Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Зачет и возврат переплаты по НДС и НДФЛ


Зачет и возврат переплаты по НДС и НДФЛ

     
     М.А. Савина,
начальник отдела общего аудита
филиала компании ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

     

Переплата по НДС

     
     Вправе ли организация зачесть переплату по НДС, подлежащую возмещению налогоплательщику, в счет предстоящих платежей по налогу на доходы физических лиц, которые организация перечисляет как налоговый агент, удерживающий налог из денежных средств своих работников, а также в счет предстоящих платежей по единому социальному налогу? Рассмотрим позиции Минфина России и судов по этому вопросу.
     

Позиция Минфина России

     
     В ответ на указанный выше вопрос Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 19.02.2009 N 03 02 07/1 81 сообщил следующее.
     
     Порядок проведения зачета сумм излишне уплаченных налогов установлен ст. 78 НК РФ, согласно п. 1 которой зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также пеням.
     
     Приказом Минфина России от 04.09.2008 N 90н предусмотрено проведение межрегиональных зачетов сумм налогов, а также излишне уплаченных налогов одного вида в бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и иные бюджеты российской системы.
     
     Поскольку НДС и ЕСН относятся к федеральным налогам, сумма излишне уплаченного НДС может быть зачтена в счет предстоящих платежей по ЕСН.
     
     Таким образом, в отношении зачета суммы НДС в счет уплаты ЕСН позиция финансового ведомства не изменилась (см. например, письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-02-07/1-275) и соответствует ст. 78 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) - сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика поэтому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам либо возврату налогоплательщику:
     
     - зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании его письменного заявления по решению налогового органа;
     
     - зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам производится налоговыми органами самостоятельно;
     
     - возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по пеням, а также штрафам производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет по гашения недоимки (задолженности).
     
     В рассматриваемом же письме (от 19.02.2009 N 03-02-07/1-81) Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России сообщил, что НДС, подлежащий возмещению налогоплательщику, не может быть зачтен в счет предстоящих платежей по НДФЛ, поскольку сумма последнего, подлежащая перечислению в бюджет РФ, удерживается из денежных средств налогоплательщиков.
     

     В данной ситуации мнение финансового ведомства основано на том, что переплата и задолженность по налогам возникают у разных налогоплательщиков: переплата по НДС - у организации, а задолженность перед бюджетом по НДФЛ - у физических лиц. При уплате НДФЛ организация выступает только в роли налогового агента, обязанного удержать сумму этого налога у налогоплательщика - физического лица и перечислить ее в бюджет. Задолженность по НДФЛ при этом всегда возникает только у самого налогоплательщика - физического лица.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации - налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.
     
     По общему правилу налог должен быть уплачен самим плательщиком. Уплата налога одним лицом за другое предусмотрена в случаях, прямо указанных в НК РФ (налоговые агенты, наследники, поручители, опекуны, правопреемники и др.), но осуществляется за счет имущества налогоплательщика.
     
     Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). Самостоятельность исполнения обязанностей налогового агента заключается в совершении действий по перечислению налога в бюджет от своего имени и за счет денежных средств, которые ими были удержаны из сумм выплат налогоплательщику. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них условий, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой НДФЛ.
     
     Налог должен быть уплачен за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 22.01.2004 N 41-О, платежные документы должны исходить от налогоплательщика и быть им подписаны, а уплата - производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть его собственных средств. При этом важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых уплачивается налог. Тем самым допускалось бы вмешательство третьих лиц в процесс уплаты налога плательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей налоговой обязанности, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных лиц от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
     
     Таким образом, позиция Минфина в отношении невозможности зачета имеющейся переплаты налога у одного налогоплательщика в счет уплаты задолженности перед бюджетом другого обоснована.
     

     Следовательно, при наличии переплаты по налогам и желании направить ее на погашение НДФЛ организации придется обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате сумм излишне уплаченных налогов и, только получив его, перечислить эту сумму в счет уплаты НДФЛ.
     

Позиция судов

     
     По данному вопросу имеется многолетняя судебная практика. Отдельные суды в рассматриваемой ситуации приняли сторону налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Северо Западного округа от 23.11.2006 по делу N А56 24083/2005 отказ налогового органа в проведении зачета имеющейся у ООО переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты НДФЛ, мотивированный тем, что сумма излишне уплаченного налога не может быть направлена на исполнение обязанности налогового агента по перечислению удержанного налога, признан судом незаконным, поскольку положения НК РФ о зачете или возврате излишне уплаченных сумм распространяются и на налоговых агентов и плательщиков сборов. Суд установил, что наличие у предприятия переплаты по налогу на прибыль подтверждается актом сверки и не оспаривается налоговым органом; факт исчисления и удержания с работников НДФЛ подтвержден расчетными листками, сводными ведомостями и выпиской из главной книги. Следовательно, письменный отказ инспекции произвести зачет переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты НДФЛ в рамках бюджета одного уровня не соответствует п. 1, 5, 11 ст. 78 НК РФ. Налоговый орган обратился в Высший арбитражный суд РФ для пересмотра дела N А56 24083/2005 в порядке надзора его президиумом. Однако определением ВАС РФ от 21.03.2007 N 3022/07 налоговому органу было в этом отказано.
     
