Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Действия налогоплательщика при обнаружении ошибки в представленной им налоговой декларации


Действия налогоплательщика при обнаружении ошибки в представленной им налоговой декларации


Н.Н. Белова
     

1. Общие положения

     
     Налогоплательщик может неправильно исчислить налоговую базу по налогу вследствие допущенной им ошибки, которая может быть исправлена в уточненной налоговой декларации.
     
     Иными словами, налогоплательщик должен внести исправление в налоговую базу и пересчитать итоговую сумму налога.
     
     При этом налог, исчисленный по первичной декларации, может подлежать как доплате, так и возврату из бюджета.
     
     Согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, законодатель обязывает налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
     
     Причем согласно Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2010 года налогоплательщики вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
     

2. Подача уточненной налоговой декларации

     
     Согласно п. 2 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей Кодекса. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока ее подачи, не считается представленной с нарушением срока.
     
     Таким образом, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае, если он обнаружит в ранее представленной декларации факты неотражения или неполноту отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
     
     Рассмотрим в нижеприведенной таблице, когда подача уточненной налоговой декларации освобождает налогоплательщика от ответственности за отражение недостоверных сведений, а также за ошибки, повлекшие неправильную уплату налога, и какие в связи с этим меры налоговой ответственности предусмотрены НК РФ.


Представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации

Момент представления уточненной налоговой декларации

Ответственность, установленная НК РФ

До истечения срока подачи налоговой декларации

Уточненная налоговая декларация считается поданной в день ее подачи (п. 2 ст. 81 НК РФ)

Ответственность не предусмотрена

После истечения срока, установленного для подачи налоговой декларации

Уточненная налоговая декларация представлена после истечения срока, но она не считается представленной с нарушением срока ее подачи, так как в ранее сданной декларации выявлены недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ)

Ответственность не предусмотрена

После истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога

Уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ)

Освобождение от ответственности

После истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога

Уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период (п. 4 ст. 81 НК РФ)

Освобождение от ответственности при условии, что до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени

После истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога

Уточненная налоговая декларация представляется после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период (п. 4 ст. 81 НК РФ)

Освобождение от ответственности, если по результатам проверки не были обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога


     Следует отметить, что перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором была совершена ошибка или допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.
     
     При этом необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что если невозможно определить период, в котором были совершены ошибка или искажение, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится в том периоде, в котором неверное исчисление налоговой базы было обнаружено.
     
     Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
     
     Пример.
     
     ООО "Альфа" обнаружило 30 марта 2009 года ошибку в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом период совершения ошибки известен - это декабрь 2006 года.
     
     Поскольку ООО "Альфа" знает период совершения ошибки, то оно обязано уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год. При этом данная декларация должна быть представлена по форме, действовавшей в 2006 году, а именно по форме, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.
     
     При перерасчете налоговой базы и суммы налога на прибыль не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что уточненная налоговая декларация оформляется не на возникшую разницу между правильно исчисленным налогом, который отражается в уточненной декларации, и налогом, отраженным в первичной налоговой декларации.
     
     В данном случае каждая уточненная налоговая декларация будет отменять ранее представленную налоговую декларацию.
     
     Если ошибки привели к занижению суммы налога на прибыль, то налогоплательщику необходимо доплатить соответствующую сумму налога в бюджет, а также рассчитать пени и перечислить их в бюджет.
     
     Если налогоплательщик не может определить период совершения ошибок (искажения) налоговой базы, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот налоговый период, в котором такие ошибки выявлены.
     
     Пример.
     
     ООО "Альфа" обнаружило 30 марта 2009 года ошибку в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако определить конкретный период ее совершения не представляется возможным.
     
     В данном случае ООО "Альфа" следует произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за тот налоговый период, в котором такие ошибки выявлены, а именно в декларации за I квартал 2009 года. Поскольку срок сдачи декларации за I квартал 2009 года установлен не позднее 28 апреля 2009 года, следовательно, и выявленную ошибку ООО "Альфа" должно отразить в налоговой декларации за I квартал 2009 года.
     
