Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"


Федеральный закон

от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ

"О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"*1

_____
*1 Текст официального документа будет приведен в постатейном комментарии к Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ (см. следующие номера журнала).
     

Общий комментарий к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ

    
В.Р. Захарьин,
к.э.н.
     

1. Новое в налоговом законодательстве

     
     Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации " (далее - Закон N 224-ФЗ) был принят в максимально сжатые сроки (фактически с момента обнародования соответствующих инициатив все необходимые регламентные процедуры были произведены в течение недели). Новый законопроект не вносился в Государственную Думу, а все необходимые изменения были включены в проект федерального закона, уже рассмотренного и принятого еще 6 ноября 2008 года в первом чтении.
     
     Отдельными статьями и пунктами Закона N 224-ФЗ весьма существенно изменены нормы частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Подробный анализ внесенных изменений и практических последствий их реализации будет дан в постатейном комментарии, который будет опубликован в следующих номерах журнала.
     
     Ниже приводится общий обзор наиболее существенных изменений норм налогового законодательства. При этом особое внимание читателей журнала обращается на те изменения, которые уже вступили в силу, а также на те, которые следует учитывать при разработке и утверждении учетной политики организации для целей налогообложения на 2009 год.
     

2. Изменения, внесенные в часть первую НК РФ

     
     Существенное изменение внесено Законом N 224-ФЗ в ст. 5 НК РФ, регулирующую действие актов законодательства о налогах и сборах во времени.
     
     С 1 января 2009 года акты о налогах и сборах могут вступать в силу со дня их официального опубликования. По существу, речь идет о внесении изменений и дополнений в НК РФ, а также в региональные законы, устанавливающие соответствующие элементы налогообложения применительно к отдельным налогам. Причем общее правило, в соответствии с которым акты законодательства о налогах вступают в силу с 1-го числа очередного налогового периода, сохранено.
     
     Поводом для внесения поправок в ст. 5 НК РФ стало изменение правил уплаты налога на прибыль (по суммам фактической прибыли, а не в порядке авансовых платежей), произведенное ст. 2 Закона N 224-ФЗ.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на следующее: новый порядок вступления изменений налогового законодательства в силу может распространяться только на те акты о налогах, которые устраняют или смягчают ответственность налогоплательщика, а также отменяют налоги, снижают налоговые ставки или содержат иные нормы, улучшающие положение налогоплательщиков и налоговых агентов. Подобные законодательные акты могут иметь и обратную силу.
     
     Что касается нормативных актов, устанавливающих новые налоги и (или) сборы, повышающих налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающих или отягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, определяющих новые обязанности или иным образом ухудшающих положение налогоплательщиков, то такие акты могут вступать в силу только с начала очередного налогового периода и при условии, что с момента официального опубликования соответствующего акта прошло не менее месяца.
     
     Новое правило вступления в силу законодательных актов о налогах применено и к отдельным пунктам Закона N 224-ФЗ, в том числе и к п. 1 ст. 1, которым внесено изменение в ст. 5 НК РФ: данное изменение вступило в силу со дня официального опубликования и распространено на правоотношения, возникшие с 1 октября 2008 года (п. 5 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).
     
     Абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ, содержащей общие вопросы исчисления налоговой базы, Законом N 224-ФЗ дополнен нормой, предоставляющей налогоплательщику право осущест-влять перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также в случае, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
     
     Законом N 224-ФЗ ст. 59 НК РФ (устанавливающая общие правила списания безнадежных долгов по налогам и сборам) дополнена п. 3, норма которого уточняет порядок признания долгов безнадежными в подобных случаях: суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в случае, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы. Иными словами, порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам в случае ликвидации кредитной организации может быть применен только в отношении сумм задолженности в тех банках, которые были ликвидированы до 31 декабря 2008 года.
     
     В течение 2009 года будет действовать норма новой ст. 64.1 "Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов Российской Федерации" НК РФ, которой такое право предоставлено министру финансов Российской Федерации.
     
