Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок"


Приказ ФНС России

от 14 октября 2008 г. N ММ-3-2/467@

"О внесении изменений в приказ ФНС России
от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок"*1

     _____
     *1 В связи с большим объемом приложение N5 к настоящему документом не публикуется.
     

Извлечения

    

Постатейный комментарий

     
     В.Р. Владимиров
     
     Изменения, внесенные приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ (далее - приказ ФНС России N ММ-3-2/467@) в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (далее - приказ ФНС России N ММ-3-06/333@), следует считать принципиальными.
     
     Приказом ФНС России N ММ-3-06/333@ была утверждена только Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). Толковые словари расшифровывают понятие "концепция" как генеральный замысел, определяющий стратегию действий при осуществлении реформ, проектов, планов, программ. В соответствии с приказом ФНС России N ММ-3-2/467@ Концепция практически не претерпела изменений, однако текст приказа ФНС России N ММ-3-06/333@ дополнен четырьмя новыми приложениями, содержащими требования к участникам налоговых отношений. Формально данные требования не объявлены обязательными, но весьма настоятельно и жестко рекомендованы налоговым ведомством.
     
     Приказ ФНС России N ММ-3-2/467@ вызывает ряд вопросов в части его нормативной силы и предмета регулирования. Общие вопросы обусловлены следующими элементами данного документа:
     
     - во-первых, ни приказ ФНС России N ММ-3-2/467@, ни приказ ФНС России N ММ-3-06/333@, в который внесены изменения, процедуру регистрации в Минюсте России не проходили и, следовательно, не могут считаться обязательными к исполнению всеми заинтересованными сторонами (налоговыми органами и налогоплательщиками);
     
     - во-вторых, в Концепции и в приложениях к приказу ФНС России N ММ-3-2/467@ (далее - приложения) не содержится ссылок на соответствующие статьи Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в связи с чем неясно, какие именно права налоговых органов и налогоплательщиков уточнены в данном документе;
     
     - в-третьих, обязательность рекомендаций, приведенных в Концепции, четко не определена, что косвенно может свидетельствовать о том, что положения Концепции носят информативно-разъяснительный характер. В то же время нет и указания на исключительно рекомендательный характер Концепции и приложений. С высокой степенью вероятности можно предположить, что для налоговых органов Концепция будет обязательна к исполнению, а значит, их сотрудники будут предъявлять к налогоплательщикам соответствующие требования.
     
     Ниже приводится постатейный комментарий к положениям приложений N 1 и 2 к приказу ФНС России N ММ-3-2/467@. Приложения N 3-4 не комментируются как содержащие справочную информацию, не нуждающуюся в дополнительных пояснениях.
     

Приложение N 1

    

Концепция системы планирования выездных налоговых проверок

    

Введение

     
     Президентом Российской Федерации определено, что государственная налоговая политика должна формироваться исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования.
     
     Проводимое государством все последние годы облегчение налогового бремени путем снижения налоговых ставок, отмены отдельных налогов и снятия неоправданных ограничений создает оптимальные условия для ведения бизнеса и исполнения налоговых обязательств.
     
     В Бюджетной стратегии на период до 2023 года, опубликованной на сайте Минфина России*1 , по этому поводу буквально сказано следующее:
     _____
     *1 http://minfin.ru/ru/ - Проект бюджетной стратегии РФ до 2023 года (25.08.2008)
     
     "Начиная с 2000 года в России было проведено существенное реформирование налоговой системы. Реформа затронула как институциональные аспекты отношений между налогоплательщиками и государством, так и принципы уплаты и ставки отдельных налогов. Радикальным изменениям подверглись все основные виды налогов. Из основных изменений в налоговом законодательстве необходимо выделить следующие:
     
     - вместо отдельных взносов во внебюджетные фонды с 2001 года был введен единый социальный налог (ЕСН), призванный упростить администрирование. Ставка первого диапазона налога изначально была установлена на уровне 35,6%, а с 2005 года снижена до 26%;
     
     - унифицирована ставка налога на доходы физических лиц - 13%;
     
     - в 2002 году вместо трех налоговых платежей (плата за пользование недрами при добыче полезных ископаемых; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; акцизы на нефть и стабильный газовый конденсат) был введен налог на добычу полезных ископаемых;
     
     - с 2004 года снижена ставка НДС с 20% до 18%".
     
