Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах


НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах

     
     А.В. Архипов,
юрист, юридическая фирма
БАЙТЕН БУРКХАРДТ

     
     До финансового кризиса многие российские предприятия выдавали своим работникам беспроцентные займы (иногда именуемые ссудами), а также займы с низкими процентными ставками для улучшения жилищных условий - приобретения (строительства) жилья. Данная практика существовала как в виде корпоративных программ по мотивации и материальному стимулированию работников, так и в виде разовых решений в отношении отдельных работников.
     
     Получение физическим лицом беспроцентного займа (либо при определенных условиях займа с низкой процентной ставкой) для целей исчисления НДФЛ влечет возникновение у него дохода в виде материальной вы годы (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). А налоговым агентом в данном случае выступает работодатель, выдавший такой заем.
     
     Рассмотрим вопросы определения материальной выгоды от экономии на процентах, освобождения от обложения НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, а также исчисления и уплаты налога в отношении дохода в виде указанной материальной выгоды в других случаях.
     

Определение материальной выгоды от экономии на процентах

     
     Рассматриваемая материальная выгода для целей НДФЛ означает экономию на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами.
     
     Доходом, облагаемым НДФЛ в качестве материальной выгоды от экономии на процентах, признается:
     
     1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
     
     До вступления в силу нормы п. 2 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ (т.е. до 01.01.2009) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами определялось не к двум третьим ставки рефинансирования ЦБ России, а к трем четвертым. Это означает, что случаев извлечения материальной выгоды было больше и ее размер при получении физическим лицом беспроцентного займа (займа с низкой процентной ставкой) был выше.
     
     На текущий момент ставка рефинансирования установлена на уровне 12% годовых (указание Банка России от 13.05.2009 N 2230-У).
     
     Это означает, что при получении работником беспроцентного займа, выраженного в рублях, его налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами будет рассчитываться исходя из 8% (две третьих действующей ставки рефинансирования). При получении рублевого займа с низкой процентной ставкой такой доход работника будет определяться исходя из разницы между 8% и ставкой по договору займа.
     
     В случае изменения ставки рефинансирования две третьих (три четвертых) от ставки необходимо определять на соответствующие даты погашения займа (см. письма Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21, от 15.04.2008 N 03-04-06-01/89);
     
     2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте (в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173 ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между российскими резидентами запрещены. Это означает, что займы между российскими организациями и работниками могут только исчисляться в иностранной валюте, но все операции по выдаче и погашению займов должны производиться в рублях), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
     
     Это означает, что при получении беспроцентного займа, выраженного в иностранной валюте, налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами будет рассчитываться исходя из 9%. При получении займа, выраженного в валюте, с низкой процентной ставкой такой доход работника будет определяться исходя из разницы между 9% и ставкой по договору займа.
     

Освобождение от налогообложения

     
     Поскольку, как уже указывалось, займы работникам выдаются в основном для приобретения (строительства) жилья, актуальной, по нашему мнению, является возможность освобождения от налогообложения рассматриваемого дохода в виде материальной выгоды.
     
     Имущественный вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (далее - имущественный вычет на приобретение жилья), представляет собой уменьшение доходов физического лица, подлежащих обложению НДФЛ, на суммы, израсходованные им на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций России и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
     
     Имущественный вычет на приобретение жилья предоставляется на основании определенных документов, перечень которых определяется указанной выше нормой.
     
     Данный имущественный вычет предоставляется:
     
     - либо на основании декларации, заявления физического лица - налогоплательщика и прилагаемых документов и выплачивается непосредственно налогоплательщику из бюджета;
     
     - либо на основании уведомления, выдаваемого налоговым органом по результатам рассмотрения заявления налогоплательщика и прилагаемых документов. Данное уведомление налогоплательщик представляет своему работодателю, который и предоставляет данный вычет, уменьшая сумму НДФЛ, причитающуюся к удержанию с его доходов (заработной платы), до тех пор пока не будет исчерпана сумма вычета, указанная налоговым органом в уведомлении.
     
     Основным ограничением, применимым к праву на получение данного имущественного вычета, является то, что воспользоваться им можно только один раз. Таким образом, если налогоплательщик - физическое лицо получает целевой заем на приобретение жилья, но при этом ранее уже воспользовался правом на получение рассматриваемого налогового вычета, материальная выгода от экономии на процентах будет подлежать обложению НДФЛ (письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21).
     
     Соотношение суммы займа и максимального размера имущественного налогового вычета, установленного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не влияет на размер имущественной выгоды, не подлежащей налогообложению. В любом случае вся сумма имущественной выгоды при наличии права на имущественный налоговый вычет не подлежит налогообложению (письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85).
     