     Действие этой нормы ограничено не только по времени, но и по суммам задолженности, уплата которых может быть отсрочена или рассрочена. Соответствующее решение может быть принято министром финансов Российской Федерации, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий.
     
     Понятие "неблагоприятные социально-экономических последствия" в ст. 64.1 НК РФ не расшифровывается, однако налогоплательщик, подавший заявление об отсрочке или рассрочке налоговых платежей, одновременно с подачей заявления должен представить сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности.
     
     В связи с введением в действие ст. 64.1 НК РФ необходимые изменения внесены в ст. 63 Кодекса, которая дополнена п. 5, закрепляющим право министра финансов Российской Федерации на предоставление отсрочки или рассрочки, и которая содержит отсылку к ст. 64.1, а также к ст. 64 НК РФ, устанавливающей порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора. Статья 64 НК РФ также дополнена ссылкой на ст. 64.1 Кодекса и содержит уточнение, касающееся предельного срока, на который может быть предо-ставлена отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов (на срок, не превышающий пять лет).
     
     Пунктом 14 ст. 9 Закона N 224-ФЗ специально оговорено, что министр финансов Российской Федерации может принять соответствующие решения об изменении сроков уплаты федеральных налогов в случае, предусмотренном ст. 64.1 НК РФ, до 1 января 2010 года. Таким образом, действие вновь введенной ст. 64.1 и новых норм ст. 63 и 64 НК РФ, отсылающих к ст. 64.1 Кодекса, фактически ограничено только 2009 годом (разумеется, если в течение этого года в налоговое законодательство не будут внесены изменения, продлевающие период действия новаций).
     
     Кроме того, изменениями, внесенными в отдельные статьи части первой НК РФ, уточнены следующие законодательные нормы:
     
     - расширен перечень налогоплательщиков, имеющих право на получение инвестиционного налогового кредита (ст. 67 НК РФ), за счет включения в него организаций, выполняющих государственный оборонный заказ;
     
     - уточнен порядок приостановления операций по валютному счету налогоплательщика в случаях, предусмотренных ст. 76 НК РФ;
     
     - установлен порядок прекращения камеральной налоговой проверки при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (и начала новой проверки по данным новой декларации) (ст. 88 НК РФ);
     
     - ужесточены требования по исследованию доказательств, полученных в ходе налоговой проверки (ст. 101 и 101.4 НК РФ): доказательства, полученные с нарушением норм настоящего Кодекса, использоваться не могут;
     
     - уточнены размеры и порядок применения финансовых санкций за налоговые правонарушения, допущенные банками (ст. 132-135.1 НК РФ).
     

3. Изменения, внесенные в часть вторую НК РФ

3.1. Налог на добавленную стоимость

     Наиболее существенным изменением, внесенным в порядок исчисления и уплаты НДС, по нашему мнению, является уточнение порядка применения налоговых вычетов при авансовых расчетах (в счет будущих поставок товаров, продукции, работ или услуг), а также при расчетах неденежными средствами.
     
     По совокупности изменений, внесенных в ст. 168-172 НК РФ, можно сделать вывод, что с 1 января 2009 года порядок применения налоговых вычетов по суммам частичной или полной предварительной оплаты товаров, продукции, работ или услуг существенно упрощен: для возникновения права на вычет достаточно факта перечисления сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также указания в соответствующем хозяйственном договоре (поставки, купли-продажи и т.д.) возможности подобной схемы расчетов. Оговоримся, что для этого введено и дополнительное условие: наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при получении сумм предварительной оплаты (ранее счет-фактура выписывался получателем аванса в одном экземпляре, а вычет производился после фактического получения товаров, работ или услуг).
     
     Соответствующим образом уточнен и порядок отнесения сумм уплаченного НДС на затраты по производству и реализации товаров, работ и услуг (при отсутствии права на налоговый вычет).
     
     С признанием утратившими силу норм, ранее содержавшихся в абзаце втором п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ, фактически исключена обязанность перечисления сумм НДС при расчетах неденежными средствами (по товарообменным операциям).
     