     Заметим, что в том же периоде произошло фактическое снижение налоговой нагрузки по налогу на имущество организаций (за счет исключения из налоговой базы материально-производственных запасов и некоторых других видов активов).
     
     В то же время следует отметить, что при уточнении ставок ЕСН в 2005 году эффективная ставка налогообложения оказалась ниже 9,4%, что обусловлено изменением первого диапазона применения наиболее высокой ставки - со 100 тыс. руб. до 280 тыс. руб.
     

     При изменении основной налоговой ставки НДС снижения ставки в размере 10% по некоторым видам товаров(отдельных групп продуктов питания, детских товаров, печатной продукции и медикаментов) не произошло, вследствие чего в отношении данной категории налогоплательщиков налоговая нагрузка несколько возросла за счет уменьшения абсолютного размера налогового вычета по стоимости материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг, приобретаемых у налогоплательщиков, применяющих налоговую ставку 18%.
     

     В Бюджетной стратегии на период до 2023 года также отмечено, что в целом уровень налоговой нагрузки в российской экономике, определяемый как отношение уплаченных налогов к ВВП, остается на уровне 35-37%. При этом уточнено, что такая нагрузка сформировалась в условиях постоянно растущих цен на нефть. Если рассчитать налоговую нагрузку при неизменных ценах на нефть, то она имеет явную тенденцию к снижению. К аналогичному выводу приводит анализ динамики налоговой нагрузки на нефтегазовый сектор, которая снизилась с 32-33% добавленной стоимости в начале налоговой реформы до 28-29% в последние годы.
     
     Таким образом, имеет место определенное снижение налоговой нагрузки на отрасли, не относящиеся к нефтегазовому сектору. Однако размер снижения - 3-4% за восемь лет - вряд ли можно назвать существенным и способным оказать стимулирующее влияние на экономику отраслей материального производства.
     
     Качественное налоговое администрирование является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.
     
     Позитивное развитие основных составляющих налоговой политики государства, которыми являются снижение совокупной налоговой нагрузки и улучшение налогового администрирования, неразрывно связано с налоговым контролем, целью которого является обеспечение своевременного и полного поступления налогов и других обязательных платежей в бюджет, в том числе за счет достижения высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков.
     
     Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки. В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых:
     
     - выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;
     
     - предупреждение налоговых правонарушений.
     
     При этом выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов.
     
     В целях эффективного решения всех этих задач подготовлена настоящая Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция), предусматривающая новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
     

     Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов.
     
     В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок Концепция определяет алгоритм такого отбора. Отбор основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений.
     
     Таким образом, в настоящей Концепции планирование выездных налоговых проверок взаимоувязано с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов.
     
     Таким образом, в преамбуле Концепции разработка и утверждение этого документа обосновываются общими принципами и задачами налогового законодательства, которые в подобной форме в НК РФ не сформулированы.
     
     В то же время в самой Концепции и в приложениях можно найти определенное противоречие нормам п. 5 и 7 ст. 3 части первой НК РФ, согласно которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ, и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     

1. Цели разработки Концепции

     
     Настоящая Концепция разработана в целях:
     
     1) создания единой системы планирования выездных налоговых проверок;
     
     2) повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;
     
     3) обеспечения роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
     
     4) сокращения количества налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики;
     
     5) информирования налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.
     
     Цели, заявленные в разделе 1 Концепции, также нельзя назвать, по нашему мнению, безусловно правомерными.
     
     Так, создание единой системы планирования выездных налоговых проверок, скорее всего, невозможно в принципе. Налоговые проверки могут назначаться и проводиться по любому из налогов, за любой налоговый период (в течение трех предшествующих лет); налоговая проверка может приостанавливаться, а ее срок может продлеваться; существуют особенности проведения выездных налоговых проверок в филиалах и представительствах и т.д. Все вышеприведенное обуславливает наличие широкого спектра вариантов принятия решений (и их обоснований), которые вряд ли могут быть с достаточной степенью детализации урегулированы в рамках одного документа.
     
     Реализация целей, указанных в п. 3 и 5 раздела 1 Концепции, по сути, представляет собой установление критериев, рассчитанных по не раскрытым в Концепции методикам, а также единственный способ действий налогоплательщиков и налоговых органов при возникновении обстоятельств, подпадающих под соответствующие критерии.
     
