Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении акцизов на нефтепродукты в 2009 году


Об исчислении акцизов на нефтепродукты в 2009 году

     
     Н.А. Нечипорчук,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России

     

1. Объект обложения акцизами

     
     Согласно ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к подакцизным нефтепродуктам относятся автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, а также прямогонный бензин.
     
     В соответствии со ст. 182 НК РФ к операциям, признаваемым объектом обложения акцизами, относится реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров.
     
     Итак, акцизами облагается реализация подакцизных товаров, под которой понимается для целей исчисления акцизов передача права собственности на товар. В то же время реализация подакцизных товаров признается объектом обложения акцизами только в случае, если она осуществляется непосредственными производителями этих товаров.
     
     Единственной признаваемой объектом обложения акцизами операцией, совершаемой не производителями подакцизных товаров, а комиссионерами, является продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов (или других уполномоченных органов) конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность.
     
     В ряде случаев объектом обложения акцизами признаются операции не по реализации, а по передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов. В отличие от операции по реализации товаров при их передаче не происходит смены собственника, тем не менее ст. 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз. В число таких операций входят:
     
     - передача на территории Российской Федерации подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику вышеуказанного сырья либо другим лицам (в том числе получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья). Таким образом, при производстве нефтепродуктов из давальческого сырья плательщиком акциза всегда является переработчик этого сырья.
     
     Пример 1.
     
     Организация - собственник нефти заключила договор с нефтеперерабатывающим заводом (НПЗ) на оказание услуги по переработке этой нефти с целью получения автомобильного бензина. В этом случае акциз будет начисляться переработчиком при передаче автомобильного бензина собственнику либо при передаче этого бензина любому лицу по указанию собственника;
     
     - передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином;
     
     - передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд.
     
     Пример 2.
     
     Если НПЗ - производитель автомобильного бензина использует часть этого бензина для заправки собственного автотранспорта, то на объемы бензина, передаваемые для этих целей, должен начисляться акциз;
     
     - передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
     
     - передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику вышеуказанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
     
     - передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.
     
     Пример 3.
     
     Организация произвела автомобильный бензин с октановым числом до "80" и на давальческих началах передает этот бензин для получения из него автомобильного бензина с более высоким октановым числом. В этом случае производитель прямогонного бензина будет начислять акциз при передаче бензина с октановым числом до "80" на переработку.
     
     Таким образом, объект обложения акцизами нефтепродуктов, произведенных на территории Российской Федерации, возникает только у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые производят и реализуют (или передают) подакцизные нефтепродукты собственного производства (за исключением операции по реализации конфискованных подакцизных товаров).
     
     Что касается нефтепродуктов, произведенных за пределами территории Российской Федерации, то объект обложения акцизами возникает при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Акциз по ввозимым нефтепродуктам уплачивается на таможне, за исключением нефтепродуктов, ввозимых из Республики Беларусь.
     
     Согласно вступившему в силу с 1 января 2005 года Соглашению от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, неотъемлемой частью которого является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение), акциз уплачивается по объемам нефтепродуктов, ввозимых на территорию Российской Федерации, по месту постановки на учет российских налогоплательщиков.
     
     Согласно п. 7 Положения акцизы не уплачиваются при ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных для переработки на давальческих началах, с последующим вывозом продуктов переработки с территории Российской Федерации.
     
     По подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, происходящего с территории Российской Федерации, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, акциз уплачивается лицами, осуществляющими ввоз вышеуказанных товаров.
     
     Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года) к производству приравнивались любые виды смешения товаров, в результате которого получается подакцизный товар.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ (в ред. от 22.07.2008 N 142-ФЗ) получение подакцизных товаров путем смешения признается с 1 января 2009 года процессом производства только в случае, если в результате смешения создается товар, в отношении которого Кодексом установлена более высокая ставка акциза.
     

2. Ставки акцизов на нефтепродукты

     
     Ставки акцизов на нефтепродукты установлены в рублях за одну тонну. Следует заметить, что ставки акцизов на нефтепродукты действовали в неизменном виде с 2005 года.
     
     Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 142-ФЗ) установлены ставки акцизов на период с 2009 года по 2011 год. Так, согласно Закону N 142-ФЗ в 2009 и 2010 годах останутся без изменения ставки акцизов на автомобильный бензин с октановым числом до "80" и с иными октановыми числами, на дизельное топливо и моторные масла.
     
     На 2009 и 2010 годы ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом до "80" установлена в размере 2657 руб. за 1 т, на автомобильный бензин с иными октановыми числами - 3629 руб. за 1 т.
     
     В 2011 году ставка акциза на моторные масла будет проиндексирована на 10% к уровню 2010 года и составит 3246 руб. за 1 т.
     
     В 2009 году значительно увеличилась ставка акциза на прямогонный бензин, составив 3900 руб. за 1 т. В 2010 году она будет равна 4290 руб., а в 2011 году - 4720 руб. за 1 т.
     
     С 2011 года система исчисления акцизов на автомобильный бензин и дизельное топливо будет построена по принципу убывающей шкалы ставок по мере повышения их качества (классов), предусмотренных техническим регламентом "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденным постановлением Правительства РФ от 27.02.2008 N 118.
     
     В 2011 году будут установлены следующие ставки акцизов:
     
     - на автомобильный бензин:
     
     - не соответствующий классу 3, или классу 4, или классу 5 - 4290 руб. за 1 т;
     
     - класса 3 - 3630 руб. за 1 т;
     
     - класса 4 и класса 5 - 3500 руб. за 1 т;
     
     - на дизельное топливо:
     
     - не соответствующее классу 3, или классу 4, или классу 5 - 1430 руб. за 1 т;
     
     - класса 3 - 1210 руб. за 1 т;
     
     - класса 4 и класса 5 - 990 руб. за 1 т.
     

3. Плательщики акцизов на нефтепродукты

     
     Плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие поименованные выше операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.
     
     Как следует из рассмотренных выше изменений, внесенных Законом N 142-ФЗ в п. 3 ст. 182 НК РФ, в 2009-2010 годах лица, получающие подакцизные товары путем смешения, будут признаваться плательщиками акцизов только в случае, если они будут получать из автомобильного бензина с октановым числом до "80" автомобильный бензин с более высокими октановыми числами, и соответственно не будут признаваться плательщиками акцизов, если они будут получать автомобильный бензин:
     
     - путем смешения прямогонного бензина с высокооктановыми присадками;
          
     - будут добавлять в автомобильный бензин вещества, улучшающие качество бензина, но не изменяющие его октанового числа (например, моющие присадки).
     

4. Определение суммы акциза. Налоговые вычеты

     

4.1. Общие положения

     
     Согласно ст. 194 НК РФ сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.
     
     Таким образом, расчет суммы акциза производится по следующей формуле:
     

С = О х А,

     
     где С - сумма акциза;
     
     О - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;
     
     А - ставка акциза (в рублях и копейках за тонну).
     
     Как установлено ст. 187 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров. Виды подакцизных товаров перечислены в п. 1 ст. 193 НК РФ. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок. Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, то есть налоговая база - это количество реализованных или переданных нефтепродуктов, измеряемое в тоннах.
     
     По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров и уплаченные суммы акциза принимаются к вычету.
     
     Вышеуказанные вычеты производятся только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
     
     Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.
     
     Пример 4.
     
     Организация производит автомобильный бензин марки АИ-92, ставка акциза на который определяется в расчете на 1 т бензина. Акциз на автомобильный бензин марки АИ-80, использованный в качестве сырья, определяется также в расчете на 1 т бензина.
     
     В данном случае сумма акциза, уплаченная при приобретении автомобильного бензина марки АИ-80, подлежит вычету.
     
     Если при производстве одного подакцизного товара (например, при производстве автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету и включается в стоимость сырья.
     
     Согласно ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
     
     Возможна ситуация, при которой один подакцизный нефтепродукт используется в качестве сырья для производства другого нефтепродукта, например при производстве автомобильного бензина из прямогонного бензина или из бензина с более низким октановым числом.
     
     Продолжение примера 4.
     