     Нельзя сказать, что бартерные операции составляли в последние годы существенную долю в общем числе расчетов между участниками предпринимательской деятельности, тем не менее в условиях высокой вероятности усиления негативных тенденций в экономике (обусловленных мировым финансовым кризисом) возврат организаций к неденежным формам расчетов представляется весьма возможным. Необходимость перечисления сумм НДС серьезно ограничивала возможности применения подобных схем расчетов. К тому же экономическая и юридическая правомерность подобного требования была отнюдь не бесспорной: задолженность по НДС отражается в учете продавца независимо от формы расчетов, а значит, и право на налоговый вычет не должно ограничиваться такими формами.
     
     С 2009 года вышеуказанное несоответствие устранено: право на налоговый вычет при осуществлении товарообменных операций возникает у налогоплательщика по общему правилу (без дополнительных условий).
     
     Кроме того, изменения, внесенные в отдельные статьи главы 21 НК РФ, коснулись следующих норм:
     
     - расширен перечень операций, не подпадающих под налогообложение (п. 2 ст. 149 НК РФ) за счет включения реализации лома и отходов черных металлов;
     
     - уточнена льгота по выводу из-под налогообложения операций по ввозу технологического оборудования, аналоги которого не производятся в Российской Федерации. С 2009 года от обложения НДС освобождается оборудование, ввезенное для любых производственных и иных целей (а не только в качестве вклада в уставный капитал российских организаций), но обязательным условием для этого является соответствие оборудования перечню, утверждаемому Правительством РФ (п. 7 ст. 150 НК РФ);
     
     - изменениями, внесенными в ст. 161 НК РФ, установлены обязанности налоговых агентов при реализации или передаче государственного и муниципального имущества, составляющего соответственно государственную казну Российской Федерации, казну субъекта Российской Федерации или муниципальную казну, а также при реализации имущества при проведении про-цедуры банкротства;
     
     - в ст. 165 НК РФ уточнен порядок представления документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС: в порядке, определяемом Минфином России, и по согласованию с таможенными органами налогоплательщик может представлять не таможенные декларации или их копии, а реестры таможенных деклараций, содержащие сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа, а также отражающие сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта. Кроме того, ст. 3 Закона N 224-ФЗ дополнила Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ) ст. 27.3, нормами которой установлен особый порядок представления документов, подтверждающих помещение товаров под соответствующие таможенные режимы в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года: срок представления документов увеличен на 90 дней;
     
     - согласно изменениям, внесенным в п. 3 ст. 176 НК РФ (которой установлен порядок возмещения НДС), налоговым органом могут приниматься решения о частичном возмещении суммы налога, заявленной к возмещению. Иными словами, на законодательном уровне установлен порядок, в соответствии с которым налоговые органы фактически обязываются принимать к возмещению те суммы НДС, по которым имеются соответствующие основания, независимо от того, выполнены ли необходимые условия для других сумм налога, предъявленных к возмещению.
     

3.2. Налог на доходы физических лиц

     
     В главу 23 НК РФ Законом N 224-ФЗ внесено три изменения:
     
     1) вдвое - с 1 млн руб. до 2 млн. руб. увеличен размер имущественного налогового вычета, право на получение которого возникает у налогоплательщика при приобретении или строительстве жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них. Положения новой редакции абзаца тринадцатого подпункта 2 п. 1 ст. 220 НК РФ распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года, то есть вышеуказанное изменение может быть применено налогоплательщиками при представлении налоговых деклараций за 2008 год (в апреле 2009 года).
     По нашему мнению, эффект от увеличения налогового вычета может оказаться весьма небольшим (по количеству налогоплательщиков, которые смогут им воспользоваться). Дело в том, что увеличена общая сумма налогового вычета только у покупателя. Для продавцов жилых зданий и помещений размер вычета сохранен на прежнем уровне - 1 млн руб. (при условии, что продаваемые объекты принадлежали продавцу менее трех лет). Иными словами, продавцы будут по-прежнему заинтересованы в том, чтобы указывать в договорах купли-продажи суммы, не превышающие 1 млн руб.;