     По мнению Минфина России, право налогоплательщика на получение указанного имущественного налогового вычета подтверждается уведомлением, выданным налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 (см., например, письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 21.08.2008 N 03-04-06-01/219). На наш взгляд, однако, норма подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ допускает и иное истолкование и имеет ряд особенностей в применении.
     
     Получение уведомления от налогового органа - лишь один из способов получения физическим лицом имущественного вычета на приобретение жилья. Как указывалось выше, помимо получения такого вычета путем подачи указанного уведомления работодателю для того чтобы уменьшать суммы исчисляемого НДФЛ на сумму вычета, налогоплательщик - физическое лицо вправе подать те же документы вместе с налоговой декларацией и получить налоговый вычет путем перечисления денежных средств из бюджета на свой банковский счет (п. 2 ст. 220 НК РФ).
     
     Это означает, что уведомление, выданное налоговым органом по результатам рассмотрения документов, представленных налогоплательщиком, не является единственным документом для признания лица имеющим право на получение вычета на приобретение жилья. Кроме того, при получении имущественного налогового вычета путем подачи налоговой декларации налогоплательщик не будет получать от налогового органа соответствующее уведомление, однако сам налоговый вычет он получить вправе.
     
     Кроме того, остался нерешенным следующий вопрос. Для получения вычета необходимы документы, подтверждающие получение объекта недвижимости (акт приемки передачи или подобный документ либо свидетельство о праве собственности на данный объект). Такой документ, очевидно, готовится после сдачи готового объекта строительства либо передачи и государственной регистрации права собственности покупателя на объект так называемого вторичного жилья. При этом, однако, денежные средства за объект недвижимости в соответствии с условиями договора купли-продажи (долевого строительства, инвестирования), как правило, уплачиваются (вносятся в банковскую ячейку) еще до его получения. Значит, до получения такого уведомления налогоплательщик не сможет подтвердить право на вычет, следовательно, материальная выгода от экономии на процентах будет подлежать обложению НДФЛ.
     
     Немногочисленная судебная практика (см., например, решение арбитражного суда г. Москвы от 27.02.2008 по делу N А40-63061/07-140-360) свидетельствует о следующем. Поскольку сумма дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется при каждой уплате физическим лицом суммы долга (процентов) по договору займа, в случае если денежные средства были фактически израсходованы на строительство (приобретение) жилья в России не сразу и до этого момента физическим лицом осуществлялись выплаты по займу, материальная выгода от экономии на процентах до даты фактического использования суммы займа на строительство (приобретение) жилья в России подлежит обложению НДФЛ (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).
     
     В дальнейшем (после подтверждения права на вычет) налогоплательщик будет вынужден инициировать перерасчет сумм излишне удержанного налога (письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53).
     
     Практика применения рассмотренной льготы еще только начинает формироваться, поскольку правило об освобождении от налогообложения сумм материальной выгоды от экономии на процентах (новая редакция подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), предусматривающее, что освобождение применяется только в случае наличия у физического лица права на имущественный вычет по приобретению жилья, вступило в силу с 1 января 2008 г. Ранее в соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 224 НК РФ данное освобождение предоставлялось лишь при условии получения целевого займа (кредита) и наличия документов, подтверждающих целевое использование указанных денежных средств.
     

Порядок исчисления и уплаты налога

     
     Если работник получает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляются работодателем, выступающим в качестве налогового агента.
     
     Дата фактического получения доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). В отношении беспроцентных займов фактическими датами получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, по мнению Минфина России, являются даты его погашения (см., например, письма Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21, от 15.04.2008 N 03-04-06-01/89, от 21.07.2008 N 03-04-01/217). Применительно к беспроцентным займам НК РФ прямо не урегулировал порядок начисления НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах. Поэтому в случае изменения позиции Минфина России по этому вопросу налоговые органы могут предъявить претензии налоговым агентам.
     
     Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, установленных в п. 2 ст. 212 НК РФ, подлежат налогообложению по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
     
     Начисленную сумму НДФЛ налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание начисленной суммы НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (заработной платы).
     
     Перечисление суммы налога в бюджет для случаев получения физическим лицом дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах должно осуществляться налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).
     
     При невозможности удержать у работника исчисленную сумму налога налоговый агент будет обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности работника по уплате налога. Такая обязанность возникает, в частности, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (например, в случае увольнения работника). Тогда работник должен будет самостоятельно задекларировать соответствующий доход и уплатить налог.