     Предположим, организация приобрела 100 т бензина марки АИ-80 и путем смешения получила 110 т бензина марки АИ-92. Ставка акциза на бензин АИ-80 - 2657 руб., сумма акциза, уплаченная при его приобретении, - 265 700 руб. (100 т х 2657 руб.).
     
     Ставка акциза на бензин АИ-92 - 3629 руб. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет при реализации бензина АИ-92, составит 133 490 руб. [(110 т х 3629 руб.) - - 265 700 руб.].
     
     Если в процессе транспортировки или хранения часть нефтепродуктов, закупленных с целью их дальнейшего использования в качестве сырья, безвозвратно утеряна (как в силу естественной убыли, так и по иным причинам), сумма акциза, приходящаяся на объем утерянных нефтепродуктов, к вычету не принимается, что предусмотрено п. 2 ст. 200 НК РФ.
     

4.2. Вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья

     
     Налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных по приобретенному подакцизному сырью, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза.
     
     Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.
     
     При этом вышеуказанные вычеты осуществляются в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.
     
     Если в отчетном налоговом периоде подакцизные товары, использованные в качестве сырья, списаны в производство без уплаты акциза продавцам, вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.
     

4.3. Налоговые вычеты при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья

     
     Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары), уменьшается на сумму акциза, уплаченную собственником этого сырья.
     
     Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза в бюджет собственником давальческого сырья либо факт оплаты этим собственником стоимости сырья по ценам, включающим акциз.
     
     Если подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, подвергаются вторичной переработке на давальческих началах, в результате которой производится также подакцизный товар, налоговые вычеты осуществляются на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья сумм акциза по товарам, полученным в результате первичной переработки (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.
     
     Рассмотрим несколько ситуаций, наиболее часто встречающихся на практике.
     
     Ситуация 1.
     
     Организация произвела из собственного сырья автомобильный бензин АИ-80 и 20 т передала на давальческих началах другой организации с целью производства бензина АИ-92.
     
     При передаче на переработку бензина АИ-80 производитель (собственник сырья) должен начислить акциз в сумме 53 140 руб. (20 т х 2657 руб.).
     
     Организация-переработчик при передаче собственнику произведенного ею из давальческого сырья автомобильного бензина марки АИ-92 в количестве 25 т должна начислить акциз и произвести налоговый вычет, итого к уплате 37 585 руб. [(25 т х 3629 руб.) - 53 140 руб.].
     
     Из ситуации 1 следует, что акциз начисляется как производителем нефтепродукта, передаваемого на переработку в качестве давальческого сырья, так и переработчиком этого сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного налогообложения акцизами автомобильного бензина.
     
     Ситуация 2.
     
     Организация А приобрела прямогонный бензин, из которого она произвела бензин марки АИ-92, который затем на давальческих началах был передан организации Б для производства автомобильного бензина марки АИ-95.
     
     Итак, организация А передала на переработку на давальческой основе подакцизный товар, произведенный ею из приобретенного подакцизного сырья.
     
     В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 182 НК РФ организация А должна начислить по вышеуказанной передаче соответствующую сумму акциза, а также применить установленные п. 2 ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью.
     
     Организация Б, осуществившая переработку переданного ей на давальческих началах под-акцизного товара, имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную при его передаче собственнику по автомобильному бензину АИ-95, на налоговые вычеты, установленные п. 3 ст. 200 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 настоящего Кодекса, сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 НК РФ.
     
     Следовательно, если при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по произведенному собственником (организацией А) автомобильному бензину АИ-92, были применены установленные ст. 200 НК РФ вычеты акциза по приобретенному прямогонному бензину, то в случае передачи бензина АИ-92 на давальческой основе на дальнейшую переработку в другой подакцизный товар (автомобильный бензин АИ-95), в копиях платежных документов с отметкой банка, представляемых переработчику, должна быть подтверждена фактически уплаченная собственником - организацией А в бюджет сумма акциза по автомобильному бензину АИ-92, то есть уменьшенная на сумму акциза, уплаченную при приобретении прямогонного бензина.
     
     Ситуация 3.
     