     
     2) особый порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, установленный ст. 228 НК РФ, распространен на случаи реализации имущественных прав (соответствующие изменения внесены в подпункт 2 п. 1 ст. 228 НК РФ);
     
     3) согласно новой редакции подпункта 7 п. 1 ст. 228 НК РФ особый порядок расчета и уплаты налога на доходы физических лиц применяется при получении доходов в порядке дарения только от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
     

3.3. Налог на прибыль организаций

     
     Наиболее существенными изменениями порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций являются следующие:
     
     - уменьшение с 1 января 2009 года максимальной налоговой ставки с 24% до 20% за счет суммы налога, поступающего в федеральный бюджет (с 6,5% до 2,5%) (ст. 284 НК РФ);
     
     - установление особого порядка расчетов по налогу на прибыль в IV квартале 2008 года, для чего изменения в главу 25 НК РФ не вносились. Статья 3 Закона N 224-ФЗ дополнила Закон N 118-ФЗ ст. 27.1, согласно которой налогоплательщики, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по итогам отчетного (налогового) периода, имеют право определять сумму ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IY квартале 2008 года, исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового платежа. Так как Закон N 224-ФЗ был опубликован за день до уплаты авансового платежа за ноябрь 2008 года, фактически речь идет о двух платежах - за ноябрь и декабрь. При расчете должна быть учтена сумма авансового платежа за октябрь (как первый месяц IV квартала). Так как первый (октябрьский) платеж, скорее всего, был выше суммы средней фактической прибыли за январь - октябрь, сумма ноябрьского платежа оказалась ниже как суммы авансового платежа за октябрь, так и суммы налога на прибыль, которая была бы рассчитана из сумм фактической прибыли за январь - октябрь (за счет того, что при определении размера платежа сумма переплаты за октябрь должна быть зачтена). Сумма декабрьского платежа также должна оказаться меньше той, которая подлежала бы уплате при расчете согласно прежним правилам (исходя из среднемесячной прибыли III квартала).
     
     Обращаем внимание читателей на следующие дополнительные ограничения:
     
     - право уплаты авансовых платежей от сумм фактической прибыли предоставлено только налогоплательщикам, которые уплачивали налог на прибыль по итогам отчетного (налогового) периода (но не по итогам отчетного месяца);
     
     - данное право действует только в рамках IV квартала 2008 года. С 2009 года должен применяться прежний порядок расчета и уплаты авансовых платежей;
     

     - изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль должно быть отражено в учетной политике организации, а налогоплательщики, применившие предоставленное право, обязаны уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа, в том числе в случае, если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательна или равна нулю.
     
     Ряд существенных изменений внесен в статьи главы 25 НК РФ, регулирующие порядок начисления амортизации. Подробный анализ этой группы изменений будет приведен в следующем номере журнала. Здесь же ограничимся тем, что обратим внимание читателей на следующее:
     
     - в новой редакции изложены ст. 258 и 259 НК РФ, устанавливающие общие правила начисления амортизации по объектам основных средств и объектам нематериальных активов. Вышеуказанные статьи НК РФ уже были изложены в новой редакции (от 22.07.2008 N 158-ФЗ), которая должна была вступить в силу с 2009 года. Фактически новые нормы ст. 258 и 259 НК РФ также будут действовать с 1 января 2009 года, но ст. 7 Закона N 224-ФЗ соответствующие нормы Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" признаны утратившими силу (исключены) с 27 ноября 2008 года. Необходимость указания на исключение прежней редакции статей НК РФ ранее законодательно установленной даты, по нашему мнению, может быть обусловлена обязательностью применения нормы ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, в соответствии с которой плательщики налога на прибыль в срок до 1 января 2009 года должны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 1 января 2009 года;
     
