирования) таких денежных средств.
     
     Аналогичный вывод следует и из постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2007 N А42 5778/2006. Суд указал на то, что в постановлении ВАС РФ N 5953/03 разъясняется статус денежных средств, поступающих подразделениям вневедомственной охраны, и не указано, что организации, перечисляющие средства в оплату услуг охранной деятельности по договорам с собственниками имущества, не вправе относить их на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (см. также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2006 N А33-33214/05-Ф02-1885/06-С1, ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06 С7 и ФАС Центрального округа от 27.12.2005 N А64-4120/05-22).
     

Расходы на охрану при наличии своей службы безопасности

     
     Хотелось бы обратить внимание и на вопрос о правомерности учета для целей налогообложения расходов на приобретение услуг охранной деятельности в случае, если в организации имеется собственная служба безопасности.
     
     Документов, свидетельствующих об официальной позиции Минфина России и ФНС России по вышеуказанному вопросу, на сегодня нет. Отсутствуют и какие-либо специальные положения законодательства, кроме общего, приведенного в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ (его формулировка приведена выше), на основании которых можно было бы однозначно ответить на вышеуказанный вопрос.
     
     По моему мнению, учет расходов на приобретение услуг охранной деятельности, оказываемых как охранными предприятиями, так и вневедомственной охраной, в расходах для целей налогообложения прибыли организаций не должен зависеть от наличия собственной службы безопасности.
     
     Аналогичного мнения придерживается ФАС Волго-Вятского округа в своем постановлении от 10.08.2006 N А29 4238/2005а. Такой вывод суд сделал на основании, в частности, ст. 247, 252 и 264 НК РФ. Он также указал на то, что приобретение услуг охранной деятельности при наличии в организации собственной службы безопасности свидетельствует о целесообразности отнесения спорных услуг к расходам для целей налогообложения. Однако целесообразность расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия, на основании которого затраты налогоплательщика могут быть признаны экономически оправданными, а экономическая обоснованность определяется возможностью их отнесения к производственной деятельности налогоплательщика.
     
     Принимая во внимание подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд сделал вывод о том, что данное положение не ставит возможность включения в состав расходов затрат на оказание услуг охранной деятельности в зависимость от того, кем оказаны эти услуги - собственной службой безопасности либо сторонней организацией.
     
     Аналогичного мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 19.07.2007 N А56 35010/2006.
     
     Суд также указал на то, что учет расходов на приобретение услуг охранной деятельности, оказываемых как охранными предприятиями, так и вневедомственной охраной в расходах для целей налогообложения прибыли организаций не должен зависеть от наличия договоров страхования, заключенных со страховой организацией в целях снижения финансовых рисков и рисков порчи имущества.
     

Расходы на охрану сотрудников

     
     Часто поднимается вопрос и о правомерности учета расходов на охрану сотрудников организации в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
     
     Каких-либо специальных положений, кроме общих, приведенных в подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, по данному вопросу нет. По моему мнению, расходы на охрану сотрудников организации могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании этого подпункта.
     
     Минфин России, в своем письме от 08.05.2007 N 03-03-06/1/269, разъясняет, что расходы на охрану сотрудников организации могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
     
     Делая вывод о том, что расходы на охрану сотрудников не могут включаться в расходы для целей налогообложения прибыли организаций, Минфин России обратил внимание на то, что на основании подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходах для целей налогообложения прибыли организаций учитываются расходы на охрану организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса.
     
     Что касается судебной практики, то необходимо обратить внимание на постановление ФАС Северо Западного округа от 19.07.2007 N А56 35010/2006. Из постановления следует, что расходы на охрану сотрудников организации могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Такой вывод сделан на основании, в частности, ст. 247, 252 и 264 НК РФ, а также на основании положения ст. 3 Закона N 2487-1.
     
     В соответствии с положением ст. 3 Закона N 2487-1 в целях охраны разрешается предоставление услуг, в частности, по защите жизни и здоровья граждан.
     
     Суд указал на то, что услуги по защите жизни и здоровья граждан могут быть отнесены к иным услугам охранной деятельности, которые в силу положения подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.