     Подакцизные нефтепродукты, полученные в результате первичной переработки давальческого сырья на НПЗ N 1, передаются собственником на давальческой основе лицу, осуществляющему их вторичную переработку, - НПЗ N 2. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.
     
     НПЗ N 1 начисляет акциз в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ при передаче нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки, собственнику давальческого сырья.
     
     Собственник давальческого сырья обязан оплатить предъявленную ему НПЗ N 1 сумму акциза и стоимость переработки давальческого сырья. Однако собственник сырья не относит уплаченную сумму акциза согласно п. 2 ст. 199 НК РФ на стоимость нефтепродуктов, полученных в результате первичной переработки (поскольку они подлежат дальнейшей переработке на давальческой основе).
     
     НПЗ N 2 также начисляет акциз при передаче продуктов вторичной переработки собственнику давальческого сырья. При этом НПЗ N 2 имеет право принять к вычету сумму акциза, уплаченную собственником давальческого сырья первому переработчику - НПЗ N 1. Собственник сырья должен представить НПЗ N 2 в соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ копию платежного поручения об оплате стоимости переработки, осуществленной НПЗ N 1, и акциза, предъявленного им, для того чтобы НПЗ N 2 предъявил эти документы в налоговый орган при осуществлении налоговых вычетов.
     
     НПЗ N 2 предъявит собственнику к оплате стоимость вторичной переработки давальческого сырья и соответствующую сумму акциза.
     
     Собственник сырья включает в стоимость реализуемых им нефтепродуктов сумму акциза, исчисленную исходя из ставки, установленной в отношении нефтепродуктов, полученных в результате вторичной переработки на НПЗ N 2.
     

4.4. Особенности применения налоговых вычетов при получении подакцизных товаров путем смешения с 1 января 2009 года

     
     Рассмотрим следующие примеры исчисления акцизов в условиях применения п. 3 ст. 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году).
     
     Пример 5.
     
     ООО "Арктика" путем смешения бензина с октановым числом "80" с высокооктановыми присадками повышало октановое число бензина, то есть производило новый вид подакцизного товара (автомобильный бензин с октановым числом "92").
     
     Виды подакцизных товаров указаны в п. 1 ст. 193 НК РФ. Каждый вид подакцизных товаров представляет собой товарную группу, на которую установлена одинаковая ставка акциза в расчете на одинаковую единицу измерения товара. Например, автомобильный бензин с октановым числом до "80" - это один вид подакцизного товара (на него установлена ставка акциза в размере 2657 руб. за 1 т), а автомобильный бензин с иными октановыми числами - это другой вид подакцизного товара (на него установлена ставка акциза в размере 3629 руб. за 1 т).
     
     Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ ООО "Арктика" признавалось производителем автомобильного бензина с октановым числом "92" и, следовательно, при продаже этого бензина должно было начислить акциз по ставке 3629 руб. за 1 т.
     
     Пример 6.
     
     ООО "Альбатрос" добавляло в автомобильный бензин с октановым числом "92" моющую присадку. Применение моющей присадки улучшало потребительские свойства бензина, но не изменяло его октанового числа. Иными словами, в данном случае не производился новый вид подакцизного товара. Однако согласно норме п. 3 ст. 182 НК РФ, действовавшей в 2008 году, лицо, осуществлявшее смешение бензина с моющей присадкой, являлось плательщиком акциза (поскольку оно признавалось производителем подакцизного товара), точно так же, как и ООО "Арктика", упомянутое в примере 5. Следовательно, ООО "Альбатрос" было обязано исчислить акциз на бензин улучшенного качества при его реализации по той же ставке, которая применялась на бензин, использованный в качестве сырья, то есть в размере 3629 руб. за 1 т.
     
     Учитывая, что налогоплательщики имеют право согласно ст. 200 НК РФ на налоговый вычет в сумме акциза, уплаченного при приобретении подакцизного товара, использованного в качестве сырья, данная операция не приведет к увеличению поступления акцизов в бюджет, но потребует затрат из бюджета на администрирование акцизов.
     