     - согласно п. 9 ст. 258 НК РФ (в ред. Закона N 224-ФЗ) размер инвестиционной премии расходов на капитальные вложения, которые можно учитывать в составе текущих расходов, увеличен с 10% до 30%, но только в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам;
     
     - п. 2 ст. 288 НК РФ дополнен нормой, в соответствии с которой организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета. Здесь следует обратить внимание читателей журнала на то, что данная норма распространяется только на случаи определения размера налоговых платежей, уплачиваемых организациями, имеющими обособленные подразделения. Для других целей остаточная стоимость должна определяться только по данным налогового учета (то есть с учетом инвестиционных премий и использования методов начисления амортизации, применяемых для целей налогообложения);
     

     - предыдущим внесением изменений в главу 25 НК РФ были исключены нормы, обязывающие налогоплательщиков, использующих легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, применять к нормам амортизации понижающий коэффициент (0,5). Статьей 27.2 Закона N 118-ФЗ, введенной ст. 3 Закона N 224-ФЗ, установлено, что организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5, с 1 января 2009 года вышеуказанный коэффициент не используют. Данное обстоятельство, по нашему мнению, также должно быть учтено при формировании учетной политики на 2009 год;
     
     - расширен перечень внереализационных расходов за счет включения в него расходов на списание нематериальных активов. Одновременно уточнено, что в составе расходов могут учитываться суммы недоначисленной амортизации только в случае, если амортизация начисляется линейным методом.
     
     Несколько изменений внесено Законом N 224-ФЗ в статьи, регулирующие порядок налогового учета расходов на страхование, в частности, расширен перечень договоров страхования, взносы по которым могут быть приняты к налоговому учету.
     
     Существенным изменением порядка учета процентов по долговым обязательствам представляется приостановление до 31 декабря 2009 года действия абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ. Данной нормой установлены предельные размеры процентов, которые могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. В течение 2009 года будут действовать ограничения, установленные ст. 8 Закона N 224-ФЗ, в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равном 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     

3.4. Упрощенная система налогообложения

     
     В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 224-ФЗ в п. 2 ст. 346.20 НК РФ, органам государственной власти субъектов Российской Федерации предоставлено право устанавливать дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5% до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.
     
     Перспективы реализации нового права в 2009 году представляются весьма сомнительными. Законодательные органы субъектов Российской Федерации могут принять решение о снижении налоговой ставки и после 1 января 2009 года (по общему правилу, установленному ст. 5 НК РФ, нормы, улучшающие положение налогоплательщиков, могут распространяться и на правоотношения, возникшие до принятия закона). Однако следует принимать во внимание то, что доходы региональных бюджетов в 2009 году, скорее всего, существенно снизятся прежде всего за счет уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. В данном случае следует считаться с вероятностью возникновения обязательств, которые не могли быть исполнены в 2008 году в связи с применением некоторыми крупными налогоплательщиками особого порядка расчетов по налогу на прибыль в IV квартале 2008 года (по фактической прибыли). Кроме того, нельзя исключить вероятность судебного обжалования подобных законов другими налогоплательщиками как решений, ухудшающих их положение по сравнению с другими субъектами предпринимательской деятельности. То обстоятельство, что в п. 1 ст. 346.20 НК РФ изменения не внесены, на практике может привести к тому, что ставка налога, исчисляемого с суммы полученных доходов, окажется выше ставки налога, исчисляемого с сумм разницы между доходами и расходами. При этом налогоплательщики, использующие данный налоговый режим и выбравшие доходы в качестве объекта налогообложения, воспользоваться возможными преференциями в 2009 году не могут по формальным причинам: Закон N 224-ФЗ был опубликован 27 ноября 2008 года, то есть за три дня до истечения срока подачи заявления о переходе на другую налоговую базу (причем, два из трех дней были выходными). Таким образом, новые ставки налога могут применяться только теми субъектами предпринимательской деятельности, которые использовали и используют в качестве налоговой базы доходы, уменьшенные на величину расходов, а также вновь созданными организациями или вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями.