Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности учета задолженности в иностранной валюте


Особенности учета задолженности в иностранной валюте


Д.В. Копаев,
старший консультант департамента налогового и
финансового консалтинга аудиторско консалтинговой группы
"Интерком Аудит" (BKR)

     

Обязательства в инвалюте

     
     Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, как осуществляется оплата (рублями или иностранной валютой) по обязательству, выраженному в иностранной валюте. В обоих случаях образуется курсовая разница от переоценки задолженности за купленные (про данные) товары, работы или услуги*1.
     _____
     *1 Пункты 1, 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
     
     При этом пересчет такой задолженности происходит на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на отчетную дату, то есть ежемесячно на последний календарный день месяца*1. Отметим, что он производится по курсу ЦБ РФ, а если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
     _____
     *1 Пункт 7 ПБУ 3/2006, пункты 12, 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
     
     Что же касается налогового учета, то курсовые разницы образуются лишь тогда, когда обязательство подлежит оплате в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     
     Пересчет задолженности происходит по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (дату признания дохода или оприходования товаров, работ, услуг и дату погашения задолженности), а также на последнее число отчетного (налогового) периода*1. Отметим, что отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, за исключением организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли. Для них отчетный период равен месяцу (п. 2 ст. 285 НК РФ).
     _____
     *1 Подп. 7 п. 4 и п. 8 ст. 271, подп. 6 п. 7 и п. 10 ст. 271 НК РФ.
     
     Следовательно, если предприятие не уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, то переоценка задолженности в иностранной валюте будет производиться ежеквартально.
     
     Таким образом, налицо несовпадение в частоте переоценки задолженности в иностранной валюте и признания дохода (расхода) в виде курсовой разницы между бухгалтерским (ежемесячно) и налоговым (ежеквартально) учетом. Это приводит к необходимости отражать в бухучете постоянные разницы*1. Проанализируем ситуацию на примере.
     _____
     *1 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
     

     Пример
     
     По договору поставки, выраженному в иностранной валюте и предусматривающему отсрочку платежа, организация отгрузила иностранному контрагенту товар 2 апреля 2009 года на сумму 5000 долл. США. При этом курс доллара составил 33 руб. Соответственно в бухгалтерском учете организации образовалась дебиторская задолженность в размере 165 000 руб. (5000 х 33).
     
     Допустим, на 30 апреля 2009 года курс доллара составил 34 руб., следовательно, в бухгалтерском учете организация должна отразить положительную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 х (33 - 34)).
     
     31 мая 2009 года курс доллара США составил 35 руб., соответственно организация должна опять отразить в учете положительную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 х (34 - 35)).
     
     30 мая 2009 года курс доллара США составил 36 руб., соответственно организация должна отразить в учете положительную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 х (35 - 36)).
     
     В налоговом учете также будет отражена лишь положительная курсовая разница на 30 июня 2009 года в размере 15 000 руб. (5000 х (33 - 36)).
     
     Как видно, доходы между бухгалтерским и налоговым учетами в рассматриваемой ситуации равны, разница лишь в моменте их признания. Следовательно, в бухучете должна отражаться временная разница (п. 8 ПБУ18/02).
     
     Изменим некоторые условия примера. Допустим, курс доллара на 2 апреля 2009 года попрежнему составляет 33 руб. Соответственно в бухучете организации образовалась дебиторская задолженность в размере 165 000 руб. (5000 х 33).
     
     На 30 апреля 2009 года курс доллара составил 34 руб., следовательно, в бухгалтерском учете организация должна отразить положительную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 х (33 - 34)).
     
     31 мая 2009 года курс доллара США составил 33 руб., соответственно организация должна отразить в учете отрицательную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 х (34 - 33)).
     
     30 июня 2009 года курс доллара США опять упал и составил 32 руб., соответственно организация должна опять отразить в учете отрицательную курсовую разницу в размере 5000 руб. (5000 х (33 - 32)).
     
     В налоговом учете будет отражена лишь отрицательная курсовая разница на 30 июня 2009 года в размере 5000 руб. (5000 х (33 - 32)).
     

     Как видно, на 30 апреля 2009 года в бухгалтерском учете был отражен доход в виде положительной кур совой разницы, который никогда не будет признан в налоговом учете. Таким образом, в рассматриваемой ситуации на 30 апреля 2009 года должна быть отражена именно постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02).
     
     Исходя из изложенного, несовпадение частоты переоценки задолженности в иностранной валюте между бухгалтерским и налоговым учетом при водит к образованию именно постоянных разниц.
     
     Следует иметь в виду, что ежемесячная пере оценка задолженности в иностранной валюте в налоговом учете с целью сближения учетов не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Однако такая методика может повлечь за собой некоторые негативные последствия. Так, организация может быть привлечена к ответственности по ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, поскольку неотражение в учете постоянных разниц влечет искажение строк в бухгалтерской отчетности. При этом размер штрафа составляет 2000-3000 руб. на должностных лиц в случае искажения строк бухгалтерской отчетности более чем на 10%.
     
     Кроме того, по обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях, в бухгалтерском учете возникает курсовая разница, которая учитывается в порядке, описанном выше. Однако, что касается налогового учета, то данные условия договора приводят к образованию суммовой разницы.
     
     Так, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовой признается разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
     
     При этом доходы (расходы) в виде суммовой разницы учитываются лишь на дату погашения задолженности, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации (приобретения) товаров, работ или услуг (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).
     
     Отметим, что такая разница в учете также приводит к образованию постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02).
     

Авансы, полученные или выданные в иностранной валюте

     
     Отдельного внимания заслуживают авансы, полученные или выданные в иностранной валюте. Так, для целей бухгалтерского учета переоценка полученных и выданных авансов по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, не производится вне зависимости от валюты платежа (п. 7, 9 ПБУ 3/2006).
     
     Что же касается налогового учета, то НК РФ не содержит никаких ограничений на переоценку авансов, полученных или выданных в иностранной валюте. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, например в письме от 03.04.2009 N 03-03-06/1/220. Причем ранее чиновники утверждали, что при предоплате в иностранной валюте в налоговом учете курсовых разниц не возникает (письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508).
     
     Отсюда возникает необходимость по начислению в бухгалтерском учете постоянных разниц.
     

Авансы в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте

     
     Не просто обстоит дело и с авансами, полученными (выданными) в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. Для целей бухгалтерского учета переоценка таких авансов не производится (п.1, 7 и 9 ПБУ 3/2006). В отношении же налогового учета мнения разделились.
     
     В одних разъяснениях специалисты налогового ведомства утверждают, что суммовые разницы при предоплате все же возникают и учитываются в составе внереализационных доходов (расходов)*1.
     _____
     *1 Письма Минфина России от 06.12.2006 N 03-03-04/1/815,
     
     В других разъяснениях они приходят к противоположному выводу: "Если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.
     
     Таким образом, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают".
     
     Такую точку зрения можно встретить в письмах ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116284, Минфина России от 04.09.08 N 03-03-06/1/508.
     

Особенности учета НДС

     
     Вызывает сомнения и размер вычета НДС по приобретенным товарам, работам или услугам, когда счет фактура оформлен в условных единицах, а обязательство предусматривает использование курса ЦБ РФ на день оплаты. При этом п. 7 ст. 169 НК РФ разрешается выписывать счет фактуру в иностранной валюте, если обязательство выражено в ней. Про счет фактуру в условных единицах в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано. Однако налоговые органы допускают оформление такого счета фактуры*1. Этой же позиции придерживаются и суды: постановления ФАС Северо Западного округа от 22.12.06 по делу N А56 2921/2006 и от 08.04.08 по делу N А56 16847/2007.
     _____
     *1 Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695.
     
     Отсюда возникает вопрос, в каком размере принимать вычет НДС по такому счет фактуре, если товар принят на учет, но еще не оплачен?
     
     Положения п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривают лишь порядок определения размера вычета при приобретении товара за иностранную валюту. Так, в этом случае их стоимость пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету.
     
     Несмотря на то что в такой ситуации обязательство выражено в иностранной валюте, фактически товар приобретается за рубли.
     
     Тогда курс должен определяться на момент, когда выполнены все требования для применения вычета НДС, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно наличие счета фактуры и факт принятия товаров на учет. При этом корректировка вычета НДС с учетом возникших при оплате суммовых разниц НК РФ не предусмотрена. Аналогичное мнение содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу N А43 6328/2007 34 140.
     
     По поводу корректировки вычета НДС с учетом суммовых разниц существует и другое мнение. В письме ФНС России от 19.04.2006 N ШТ 6 03/417@ разъясняется, что при погашении задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности под лежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.
     
     А при наличии у налогоплательщиков счетов фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности исправлении в соответствующих счетов фактур.
     

     Подобное мнение встречается и в арбитражной практике - в постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.2005 N Ф09 1259/05 АК.