     Отметим, что при вынесении решения суд ссылался на старую редакцию НК РФ (что не мешает использовать для аргументации основной вывод суда о том, что "положения НК РФ о зачете или возврате излишне уплаченных сумм распространяются и на налоговых агентов и плательщиков сборов"). Однако сегодня нельзя руководствоваться полным текстом решения при выстраивании своей защиты, так как согласно старой редакции НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога осуществлялся при условии, что эта сумма направлялась в тот же бюджет. Начиная с 1 января 2008 года изменился порядок зачета излишне уплаченных сумм налогов (сборов, пеней, штрафов). Он будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов, как до 2008 года). Федеральные налоги будут зачитываться в счет федеральных, региональные - в счет региональных, а местные - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
     
     Необходимо напомнить, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм. Они также не являются нормативными правовыми актами и не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.
     
     Арбитражные суды, рассматривающие споры, возникающие в сфере налогов и сборов, также не учитывают положения указанных писем. В соответствии с ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).
     
     По всей видимости, вопрос о возможности зачета переплаты по налогам в счет уплаты НДФЛ еще ждет своего окончательного решения. И помочь в этом могут налогоплательщики, инициирующие судебные споры и помогающие таким образом формировать публичную правоприменительную практику.
     

Переплата по НДФЛ

     
     В то же время в отношении зачета (возврата) излишне уплаченных налоговым агентом сумм НДФЛ следует отметить, что согласно ст. 78 НК РФ налоговый орган может зачесть излишне уплаченную налоговым агентом в бюджет сумму НДФЛ в счет предстоящих платежей (п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 5), постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А66-5941/2004).
     
     В силу ст. 21 и 78 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней (п. 22 постановления N 5).
     
     Решение о зачете или возврате сумм НДФЛ, излишне перечисленных налоговым агентом в бюджет, в пользу налогового агента может быть принято судом, только когда возврат налогоплательщику (физическому лицу) излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего. При этом, принимая решении о зачете или возврате, суд должен удостовериться, что суммы излишне перечисленного НДФЛ не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика (п. 24 постановления N 5).
     
     Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату налоговым агентом налогоплательщику при подаче последним соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ).
     
     Порядок возврата налоговым агентом излишне уплаченного НДФЛ гл. 23 НК РФ не определен.
     
     Статьи 78 и 231 НК РФ не устанавливают порядок действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога. Поэтому основанием для обращения налогового агента в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне удержанных и перечисленных им сумм НДФЛ является заявление налогоплательщика - физического лица к налоговому агенту.
     
     Следовательно, если налоговым агентом перечислено в бюджет больше, чем удержано у физических лиц, то такая разница может быть зачтена по правилам ст. 78 НК РФ на основании письменного заявления налогового агента.
     
     Если налоговым агентом удержано у физического лица больше, чем следовало, то переплата в данном случае имеет место не у налогового агента, а у физического лица. Поэтому зачет может быть произведен только на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и последующего заявления налогового агента, представленного в налоговый орган.
     

     После проведения налоговым органом зачета налоговый агент в своем учете засчитывает эту сумму в счет предстоящих платежей по НДФЛ физического лица, заявление которого явилось основанием для проведения зачета. Минфин России считает также возможным производить возврат НДФЛ физическому лицу при проведении налоговым органом зачета излишне удержанного НДФЛ налоговым агентом (письма от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5, от 12.05.2008 N 03-04-06-01/128, от 29.05.2007 N 03-04-06-01/163). В случае возврата излишне уплаченной суммы налоговому агенту он обязан вернуть эту сумму физическому лицу, с которого был излишне удержан НДФЛ.
     
     Такой подход подтверждает и судебная практика. По мнению ФАС Восточно Сибирского округа, у налогового агента возникает право на возврат (зачет) излишне уплаченного НДФЛ при наличии доказательств о возврате налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного из их дохода налога. Речь идет не о физическом возврате, а о пересчете удержанных сумм НДФЛ для последующего документального подтверждения наличия оснований для возврата налога. Для подтверждения факта излишнего перечисления НДФЛ необходимо представить в налоговый орган данные о суммах выплаченного в соответствующих периодах дохода, примененных стандартных, социальных и имущественных вычетов в отношении работников организации (постановление ФАС Восточно Сибирского округа от 22.03.2007 N А19 24350/06 56 Ф02 1546/07).