Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О допустимости доказательств в налоговом процессе


О допустимости доказательств в налоговом процессе

     
     И.Н. Соловьев,
начальник уголовно-правового управления
Правового департамента МВД России, д.ю.н.

     

1. Свойства доказательств, представляемых в арбитражные суды

     
     Допустимость доказательств - одна из ключевых тем процессуального права. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливает ряд требований к проведению процессуальных действий, в том числе к осуществлению налоговыми органами мероприятий по налоговому контролю и формированию ими доказательственной базы в отношении налогоплательщиков, допустивших нарушения налогового законодательства. Невыполнение этих требований нередко приводит к тому, что арбитражные суды не принимают такие доказательства при рассмотрении налогового спора.
     
     Отметим, что доказательства, представляемые в арбитражные суды, должны обладать присущими им необходимыми свойствами, а именно: относимостью, допустимостью, достоверностью и достаточностью.
     
     Относимость доказательства означает наличие связи фактических данных с предметом доказывания.
     
     Под допустимостью понимается законность получения доказательства. Доказательства, полученные с нарушением закона, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть приняты во внимание, а соответственно не могут быть использованы для доказывания. Согласно п. 2 ст. 50 Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Это положение Конституции Российской Федерации, помимо уголовного процесса, в полной мере относится и к использованию доказательств в арбитражном и гражданском процессах.
     
     Достоверность предполагает соответствие доказательств тому, что в действительности имело место.
     
     Достаточность - это количественная оценка доказательств, их уличающая способность, то есть наличие такой суммы данных, которая позволяет установить истину.
     
     В соответствии со ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
     
     В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
     
     В силу ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В соответствии с частью 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который его принял.
     
     Таким образом, если налоговый орган представляет в арбитражном суде доказательства, не отвечающие вышеуказанным требованиям, это служит основанием для суда подвергнуть такие сведения сомнению и не принимать в качестве доказательств.
     

2. Процедура формирования доказательств

     
     В определении ВАС РФ от 06.03.2008 N 2291/08 отмечено, что НК РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые являются впоследствии основой для принимаемого налоговым органом решения.
     
     Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ.
     
     Применительно к рассматривавшемуся делу, несмотря на то что налоговым органом в ходе проведения проверки были проведены контрольные мероприятия, но при этом в нарушение требований абзаца четвертого ст. 88 НК РФ не были истребованы дополнительные разъяснения и материалы о допущенных пороках в содержании счетов-фактур, товарных накладных и иных документов, а дополнительные мероприятия налогового контроля были произведены после вынесения решения по результатам проведения камеральной налоговой проверки без информирования индивидуального предпринимателя об их проведении, доводы налогового органа были признаны судом несостоятельными.
     
     Таким образом, документы, полученные за рамками налоговой проверки в нарушение установленной НК РФ процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу ст. 68 АПК РФ.
     
     Необходимо отметить еще одно весьма важное требование арбитражных судов, заключающееся в том, что доводы сторон должны приводиться при подаче заявления в арбитражный суд, а не во время самого судебного разбирательства. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 23.04.2008 по делу N А14-3176/2007110/25 отметил, что согласно ст. 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется в арбитражном суде на основе состязательности. Лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право сторон заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.
     
     В то же время при подаче заявления в арбитражный суд о признании недействительным решения налогового органа налогоплательщик не приводил в качестве одного из оснований для признания недействительным этого решения довод о том, что общество не было уведомлено налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Не заявлялся такой довод и в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций.
     
     Поскольку этот довод, указанный в кассационной жалобе, является новым, не исследовался и не оценивался судами по правилам арбитражного процессуального законодательства, он не мог служить в соответствии с п. 2 и 3 части 1, части 2 ст. 287 АПК РФ основанием для отмены принятых судебных актов.
     
     Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, позволявших отменить обжалуемые судебные акты, кассационная жалоба не содержала, в силу чего удовлетворению не подлежала.
     