     Однако на практике правом на налоговый вычет могут воспользоваться не все производители автомобильного бензина. Такая ситуация возникает только в случае, если подакцизный товар, используемый в качестве сырья, приобретается не у непосредственного производителя, а у перепродавца, что следует из положений ст. 200, 201, 198 НК РФ. Так, если налогоплательщик, производящий подакцизные нефтепродукты, использует в качестве сырья приобретенные подакцизные товары, то он имеет право согласно ст. 200 НК РФ уменьшить исчисленную сумму акциза на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком продавцу.
     
     В соответствии со ст. 201 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами в части стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.
     
     При этом в соответствии с положениями ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров [собственнику давальческого сырья (материалов)] соответствующую сумму акциза. Одновременно предусмотрено, что в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой.
     
     Как следует из вышеизложенного, сумма акциза предъявляется покупателю и выделяется в расчетных документах только при реализации подакцизных товаров их непосредственным производителем, поэтому налогоплательщик, использующий в качестве сырья подакцизные товары, может выполнить условия для осуществления налоговых вычетов только в случае приобретения вышеуказанных товаров у их непосредственного производителя. Соответственно акциз по подакцизным товарам, приобретенным у лиц, не являющихся плательщиками акциза (то есть производителями этих товаров) относится на стоимость приобретенных товаров и вычетам не подлежит, что и предусмотрено ст. 199 НК РФ.
     
     Так, если в 2009 году возникнет ситуация, описанная в примере 5, то такой процесс смешения будет по-прежнему признаваться производством подакцизных товаров. Соответственно ООО "Арктика" будет по-прежнему признаваться плательщиком акцизов. А вот если возникнет ситуация, описанная в примере 6, объекта обложения акцизами не возникнет. Соответственно у ООО "Альбатрос" не будет обязанности по начислению и уплате акциза, и поэтому в данном случае также не будет иметь значения факт приобретения подакцизного товара, использованного при смешении, у непосредственного производителя или у перепродавца.
     
     С 1 января 2009 года может возникнуть принципиально новая ситуация, что связано с тем, что ставка акциза на прямогонный бензин существенно выше ставок акциза на автомобильный бензин с октановым числом до "80" и на автомобильный бензин с иными октановыми числами.
     
     Пример 7.
     
     ООО "Буревестник" приобретает в 2009 году прямогонный бензин у ООО "Беркут" и получает из прямогонного бензина путем смешения с присадками бензин с октановым числом до "80".
     
     Ставка акциза на прямогонный бензин в 2009 году составляет 3900 руб., ставка акциза на бензин с октановым числом до "80" - 2657 руб.
     
     Иными словами, в рассматриваемой ситуации в результате смешения получается подакцизный товар, ставка акциза на который ниже ставки акциза, предусмотренной для товара, использованного в качестве сырья.
     
     В данном случае ООО "Буревестник" для целей исчисления акцизов не должен признаваться производителем бензина с октановым числом до "80", соответственно общество не должно исчислять и уплачивать акциз в бюджет. При этом согласно ст. 199 НК РФ ООО "Буревестник" должно отнести на стоимость приобретенного прямогонного бензина акциз, уплаченный в бюджет и предъявленный к оплате производителем прямогонного бензина - ООО "Беркут".
     
     Таким образом, поправка, внесенная законодателем в п. 3 ст. 182 НК РФ, сделает экономически невыгодным получение автомобильного бензина путем смешения прямогонного бензина с присадками, повышающими октановое число (чаще всего именно таким способом и получают автомобильный бензин низкого качества).
     

5. Дата реализации

     
     Согласно ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизных нефтепродуктов (то есть дата начисления акцизов) определяется как день отгрузки нефтепродуктов производителем.
     
     При определении даты реализации читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.
     
     Во-первых, дата фактического перехода права собственности на реализуемый товар может не совпадать с датой начисления акциза. Как установлено п. 2 ст. 39 НК РФ, момент и место реализации товаров определяются частью второй настоящего Кодекса. Следовательно, при определении даты реализации для целей исчисления акцизов налогоплательщик должен руководствоваться положениями ст. 195 НК РФ.
     
     Во-вторых, не имеет значения, в чей адрес производителем (то есть непосредственным плательщиком акцизов) отгружаются нефтепродукты - непосредственному покупателю или комиссионеру и т.д.
     