     Нельзя также назвать достижимой цель сокращения количества налогоплательщиков, функционирующих в теневом секторе экономики, посредством оценки правильности определения налоговой базы налогоплательщиками (на основании нескольких критериев) и понуждения налогоплательщиков к самостоятельной доплате налогов. Объявленная цель, по нашему мнению, все-таки достигается прежде всего мерами административного воздействия, нормами уголовно-процессуального и уголовного законодательства (при наличии признаков административных или уголовных правонарушений).
     

2. Основные принципы планирования

     
     Построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок базируется на определенных принципах. К ним относятся:
     
     1. Режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков.
     
     2. Своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений.
     
     3. Неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.
     
     4. Обоснованность выбора объектов проверки.
     
     В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой данной системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на каждом этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.
     
     Вместе с тем налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.
     
     Каждый налогоплательщик должен понимать, что от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность невключения в план выездных налоговых проверок.
     
     Таким образом, в соответствии с настоящей Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
     
     Принципы, заявленные в Концепции, по нашему мнению, не во всех случаях являются бесспорными. Так, тезис о режиме наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков не находит дальнейшего развития ни в других положениях Концепции, ни в приложениях. Более того, по совокупности требований и рекомендаций, приводимых в приложениях к приказу ФНС России N ММ-3-06/333@, можно сделать вывод о том, что происходит дальнейшее развитие презумпции виновности налогоплательщика, так как при наличии соответствующих критериев предлагается считать состоявшимся факт уклонения от уплаты налогов.
     
     Принцип своевременности реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений в последующих рекомендациях раскрыт, по нашему мнению, весьма неоднозначно: предлагается такая организация взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками, при которой за своевременность реагирования фактически будут отвечать только налогоплательщики. Налоговые органы будут работать по-прежнему: планирование и проведение налоговых проверок будут осуществляться ими в те же сроки, что и ранее, просто несколько упростится процедура выбора объектов проверки и, следовательно, определения проверяемых налогоплательщиков. Комментарии по поводу обоснованности (по методике, предложенной ФНС России) выбора по отдельным объектам проверки будут приведены ниже.
     
     Что касается принципа неотвратимости наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, то основное направление его реализации фактически сформулировано в предпоследнем абзаце раздела 2 Концепции: по существу, налогоплательщику предлагается осуществлять доплату налогов под страхом назначения и проведения выездной налоговой проверки. Почему выездная налоговая проверка, являющаяся обычным контрольным мероприятием (предметом которого может быть правильность исчисления и своевременность уплаты налогов), по мнению ФНС России, является также жупелом, остается неясным.
     
     Заслуживающей интереса представляется также трактовка Концепцией двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов: если за неисполнение или несвоевременное исполнение налоговых обязательств налогоплательщиком установлены конкретные меры административной, финансовой и уголовной ответственности, то за нарушение принципа обоснованности отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок налоговые органы могут нести моральную (и, может быть, дисциплинарную) ответственность.
     

3. Структура отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок

     
     Обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.
     
     К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.
     
     К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.
     
     Проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализ финансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе:
     
     - анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
     
     - анализ сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
     
     - анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
     
     - анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.
     
     В случае выбора объекта для проведения выездной налоговой проверки налоговый орган определяет целесообразность проведения выездных налоговых проверок контрагентов и (или) аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика.
     
     В соответствии с основными целями и принципами настоящей Концепции выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок построен на целенаправленном отборе, тщательном и постоянно проводимом всестороннем анализе всей имеющейся у налоговых органов информации о каждом объекте независимо от его формы собственности и сумм налоговых обязательств. При осуществлении планирования подлежат анализу все существенные аспекты как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.
     
     Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.
     
     Объем аналитических процедур, которые должны быть проведены в процессе выбора субъекта выездной налоговой проверки, предполагает либо создание дополнительных аналитических служб в налоговых органах, либо проведение мероприятий по переподготовке и повышению квалификации работников налоговых органов, либо проведение выборочных проверок отдельных налогоплательщиков или групп операций.
     