     Нередко налогоплательщики оспаривают допустимость представления налоговым органом в качестве доказательств документов, собранных вне рамок налоговой проверки. Однако в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2007 N Ф04-6637/2007(38501-А46-40) отмечено, что документы, собранные налоговым органом до начала налоговой проверки и после ее окончания, подтверждающие недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах и первичных документах, могут быть приняты и оценены судом в качестве допустимых доказательств при рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а также доначислении сумм налога и пени.
     
     При этом суд указал, что ст. 87 и 89 НК РФ не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки. То обстоятельство, что в соответствии со ст. 100 НК РФ в акте проверки должны быть указаны факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, не означает, что в акте не могут быть отражены доказательства, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения, которые (доказательства) получены налоговым органом до проведения проверки.
     
     Этот же аспект арбитражного процессуального законодательства затронут в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А56-7767/2005, вынесенном в отношении организации, оспаривавшей законность представления в суд в качестве доказательства протоколов опросов, а также сведений, полученных от контрагентов заявителя по окончании срока проведения налоговой проверки. При вынесении решения суд опирался на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева", из которого следует, что совершение налоговым органом действий налогового контроля, не связанных с нахождением на территории проверяемого налогоплательщика, по истечении срока, указанного в справке о проведении выездной налоговой проверки, не является основанием для непринятия представленных налоговым органом доказательств в качестве допустимых.
     

3. Допустимость представления в качестве доказательств тех или иных документов либо материалов

     
     В рамках налогового процесса в арбитражных судах чаще всего рассматриваются вопросы допустимости представления в качестве доказательств тех или иных документов либо материалов.
     
     Так, в постановлении ФАС Московского округа от 19.11.2002 N КА-А40/7638-02 затрагивался вопрос допустимости доказательств, представленных в суд налоговым органом. Суть спора заключалась в следующем. Налоговый орган обжаловал судебное решение о возврате организации НДС на том основании, что получатель российского товара в Латвийской Республике не значился в перечне зарегистрированных предприятий, а также то, что оплата экспортного товара была произведена российским банком в счет оплаты простого векселя, приобретенного банком у латвийской компании. На первый взгляд, имелись все признаки незаконной схемы возмещения НДС из бюджета.
     
     Однако в итоге судом было признано, что письмо, содержавшее информацию о том, что предприятие - получатель товара в Регистре предприятий Латвийской Республики не было зарегистрировано, не было официальным документом, полученным в установленном порядке от компетентного органа, и в соответствии со ст. 68 АПК РФ не могло быть принято судом в качестве допустимого доказательства, а факт оплаты товара векселем не мог служить основанием для отмены судебного акта, поскольку вышеуказанная сделка не имела отношения к истцу - налоговому органу и не относилась к рассматривавшемуся спору.
     
     Кроме того, в материалах дела имелись документы о том, что компания-покупатель была зарегистрирована на Багамских островах в момент подписания и период действия контракта на экспорт товаров. В результате то, что могло стать основанием для отказа в возврате НДС для налогового органа, судом не было признано в качестве допустимого доказательства. Ответ на запрос из Латвийской Республики должен был быть получен через компетентный орган, указанный в международном договоре.
     

4. Легализация документов

     
     Заслуживает интереса и вопрос о надлежащей легализации документов, полученных от иностранного государства для целей налогового процесса. Согласно части 4 ст. 75 АПК РФ документы, представляемые в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям, установленным для данного вида документов. Частью 5 ст. 75 АПК РФ предусмотрено, что к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык.
     
     В соответствии с частью 6 ст. 75 АПК РФ документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. В то же время частью 7 ст. 75 АПК РФ устанавливает, что иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.
     
     В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А33-18063/2005-Ф02-491/2007 в качестве основания для отказа в приобщении документов, полученных из Службы внутренних доходов Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, было указано на отсутствие на документах апостиля.
     
     При вынесении решения суд исходил из того, что запрос, направленный в Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, о подтверждении факта заключения договора поставки, осуществленный в рамках информационного обмена между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, не обладал признаком относимости в силу ст. 67 АПК РФ. Кроме того, вышеуказанный документ не позволял с достоверностью установить, что информация запрашивалась именно в отношении ответчика, поскольку запрос содержал неточности в названии российского юридического лица, а неверный перевод наименования налогоплательщика в запросе лишал данный документ доказательственного значения по настоящему делу. При этом довод налогового органа о возможности идентифицировать налогоплательщика в связи с указанием в запросе ИНН, адреса, реквизитов контракта не позволял это сделать при искажении его наименования.
     
     Кроме того, ответ Службы внутренних доходов Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии был признан судом недопустимым доказательством, так как не имел надлежащим образом заверенного перевода на русский язык, а также не был легализован путем проставления апостиля.
     
     Судом были также приведены в качестве аргумента положения ст. 1 Гаагской конвенции от 5 октября 1961 года, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, участниками которой являются как Российская Федерация, так и Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии. При этом действие Гаагской конвенции распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из договаривающихся государств и должны быть представлены на территории другого договаривающегося государства. В силу ст. 3 Гаагской конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного ст. 4 данной Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Таким образом, ответ на запрос налогового органа в нарушение Гаагской конвенции не был заверен апостилем. Это противоречило также правовой позиции Пленума ВАС РФ, выраженной в п. 25 постановления от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса".
     
     В итоге непроставление апостиля и не совсем корректное написание названия российского юридического лица в запросе, направленном в иностранное государство, привели к тому, что налоговый орган не доказал обоснованность своего решения в части доначисления НДС обществу.
     

5. Объем полномочий налоговых органов при осуществлении контроля за применением контрольно-кассовой техники

     
     Весьма спорным является вопрос, обсуждаемый правоприменителями уже много лет, - объем полномочий налоговых органов при осуществлении контроля за применением контрольно-кассовой техники (ККТ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" ККТ, включенная в Государственный реестр контрольно-кассовой техники, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
     
     Административная ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин предусмотрена ст. 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ).
     
     Осуществление контроля за применением организациями и индивидуальными предпринимателями ККТ возложено на налоговые органы ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", п. 5.1.6 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.
     
     Вышеназванные нормы предоставляют налоговым органам право на проведение проверок в целях осуществления контроля за использованием ККТ.
     
     Однако вышеуказанные нормативные правовые акты не определяют методов и порядка проведения таких проверок и полномочий должностных лиц налоговых органов при их осуществлении.
     
     Отметим и разную судебную практику по данному вопросу.
     
     По мнению налогового органа, выраженному в постановлении ФАС Уральского округа от 05.12.2006 N Ф09-10711/06-С2, акт проверки выдачи чека ККМ, составленный налоговым органом в ходе проведенной им проверочной закупки, являлся надлежащим доказательством по делу о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно ст. 14.5 КоАП РФ. При этом суд первой инстанции указал, что проверочная закупка могла осуществляться только при реализации правоотношений, регулируемых Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности". Поскольку этот Федеральный закон деятельность налоговых органов не регулирует, то составленный работниками налогового органа акт проверки выдачи чека ККМ не являлся допустимым доказательством.
     
     Однако суд кассационной инстанции не принял аргумент налогового органа на том основании, что контроль за применением ККТ осуществляется налоговыми органами на основании Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, положениями которого перечень возможных форм осуществления контроля не установлен. Следовательно, права налоговых органов на использование различных форм контроля, в том числе в виде совершения проверочной закупки, не ограничиваются.
     
     Следует отметить, что точку в данном вопросе, надеемся, поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.09.2008 N 3125/08, касающемся заявления барнаульской туристической компании.
     
     Как было установлено судом, работником налогового органа лично была осуществлена проверочная закупка туристской путевки в офисе туристической компании. Между тем проверочная закупка в силу Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ допускается как оперативно-розыскное мероприятие, проводимое полномочным органом в случаях и порядке, предусмотренных вышеназванным Федеральным законом, согласно ст. 13 которого налоговые органы не наделены правом проводить оперативно-розыскные мероприятия.
     
     В силу части 3 ст. 26.2 КоАП РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона.
     
     При таких условиях проведение должностным лицом налогового органа проверочной закупки при осуществлении контроля за применением туристической компанией ККТ не могло расцениваться как доказательство, полученное в соответствии с требованиями закона и подтверждавшее событие правонарушения.
     

6. Особенности допустимости доказательств в налоговом процессе

     
     Некоторые состоявшиеся судебные решения касаются особенностей допустимости доказательств в налоговом процессе. Так, в определении ВАС РФ от 08.11.2007 N 14014/07 отмечено, что выписки из лицевого счета налогоплательщика в рамках ст. 68 АПК РФ не могут быть отнесены к допустимым доказательствам наличия (либо отсутствия) у налогоплательщика указанных в требовании сумм недоимки по налогам, поскольку в соответствии с законодательством о налогах и сборах не являются правообразующим документом для возникновения, изменения и прекращения налогового обязательства. Такими доказательствами являются налоговые декларации, по которым наступил срок уплаты налога согласно ст. 80 НК РФ.
     
     Иногда судам оказывается недостаточно письменных объяснений свидетелей, представляемых налоговым органом. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.01.2006 N А56-9843/2005 отметил, что налоговый орган применил расчетный метод при определении цены договора аренды на основе показаний арендаторов, допрошенных в ходе налоговой проверки организации-арендодателя. Однако суд не принял представленные налоговым органом свидетельские показания в качестве доказательств, указав, что так как данные лица в суд для дачи показаний не вызывались, то их письменные объяснения не могли быть признаны допустимым доказательством по делу.
     
     Наряду с вышеизложенным, встречаются случаи неоднозначного толкования арбитражными судами доказательственной состоятельности материалов, полученных и оформленных надлежащим образом сотрудниками органов внутренних дел.
     
     О каких доказательствах пойдет речь? В основном это документы, полученные сотрудниками органов внутренних дел в ходе осуществления оперативно-служебной деятельности. Немаловажно в данном случае, что органы внутренних дел являются субъектами оперативно-розыскной деятельности (далее - ОРД), поэтому доказательства совершения противоправных деяний в сфере налогообложения могут быть получены также и в результате осуществления вышеуказанной деятельности, а также реализации полномочий органов внутренних дел, закрепленных в ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции". Такими документами могут быть:
     
     - акт проверки организации или физического лица сотрудниками органов внутренних дел*1;
     _____
     *1 В соответствии с п. 35 ст. 11 Закона РФ "О милиции" органам внутренних дел предоставлено право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     В целях обеспечения законности и обоснованности указанных проверок Министром внутренних дел Российской Федерации издан приказ от 16.03.2004 № 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
     Именно в акте проверки как итоговом документе, составляемом по результатам проверки, находят отражение выявленные в ходе проверки факты нарушения законодательства о налогах и сборах. Акт проверки должен полностью отвечать всем требованиям, предъявляемым к его форме и содержанию.
     

     - заключение эксперта;
     
     - документы, полученные в ходе осуществления ОРД или документально-проверочной деятельности: корешки приходных кассовых ордеров, накладные и квитанции, акты приема-передачи объектов недвижимости, платежные поручения, гарантийные письма, объявления на взнос наличными, денежные чеки на получение наличных, ксерокопии спецификаций, копии контрактов, заявления на перевод, заявки на покупку иностранной валюты;
     
     - черновые записи, изъятые и осмотренные в процессе оперативно-розыскных мероприятий или документальной проверки или ревизии;
     
     - показания лиц, ответственных за ведение финансово-хозяйственной деятельности в организации;
     
     - материалы контрольной закупки;
     
     - показания возможных свидетелей (соучредителей юридических лиц, работников бухгалтерии, коллег, иных лиц, располагающих интересующими правоохранительные и контролирующие органы и суд сведениями);
     
     - ответы на запросы в иные государственные контролирующие и правоохранительные органы;
     
     - документы, изъятые в финансово-кредитных учреждениях, у нотариусов;
     
     - гражданско-правовые договоры, тем или иным образом характеризующие сущность сделок и иных действий;
     
     - показания опрошенных в установленном порядке сотрудников правоохранительных и контролирующих органов об обстоятельствах выявленных и пресеченных правонарушений;
     
     - юридические дела организации, изъятые из банков, обслуживавших данные организации;
     
     - копии протоколов процессуальных действий (обысков и т.д.);
     
     - письма, справки, представления, выписки из нормативных актов, ведомости, решения комиссий, реестры, расписки и т.д.
     
     Отметим, что нарушения, допущенные при составлении документов, которые являются основанием для привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности, являются основанием для отмены таких решений.
     
     Так, согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2008 N Ф04-2377/2008(3531-А27-27) ООО "Бонус" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которое и было удовлетворено.
     
     Этому предшествовал проведенный сотрудниками органов внутренних дел осмотр помещений ООО "Бонус", в ходе которого были выявлены пять незарегистрированных в налоговых органах игровых столов. Вышеуказанные факты нашли свое отражение в протоколе осмотра и протоколе об административном правонарушении, которые были направлены в налоговый орган.
     

     На основании протокола осмотра должностное лицо налогового органа составило акт об обнаружении фактов, свидетельствовавших о налоговых правонарушениях. В акте были отражены результаты осмотра помещения и было установлено нарушение п. 3 ст. 366 НК РФ, выразившееся в том, что ООО "Бонус" увеличило количество объектов налогообложения на пять игровых столов без их соответствующей регистрации в налоговом органе.
     
     По результатам рассмотрения акта и возражений общества на протокол осмотра налоговый орган вынес решение о привлечении ООО "Бонус" к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 129.2 НК РФ в виде штрафа в сумме 1,5 млн. руб.
     
     Таким образом, решение налогового органа о привлечении общества к ответственности было вынесено на основании протокола осмотра, составленного сотрудниками органов внутренних дел, и акта о нарушении законодательства о налогах и сборах.
     
     Немаловажно, что федеральный арбитражный суд округа не согласился с мнением арбитражных судов предыдущих инстанций о том, что протокол осмотра не соответствовал требованиям ст. 82 и 92 НК РФ и поэтому не мог быть принят в качестве допустимого доказательства. В постановлении федерального арбитражного суда округа было отмечено, что несоответствие протокола осмотра, составленного сотрудниками органа внутренних дел, нормам НК РФ не имело правового значения для оценки такого протокола в качестве доказательства.
     
     Между тем было установлено, что один из понятых не принимал участия в осмотре в качестве понятого и протокол не подписывал, что было нарушением части 2 ст. 27.8 КоАП РФ и лишало протокол осмотра доказательственной силы.
     
     Системный анализ норм, регулирующих порядок взаимодействия органа внутренних дел и налогового органа, привел арбитражный суд к выводу о том, что материалы, направленные в налоговый орган органом внутренних дел, должны были стать основанием для проведения мероприятий налогового контроля либо для отказа в проведении таких мероприятий. Представленные органами внутренних дел материалы не могли служить основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности без проведения действий по осуществлению налогового контроля в соответствии с НК РФ*1.
     _____
     *1 Таким образом, налоговому органу, прежде чем выносить решение о привлечении ООО "Бонус" к налоговой ответственности на основании протокола осмотра, представленного органом внутренних дел, следовало получить объяснение по фактам обнаружения неучтенных игровых столов у представителя организации, что являлось бы одной из форм налогового контроля. В этом случае формальности были бы соблюдены и были бы все основания для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
     

     
     При этом в материалах дела не было обнаружено доказательств как направления акта по почте налогоплательщику, так и извещения ООО "Бонус" или его законного представителя о времени и месте рассмотрения акта, в связи с чем права налогоплательщика были нарушены.
     
     Из данного решения можно сделать вывод, что неподтверждение понятым факта своего участия в осмотре, невыполнение должностными лицами налогового органа действий по осуществлению налогового контроля и ненадлежащее уведомление налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта и его последующее ненаправление организации по почте привели к тому, что арбитражный суд отменил решение о привлечении ООО "Бонус" к налоговой ответственности.
     
     Рассматривая вопрос, могут ли материалы, полученные в результате ОРД и в дальнейшем надлежащим образом оформленные, быть принятыми в качестве доказательств в налоговом процессе, отметим, что арбитражные суды отвечают на него однозначно. Примером тому является постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 N А28-10735/2006-431/21, рассмотревшего следующее дело. Налогоплательщик оспаривал право налогового органа использовать в качестве доказательств материалы, добытые в результате оперативно-розыскных мероприятий, поскольку они не отвечали требованиям допустимости. Однако суд установил, что протоколы допросов свидетелей и письмо органа внутренних дел были надлежащим образом описаны в оспаривавшемся решении налогового органа, были приобщены к материалам дела по ходатайству налогового органа, а замечаний на протокол судебного заседания налогоплательщик так и не представил. В итоге суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, указал на то, что действовавшее на то время законодательство не содержало запретов на использование налоговыми органами и арбитражными судами письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.
     
     Заслуживающим интереса является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2008 N Ф04-2384/2008 (3544-А27-25). В кассационной жалобе налоговый орган указывал, что арбитражным судом необоснованно не было принято в качестве доказательства неправомерного отнесения организацией к расходам для целей уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также принятия к вычету сумм НДС экспертное заключение, полученное в результате оперативно-розыскных мероприятий, а также было отказано в удовлетворении ходатайств о проведении повторной почерковедческой экспертизы подписи.
     
     Арбитражный суд первой инстанции не принял в качестве допустимого доказательства объяснения руководителя ООО "Интерстейт", в связи с тем что данное доказательство было получено с нарушением действующего законодательства, а также без подтверждения результатами налогового контроля в порядке ст. 90, 99 НК РФ.
     
     Суд кассационной инстанции указал в постановлении, что судом предыдущей инстанции не было учтено, что данные объяснения были отобраны не налоговым органом, а сотрудником оперативно-розыскной части органа внутренних дел.
     
     Согласно п. 3 ст. 82 НК РФ налоговые органы, органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
     
     Исходя из вышеизложенного объяснения лиц, полученные сотрудником оперативно-розыскной части органа внутренних дел, в соответствии с частью 2 ст. 64 АПК РФ могли быть представлены суду налоговым органом в качестве доказательств по делу.
     
     Весьма показательно, что арбитражный суд первой инстанции не принял в качестве доказательства акт почерковедческой экспертизы ввиду наличия при ее проведении нарушений требований Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", приказа МВД России от 14.01.2005 N 21 "Об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра их профессиональной подготовки".
     

7. Значение экспертизы в налоговом процессе

     
     Практика рассмотрения судами дел показывает, что назначение различных экспертиз получает в процессе судопроизводства все большее распространение. Производимые экспертами исследования способствуют принятию правильных и обоснованных судебных решений.
     
     Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2008 по делу N А56-2980/2007 отмечено, что суд первой инстанции обоснованно не принял в качестве допустимых доказательств по делу справки о результатах оперативного исследования документов Единого государственного реестра юридических лиц, указав на то, что эти документы не содержали однозначного вывода о недостоверности подписей. Поскольку экспертиза подписей на первичных учетных документах в порядке, установленном ст. 95 НК РФ, налоговым органом не проводилась, эти справки правомерно не были приняты в качестве допустимого доказательства по делу в силу части 3 ст. 64 и ст. 68 АПК РФ.
     
     В данном случае работники налогового органа могли обратиться как к независимым экспертам, так и в федеральные органы исполнительной власти, наделенные правом проведения экспертиз. Так, в соответствии с приказом МВД России от 14.01.2005 N 21 в перечень экспертных специальностей, по которым в МВД России проводится аттестация на право самостоятельного производства судебных экспертиз, включены следующие виды судебной экспертизы:
     
     - бухгалтерская (исследование содержания записей бухгалтерского учета), налоговая (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов);
     
     - финансово-аналитическая (исследование финансового состояния);
     
     - финансово-кредитная (исследование соблюдения принципов кредитования);
     
     - технико-криминалистическая (исследование документов и их реквизитов, технических средств, использованных для их подделки; восстановление содержания поврежденных документов);
     
     - почерковедческая (исследование почерка и подписей);
     
     - компьютерная (исследование компьютерной информации) и т.д.
     
     Значение экспертного заключения определяется тем, что на основании его и в совокупности с другими доказательствами может быть установлена виновность либо невиновность лица в совершении правонарушения или преступления, решен вопрос о привлечении лица к ответственности.*1
     _____
     *1 Достаточно отметить, что ежегодно, в среднем, около 11% уголовных дел по налоговым преступлениям прекращается в связи с опровержением выводов и решений акта документальной проверки заключениями экспертов в результате проведенных судебно-экономических экспертиз.
     

     Как правило, достоверность информации, собранная органами внутренних дел в ходе проведения совместной с налоговыми органами выездной налоговой проверки, у суда не вызывает сомнений.
     
     В соответствии со ст. 82 и 101 НК РФ функции налогового контроля, в том числе посредством проведения налоговых проверок, а также ведения производства по делам о налоговых правонарушениях относятся к компетенции налоговых органов. Органы внутренних дел не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций. Таким образом, органы внутренних дел не вправе самостоятельно взыскать сумму сокрытых налогов и соответствующие штрафные санкции. Такие материалы должны направляться в налоговые органы.
     
     В настоящее время органам внутренних дел предоставлено право участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов; в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну; при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В настоящее время взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов при проведении совместных налоговых проверок регулируется также Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом МВД России N 76, МНС России N АС-3-06/37 от 22.01.2004 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".
     
     Сотрудники органов внутренних дел участвуют в проведении выездной налоговой проверки путем осуществления полномочий, предоставленных им Законом РФ "О милиции" и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
     
     Взаимодействие должностных лиц налоговых органов и сотрудников органов внутренних дел при проведении выездной налоговой проверки не препятствует их самостоятельности при выборе предусмотренных законодательством средств и методов проведения контрольных и иных мероприятий в рамках своей компетенции.
     
     Участие сотрудников органов внутренних дел в выездной налоговой проверке носит вспомогательный характер и направлено на повышение результативности данной проверки, достигаемой путем участия специалистов или реализации полномочий, отсутствующих у налоговых органов, и не изменяет ее статуса.
     
     Основания, условия и порядок проведения, методика выявления правонарушений, закрепление результатов проверки остаются такими же, как если бы проверка проводилась без сотрудников органов внутренних дел.
     
     Практика показывает, что эксперты органов внутренних дел привлекаются налоговыми органами при проведении не только выездных налоговых проверок, но и камеральных налоговых проверок.
     
     Согласно ст. 82 НК РФ перечень форм налогового контроля не является закрытым и такой контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в том числе посредством налоговых проверок (камеральных и выездных), получения объяснений налогоплательщиков, в ходе которых налоговые органы вправе осуществлять обмен необходимой информацией с другими службами, в частности с органами внутренних дел.
     
     Таким образом, из содержания вышеуказанных норм следует, что привлечение эксперта возможно при осуществлении налогового контроля в любой его форме, в том числе при проведении налоговым органом камеральной налоговой проверки. При этом ст. 95 НК РФ установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки. Поскольку в рассматриваемом случае проводилась камеральная налоговая проверка, у налогового органа отсутствовала обязанность по соблюдению процедуры привлечения эксперта, установленной для выездной налоговой проверки.