     В-третьих, согласно ст. 195 НК РФ если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи.
     
     Пример 8.
     
     Организация произвела автомобильный бензин, который она реализует через собственное подразделение, осуществляющее розничную торговлю (АЗС). Датой начисления акциза является дата передачи бензина собственной АЗС.
     
     При производстве подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья датой реализации признается дата подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.
     

6. Сумма акциза, предъявляемая покупателю

     
     В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании п. 2 ст. 198 НК РФ сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.
     
     Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:
     
     - реализуются на экспорт;
     
     - реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.
     

7. Операции, освобождаемые от обложения акцизами

     
     К операциям, освобождаемым от обложения акцизами и перечисленным в ст. 183 НК РФ, относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров.
     
     Так, передача автомобильного бензина одной марки для производства автомобильного бензина другой марки из одного подразделения организации в другое, если даже это подразделение находится на другой территории, объектом обложения акцизами не является.
     
     При одновременном соблюдении ряда условий от обложения акцизами освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации
     
     Право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик акцизов - производитель подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья. Это право сохраняется за налогоплательщиком и в случае, если вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.
     
     Из вышеприведенного следует, что если нефтепродукты будут реализованы на территории Российской Федерации, а затем лицо, купившее эти нефтепродукты, будет направлять их на экспорт, то в этой ситуации права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего нефтепродукты и фактически реализовавшего их на экспорт, ни у производителя этих нефтепродуктов.
     
     Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от обложения акцизами, если налогоплательщик представит в налоговый орган поручительство банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком не позднее 180 дней со дня реализации документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 настоящего Кодекса, и неуплаты им акциза, а также пеней.
     
     Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается налогоплательщику.
     
     У налогоплательщиков часто возникает следующий вопрос: в каком порядке должен начисляться и возмещаться акциз на бензин, если организация передает собственную нефть на переработку на НПЗ, а затем переработчик направляет полученный бензин на реализацию за пределы территории Российской Федерации?
     
     В случае производства автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Соответственно он имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении поручительства банка или банковской гарантии. Если переработчик не представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию, он начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Уплаченный акциз предъявляется собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти.
     
     После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню и в сроки, установленные НК РФ, уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, то есть переработчику. Затем переработчик осуществляет перерасчеты с собственником сырья.
     
     Необходимо особо подчеркнуть, что освобождение от обложения акцизами производится только при условии ведения отдельного учета операций по реализации или передаче подакцизных товаров.
     
     С 2009 года может возникнуть новая ситуация, которая связана с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 182 НК РФ.
     
     Пример 9.
     
     В 2009 году организация закупила автомобильный бензин с октановым числом "92", смешала этот бензин с моющей присадкой и после этого реализовала бензин улучшенного качества на экспорт.
     
     В результате такого смешения октановое число бензина не изменилось. Следовательно, лицо, осуществившее это смешение, не считается производителем, а следовательно, и плательщиком акциза по полученному бензину улучшенного качества. Соответственно в случае реализации на экспорт данная организация не будет иметь права на возмещение акциза, уплаченного при приобретении автомобильного бензина с октановым числом "92".
     
     Пример 10.
     
     В 2009 году организация приобрела прямогонный бензин, получила из него (путем смешения) автомобильный бензин с октановым числом до "80", который она предполагает реализовать на экспорт.
     
     Ставка акциза на прямогонный бензин составляет 3900 руб., ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом до "80" - 2657 руб.
     
     В данном случае процесс смешения не приравнивается к производству автомобильного бензина. Следовательно, эта организация не будет иметь права на возмещение акциза по приобретенному прямогонному бензину.
     

8. Сроки уплаты акцизов и представления налоговой декларации

     
     Акциз по нефтепродуктам, реализованным с 1 января 2007 года, должен уплачиваться равными долями в два срока: первый раз - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, второй раз - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
     
     Согласно п. 4 ст. 204 НК РФ уплата акциза должна осуществляться по месту производства подакцизных нефтепродуктов.
     
     Налоговые декларации по акцизам должны представляться в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.