     Направления анализа, осуществляемого налоговым органом на предмет отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, по нашему мнению, также не являются бесспорными. Так, анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, разумеется, позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей, однако положительные (с точки зрения назначения выездной проверки) результаты анализа отнюдь не свидетельствуют о том, что налогоплательщик осуществляет операции с высоким налоговым риском. Динамика платежей может быть и отрицательной, что обуславливается, например, сокращением объемов производственной или торговой деятельности, реорганизацией организации (в частности, в форме выделения или разделения), изменением структуры видов деятельности и т.д.
     
     Проведение анализа (на основе данных налоговой отчетности) сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики по каждому виду налога или сбора может быть затруднено в связи с несопоставимостью имеющихся данных по отдельным налоговым периодам, что обусловлено частой сменой форм налоговых деклараций.
     
     Анализ факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы, предполагает осуществление полномасштабных мероприятий экономического и финансового анализа, которое требует определенного уровня подготовки работников, проводящих анализ, а также наличия методик анализа. К сожалению, положения других разделов Концепции и приложений ограничивают рекомендации по проведению анализа только советами по оценке отдельных показателей (без оговорки о том, что оценка должна быть комплексной).
     
     Следует также обратить внимание читателей журнала на то, что при определении приоритетов для включения в план выездных налоговых проверок результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика оцениваются в последнюю очередь. Сначала рассматриваются сведения об участии налогоплательщиков в схемах ухода от налогообложения или в схемах минимизации налоговых обязательств, при этом не уточнено, что схемы минимизации должны быть противозаконными.
     

4. Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков

     
     Настоящая Концепция предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности по приведенным ниже критериям.
     
     Состав критериев для самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков представляет наибольший практический интерес как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Критерии включены в текст Концепции (которая по определению должна устанавливать только общие направления и принципы работы). Несмотря на это, данные критерии сформулированы с максимально возможной точностью, которая иногда представляется избыточной.
     
     По сравнению с ранее утвержденным текстом Концепции (см. приказ ФНС России N ММ-3-06/333@ в прежней редакции) состав критериев расширен за счет включения еще одной позиции - "ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском". Данный критерий наиболее детально рассмотрен в приложениях.
     
     Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:
     
     1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
     
     Недостатком данного критерия, по нашему мнению, является его недостаточная дифференциация, а также то, что не расшифровано понятие "налоговая нагрузка". Данные о размере налоговой нагрузки по отраслям приведены в приложении N 3. Однако показатели не дифференцированы ни по подотраслям (там, где они имеются), ни по регионам, климатическим поясам или иным показателям, непосредственно влияющим на сумму уплачиваемых налогов. Например, вряд ли можно сопоставлять налоговую нагрузку сельскохозяйственных организаций, расположенных в Краснодарском крае и в Мурманской области. Для первых, чаще всего, будет выше налог на прибыль (в связи с более высокой рентабельностью), а для вторых - ЕСН (за счет установления повышенных размеров оплаты труда). Кроме того, себестоимость (а значит, и финансовый результат) продукции растениеводства и продукции животноводства формируется по различным принципам, а финансовый результат, например зерноводства, в значительно большей степени зависит от урожайности, нежели финансовый результат животноводства. Аналогичные особенности можно найти и в других отраслях.
     
     2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
     

     Данный критерий представляется очевидным в случае, если речь не идет об убыточных предприятиях, убыток от деятельности которых возмещается за счет средств бюджетного финансирования или других целевых источников.
     
     3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
     
     Расшифровка понятий "значительность сумм" и "продолжительность определенного периода" приведена в приложении N 1. Однако читателям журнала следует обратить внимание на то, что в п. 3 раздела 4 Концепции говорится о налоговых вычетах вообще, а в приложении N 2 - только о вычетах по НДС. В то же время налоговые вычеты могут осуществляться при определении суммарной задолженности по акцизам и (при определенных условиях) по ЕСН. Так как положения собственно Концепции должны считаться имеющими большую нормативную силу, нежели разъяснения, приведенные в приложениях, налоговые органы формально имеют право самостоятельно применять данный критерий в отношении вышеназванных налогов.
     
     4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
     
     Данный критерий имеет практическое значение при анализе своевременности и полноты расчетов по налогу на прибыль. Заметим, что превышение темпа роста расходов над темпом роста доходов может быть обусловлено абсолютно законными факторами: внесением изменений в НК РФ, осуществлением капитальных вложений (за счет инвестиционной премии в размере до 10% расходов), осуществлением или оплатой научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в соответствующем налоговом периоде и т.д.
     
     При этом в п. 4 данного раздела Концепции говорится только о расходах и доходах от реализации товаров, работ или услуг, то есть при определении приоритетов для назначения выездной налоговой проверки соотношение темпов изменения внереализационных доходов и расходов учитываться не должно.
     
     5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.
     
     Данный критерий оценивается не только по видам экономической деятельности, но и по субъектам Российской Федерации, хотя, по нашему мнению, такая дифференциация представляется недостаточной. Примерно половина субъектов Российской Федерации имеет значительную протяженность, а значит, и уровни оплаты труда работников одноименных профессий могут отличаться весьма значительно. Для примера можно привести такие города, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации, как Красноярск и Норильск или Устюжна и Великий Устюг.
     

     6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
     
     Если исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика, то факты неоднократного приближения к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы, свидетельствуют только о том, что бухгалтерский и налоговый учет в данной организации налажен и соответствующие критерии отслеживаются постоянно.
     
     По мнению ФНС России, подобные факты косвенно подтверждают желание налогоплательщика незаконно минимизировать налоговую нагрузку посредством уклонения от перехода на общий режим налогообложения, хотя предпринимательскому сообществу действия по отходу от граничных значений установленных критериев представляются не только логичными и законными, но и экономически обоснованными. В данном случае следует учитывать те требования НК РФ, которые обязывают налогоплательщика, вернувшегося на общий режим налогообложения, не только доплатить весьма ощутимую сумму налогов, но и восстановить бухгалтерский и налоговый учет с начала того периода, в котором какой-либо критерий был нарушен.
     
     7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
     
     В данном случае ФНС России не учтены особенности налогообложения индивидуальных предпринимателей, в частности налогом на доходы физических лиц. Более подробно эти особенности рассмотрены в комментариях к соответствующим пунктам приложения N 2.
     
     8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
     
     Требования п. 8 данного раздела Концепции, по нашему мнению, отличаются неопределенностью, что может создать условия для субъективности оценок и, как следствие, неправомерных действий налоговых органов. Фактически, по нашему мнению, речь идет не о том, сможет ли налогоплательщик указать деловые цели, для достижения которых используются посреднические схемы, а о том, примет ли налоговый орган такие объяснения.
     
     9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
     
     Если бы не разъяснения, приведенные в соответствующем пункте приложения N 2, могло бы создаться впечатление, что налоговым органам дополнительно предоставлены права по осуществлению оперативного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков. На самом же деле речь идет о случаях непредставления разъяснений, истребованных налоговым органом при проведении камеральных проверок (п. 3 ст. 88 НК РФ). Однако на практике чаще всего возникает обратная ситуация: налогоплательщик представляет пояснения своевременно и с соблюдением действующего порядка, а налоговые органы уклоняются от исполнения требований норм п. 5 ст. 88 НК РФ, обязывающего их рассмотреть пояснения по существу. При этом используются как формальные поводы (оформление, порядок представления и т.д.), так и основания, ничего общего не имеющие с обычаями делового оборота. Например, в одном из налоговых органов практикуется отказ от рассмотрения разъяснений ссылкой на то, что акт проверки уже написан, а инспектор, проводивший проверку, просто не хочет его переписывать.
     
     10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
     
     По нашему мнению, сам по себе критерий, сформулированный в п. 10 данного раздела Концепции, может быть признан существенным только в случае, если миграция между налоговыми органами осуществляется в течение сравнительно короткого промежутка времени: один-два налоговых периода. В других ситуациях причины изменения места постановки на учет могут быть абсолютно не связаны с намерением налогоплательщика незаконно минимизировать свои налоговые обязательства. Кроме того, вышеприведенная схема ухода от налогов может быть применена только в тех субъектах Российской Федерации, которые имеют на относительно небольшой территории несколько налоговых органов. Иными словами, речь идет прежде всего о крупных городах. Изменение места учета в сельской местности вряд ли может дать какие-то финансовые выгоды: например, необходимость сдачи налоговой отчетности и осуществления иных мероприятий в рамках взаимодействия между налоговыми органами и налогоплательщиками с налоговыми инспекциями, расположенными в другом административном районе, может повлечь материальные потери, кратно превышающие вероятную выгоду.
     
     11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
     
     Не уточняется, но подразумевается, что в данном случае имеется в виду отклонение уровня рентабельности в меньшую сторону (в противном случае абсолютные значения налоговых обязательств, как минимум, по НДС и по налогу на прибыль, будут выше средних по отрасли, и причин для проведения выездной проверки просто не будет). При этом не учитывается тот факт, что колебания уровня рентабельности могут быть обусловлены как объективными (рыночная конъюнктура, кризисные явления и т.д.), так и субъективными факторами (например, квалификация менеджмента). Иными словами, добросовестный налогоплательщик в подобной ситуации может пострадать дважды: недополучить прибыль и подвергнуться выездной налоговой проверке.
     
     12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
     
     При оценке вышеуказанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
     
     Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.
     
     Данный критерий является новым для Концепции и введен приказом ФНС России N ММ-3-2/467@. Порядок практического применения данного критерия (существо и последовательность действий налогоплательщика и налоговых органов) подробно разъяснен в соответствующем пункте приложения N 2. Там же приводятся и комментарии к отдельным нормам приложения.
     
     Здесь же считаем необходимым обратить внимание читателей журнала на то, что право (а на практике, скорее всего, обязанность) налогоплательщика своевременно уточнять свои налоговые обязательства предоставляется только при возникновении обстоятельств, подпадающих под действие критерия 12. Что должен делать налогоплательщик, если по результатам самостоятельно проведенного анализа он устанавливает наличие других показателей, в Концепции (и в приложениях) не определено.
     

5. Результаты внедрения Концепции

     
     Настоящая Концепция определяет основные приоритеты, принципы и направления реализации единого подхода к планированию выездных налоговых проверок.
     
     Предлагаемая система планирования позволит:
     
     1) для налогоплательщиков - максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;
     
     2) для налоговых органов - выявить наиболее вероятные "зоны риска" (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового контроля.
     
     Принципы, заложенные в настоящей Концепции, позволят реализовать:
     
     1. Формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок.
     
     2. Стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах.
     
     3. Повышение налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков.
     
     Концепция не разъясняет, каким образом налогоплательщик может минимизировать вероятность выездной проверки при наличии вышеперечисленных критериев (за исключением критерия 12). По существу, во всех подобных случаях налогоплательщик должен либо просто ждать такой проверки и готовиться к ней, либо осуществить те же мероприятия, что и при возникновении обстоятельств, указанных в критерии 12: расчетным порядком определить размер доплаты, произвести эту доплату и представить уточненную налоговую декларацию.
     
     Не детализированы также действия налоговых органов при выявлении вероятных зон риска. Очевидно только одно: при выявлении любого из вышеперечисленных критериев выездная налоговая проверка должна назначаться почти автоматически. Но из Концепции неясно, какие еще мероприятия налогового контроля могут быть запланированы и проведены налоговым органом. Пункт 1 ст. 82 НК РФ в качестве других форм налогового контроля (помимо выездных и камеральных налоговых проверок) называет получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверку данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
     
     По нашему мнению, наиболее эффективным может стать истребование объяснений от налогоплательщиков, а также установление такой схемы взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами, которая позволяла бы рассматривать объяснения, направляемые налогоплательщиками самостоятельно налоговым органам, наравне с объяснениями, представляемыми по требованиям налоговых органов. Разумеется, должна быть установлена ответственность за уклонение налоговых органов от рассмотрения представленных объяснений по существу, а также за назначение выездной налоговой проверки без достаточных оснований (в частности, в случае, если представленные объяснения не рассмотрены или результаты рассмотрения не обоснованы).
     
     С учетом вышеприведенного и приводятся комментарии к отдельным пунктам приложения N 2, где рассмотрены некоторые спорные и неочевидные аспекты анализируемых факторов. По нашему мнению, при наличии факторов, которые могут быть объяснены объективными обстоятельствами, налогоплательщик может самостоятельно представить объяснения в соответствующий налоговый орган. Наиболее распространенные (по нашему мнению) обстоятельства, свидетельствующие о добросовестности налогоплательщика, приводятся в комментариях к приложению N 2.
     

(Окончание следует)