     На основании вышеизложенного, если налогоплательщик обнаружил ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы, он должен:
     
     - исправить ошибку (искажение), уточнив налоговую декларацию;
     
     - представить уточненную налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета;
     
     - представить налоговую декларацию по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет налога.
     
     При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган налоговом расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога на прибыль, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный налоговый расчет.
     
     При этом уточненный налоговый расчет должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога на прибыль.
     
     Нормы п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающие освобождение налогоплательщика от ответственности, применяются и в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
     
     Для снятия возникающих вопросов у налоговых органов в момент камеральной налоговой проверки уточненной декларации налогоплательщику, представившему уточненную декларацию, целесообразно представить в налоговый орган сопроводительное письмо к уточненной декларации, в котором он должен отразить причины уточнения декларации, разницу в показателях налоговой декларации, по которым она уточняется.
     
     Но представление сопроводительного письма к уточненной налоговой декларации является не обязанностью налогоплательщика, а только рекомендацией автора.
     

3. Исправление ошибок в уточненной налоговой декларации

     
     В случае выявления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, затрагивающих разные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию за каждый отчетный (налоговый) период. Уточнению подлежат декларации за все отчетные периоды внутри налогового периода начиная с месяца или квартала (в зависимости от выбранного порядка уплаты налога на прибыль), к которому относятся выявленные ошибки. Ведь с этим связана и корректировка сумм ежемесячных авансовых платежей по соответствующим срокам уплаты.
     
     Пример.
     
     30 июля 2009 года ООО "Альфа" обнаружило, что в декларации за I квартал 2009 года оно неправильно отразило доходы от внереализационных операций. Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. В связи с этим по итогам I квартала 2009 года у ООО "Альфа" образовалась недоимка по налогу на прибыль.
     
     В данном случае общество должно уточнить все налоговые декларации начиная с I квартала 2009 года, то есть в данном случае налоговые декларации за I квартал и за полугодие 2009 года.
     
     Такой перерасчет связан еще и с уточнением сумм ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение каждого квартала.
     
     При этом налогоплательщик обязан исчислить и уплатить пени.
     
     Если налогоплательщик сдает уточненную декларацию, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, то налоговый орган вправе провести повторную выездную налоговую проверку. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки налоговый орган проверит согласно п. 10 ст. 89 НК РФ период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
     
     Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случая, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки стало результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
     

4. Корректировка налоговой декларации по налогу на прибыль в случае уточнения размеров других налогов

     
     Если налогоплательщик уточняет декларации по налогам, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то он должен скорректировать налоговую декларацию по налогу на прибыль.
     
     К таким налогам относятся налог на имущество организаций, земельный налог, единый социальный налог.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса, согласно которой к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся расходы в виде:
     
     - суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
     
     - сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;
     
     - сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     
     При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что на основании п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).
     
     Пример.
     
     Налогоплательщик ООО "Альфа" обнаружил ошибку в декларациях по налогу на имущество организаций и по земельному налогу за 2007 год, представленных в налоговый орган.
     
     После сдачи уточненных налоговых деклараций по вышеуказанным налогам произошло изменение их суммы, что повлекло необходимость корректировки величины налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Таким образом, ООО "Альфа" помимо уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество и по земельному налогу за 2007 год, должно представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 год.
     

5. Представление уточненных налоговых деклараций в случае реорганизации налогоплательщика в форме его присоединения к другому юридическому лицу

     
     В Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.
     
     Присоединение - это форма реорганизации, когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому юридическому лицу.
     
     При присоединении прекращает существование присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает права и обязанности присоединяемого лица (лиц) (ст. 57 и 58 ГК РФ).
     
     Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     Таким образом, при присоединении права и обязанности присоединяемой организации переходят к другой организации в день, когда вносится запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.
     
     На основании п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
     
     Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога также обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено в п. 1 ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации.
     
     Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
     
     При этом если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее считается период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
     
     Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня реорганизации.
     
     Таким образом, последней представляемой в налоговый орган налоговой декларацией по налогу на прибыль для организации, реорганизованной в порядке присоединения к другому юридическому лицу, является декларация, составленная нарастающим итогом с начала года по день завершения реорганизации (внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
     
     В ст. 50 НК РФ предусмотрено следующее:
     
     - исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям;
     
     - реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица;
     
     - при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
     
     Следовательно, если, например, по состоянию на 31 марта 2009 года организация реорганизуется путем присоединения к другой организации, о чем должна быть сделана соответствующая запись в ЕГРЮЛ, а присоединенная организация не представила в установленном порядке декларацию за последний налоговый период (с 1 января по 31 марта 2009 года), то организация-правопреемник в налоговый орган по месту своего учета представляет за присоединенную к ней организацию налоговую декларацию по налогу на прибыль за последний налоговый период, который совпадает с отчетным периодом - с I кварталом 2009 года. При этом в титульном листе и других листах налоговой декларации должны быть указаны реквизиты присоединенной организации.
     
     Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.
     
     В п. 1 ст. 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены вышеуказанные ошибки (искажения).
     
     Таким образом, при обнаружении правопреемником в поданной присоединенной организацией налоговой декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за вышеуказанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.
     
     Уточненные налоговые декларации по каждой присоединенной организации представляются организацией-правопреемником от своего имени в налоговый орган по месту учета. При этом суммы налога на прибыль, исчисленные по уточненным налоговым декларациям за налоговый период, должны быть уплачены в бюджеты различных уровней по месту нахождения присоединенной организации.
     

6. Прием уточненных налоговых деклараций, по которым истек срок исковой давности

     
     У налогоплательщиков часто возникает вопрос: примет ли налоговый орган представленную, например, в 2009 году уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль к уменьшению за 2005 год.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации (расчета).
     
     Положениями ст. 81 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты), и это право не ограничено сроком.
     
     Таким образом, в случае представления в текущем году налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии такой декларации (расчета).
     
     В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Следовательно, проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным.
     
     Согласно положениям ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в установленном вышеуказанной статьей Кодекса порядке. При этом заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.
     
     В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) к уменьшению за период, который в соответствии со ст. 87 НК РФ не может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, а также в случае подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном ст. 78 настоящего Кодекса, возможно возникновение коллизии норм ст. 78 и 87 НК РФ в части применения установленных ими сроков. С одной стороны, не представляется возможным проведение полноценных контрольных мероприятий в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета), а с другой стороны - срок подачи заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога может еще не истечь.
     
     На основании вышеизложенного налоговый орган обязан принять данную уточненную налоговую декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов, с последующим вынесением налоговым органом решения в соответствии с нормами ст. 78 и 87 НК РФ.
     
     Согласно п. 2.5.1 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом МНС России от 04.02.2004 N БГ-3-06/76@, не позднее рабочего дня, следующего за датой принятия, данная уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть зарегистрирована.
     
     В программном комплексе "Система ЭОД местного уровня" существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке "Расчеты с бюджетом". Данная функция реализована в режиме "Регистрация входящих документов / Входящие документы" через подрежим "Регистрация нового документа". Таким образом, инспектор обязан зарегистрировать уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы. Если налоговый орган принял решение об отказе зачета сумм излишне уплаченного налога, то данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована.
     
     В противном случае инспектору необходимо:
     
     - аннулировать регистрацию данной уточненной налоговой декларации (расчета); при этом он должен ввести обоснование аннулирования;
     
     - вновь зарегистрировать принятую уточненную налоговую декларацию (расчет) через режим "Документы с начислениями, отсрочками, рассрочками и зачетами" с одновременным созданием строк начислений налога (сбора) в карточке "Расчеты с бюджетом".
     
     Что касается представления в 2009 году уточненной декларации по налогу на прибыль к уменьшению за 2005 год, то суммы, указанные в налоговой декларации, в карточке "Расчеты с бюджетом" не проводятся.
     
     Если декларация представлена к доплате, то налоговый орган должен принять ее и отразить данную декларацию в карточке "Расчеты с бюджетом", так как оснований для ее непроведения не имеется, поскольку часть первая НК РФ по данному поводу не содержит ограничений.
     

7. Налоговый орган, в который должна представляться уточненная налоговая декларация

     
     На практике возник вопрос: в какой налоговый орган должна быть представлена уточненная декларация по налогу на прибыль, если организация, в состав которой входят обособленные подразделения, обнаружила ошибку в налоговой декларации по налогу на прибыль за прошлый налоговый период, причем на дату обнаружения ошибки одно из обособленных подразделений, находившееся на территории другого субъекта Российской Федерации, ликвидировано. В связи с этим налогоплательщик был снят с учета в налоговом органе по месту нахождения этого подразделения, а соответствующая карточка "Расчеты с бюджетом" была закрыта.
     
     Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
     
     В связи с этим п. 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
     
     При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
     
     Как следует из ситуации, на момент обнаружения ошибки в налоговой декларации за прошлый налоговый период налогоплательщик был снят с учета по месту нахождения одного из обособленных подразделений в связи с его ликвидацией.
     
     Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию за прошлый налоговый период путем представления уточненной налоговой декларации с распределением суммы прибыли для исчисления и уплаты налога в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения действующих в то время обособленных подразделений (в том числе обособленного подразделения, ликвидированного в последующие налоговые периоды). При этом налоговая декларация по обособленному подразделению, которое впоследствии было ликвидировано, должна представляться в налоговый орган по месту нахождения организации.
     

8. Составление сопроводительного письма к уточненной налоговой декларации

     
     Часто налоговые органы требуют от налогоплательщиков представления наряду с уточненной налоговой декларацией сопроводительного письма, где должны быть указаны основания изменений, вносимых в налоговую декларацию, и соответствующие пояснения к ним.
     
     Отсутствие вышеуказанного письма нередко служит поводом для отказа в принятии налоговой декларации. Однако положения ст. 81 НК РФ не содержат требования об обязательном представлении какого-либо сопроводительного или пояснительного документа к уточненной налоговой декларации. Для того чтобы избежать возникновения подобной ситуации, налогоплательщик может обратиться к ст. 80 НК РФ, согласно которой налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора) в налоговый орган лично или через представителя, а также направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
     
     Следует отметить, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета) и обязан по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора) проставить отметку на копии налоговой декларации (копии расчета) о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику (плательщику сбора) квитанцию о приеме в электронном виде. Порядок представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде определяется Минфином России. Налогоплательщик (плательщик сбора) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).
     
     Однако, как было отмечено выше, было бы целесообразным направлять уточненную налоговую декларацию в налоговый орган с сопроводительным письмом, в котором в кратком виде могут быть изложены причины ее подачи и указаны отклонения в показателях по сравнению с показателями первичной налоговой декларации. Это позволит налоговому органу оперативно решать вопросы, возникающие у него на этапе камеральной налоговой проверки.
     

9. Наложение на налогоплательщика штрафа за непредставление налоговой декларации

     
     Ситуация.
     
     В результате проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организация в налоговом учете обнаружила ошибку в исчислении налога на прибыль. Налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль и были уплачены недоимка по налогу и пени. Налоговым органом была проведена камеральная проверка, по результатам которой на организацию был наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Правомерна ли позиция налогового органа, если ранее декларация была представлена в установленный срок?
     
     Налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).
     
     На основании п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 3, 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.
     
     Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 настоящего Кодекса.
     
     Так, в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. При этом сроки представления уточненных налоговых деклараций законодательством не установлены.
     
     В ст. 119 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за непредставление деклараций в установленный срок, однако исходя из вышеприведенной ситуации организация не должна была быть привлечена к налоговой ответственности, так как она своевременно представила первичную налоговую декларацию.
     
     Таким образом, действия налогового органа следует считать в данной ситуации неправомерными.
     

10. Частный случай подачи уточненной налоговой декларации

     
     Ситуация.
     
     Вправе ли организация, применяющая метод начисления, учесть расходы в целях исчисления налога на прибыль в текущем налоговом периоде или ей надо подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошедший год в случае, если акт приемки-передачи выполненных работ, датированный, например, ноябрем 2008 года, был получен организацией с большим опозданием (в июне 2009 года)?
     
     По общему правилу, при использовании метода начисления расходы для целей налогообложения должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В частности, датой осуществления расходов, связанных с работами (услугами) производственного характера, является дата подписания акта приемки-передачи. Это означает, что если акт, подтверждающий расходы, поступил позже периода, к которому он относится, то его все равно необходимо учесть в том периоде, к которому относятся затраты (п. 1, 2 ст. 272, п. 1 ст. 54 НК РФ).
     
     Поскольку налоговая декларация за 2008 год была уже сдана, налогоплательщику, чтобы уменьшить налог, необходимо внести изменения в расчет налоговой базы и подать уточненную налоговую декларацию.
     
     Следует отметить, что фискальные органы настаивают именно на таком порядке учета затрат, подтверждаемом "опоздавшими" документами.
     
     В то же время перерасчет налоговой базы за прошлые периоды производится только в случае, если сделаны ошибки в ее определении (п. 1 ст. 54 НК РФ). В рассматриваемой ситуации ошибок при исчислении налога прошлого налогового периода допущено не было. Налогоплательщик не имел права учесть стоимость работ в составе расходов в 2008 году, поскольку не было обосновывающих расходы документов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, оснований для перерасчета налога в периоде получения документов нет.
     
     Затраты учитываются в качестве расходов только при их соответствующем документальном подтверждении. Это означает, что налогоплательщик, не имея обосновывающих расходы документов в прошлом периоде, не мог определить точный размер расходов и не имел права учесть их при расчете налоговой базы. Следовательно, ошибок при исчислении налога прошлого налогового периода допущено не было и нет оснований для его перерасчета в периоде получения документов (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     Более того, налогоплательщик обязан представлять уточненную налоговую декларацию только при наличии в первоначально поданной налоговой декларации искажений (неполноты отражения сведений) и ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате по этой декларации. В остальных случаях подача уточненной налоговой декларации - это право, а не обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).
     
     Однако решение о том, учитывать расходы при наличии "опоздавших" документов в базе текущего периода или делать перерасчет налоговой базы прошлого года, организация должна принять сама. Учет расходов прошлых периодов при расчете налоговой базы 2009 года может вызвать претензии со стороны налоговых органов, и свою точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в суде.
     
     Необходимо отметить, что судебная практика по этому вопросу крайне противоречива. Часто суды не соглашаются с налогоплательщиками, учитывающими расходы прошедших периодов в текущем году, обосновывая это тем, что так поступить можно, если только неизвестен период, к которому относятся первичные документы (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по делу N А29-549/2007, ФАС Уральского округа от 09.08.2006 N Ф09-6964/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2007 N А19-9257/07-57-Ф02-8708/07).
     
     Но в то же время существует арбитражная практика, свидетельствующая о том, что соответствующие расходы при получении в текущем периоде первичных документов могут быть учтены как убытки прошлых лет (постановления ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10856/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу N А56-14502/2006).
     
     Однако если даже суд не согласится с позицией налогоплательщика, опасаться штрафов и пеней не следует. Ведь в прошлом налоговом периоде сумма налога не была занижена, а даже, наоборот, была исчислена в большем размере из-за непризнания затрат по "опоздавшим" документам в составе расходов [ст. 75, 122 НК РФ, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2008 N Ф04-2361/2008(3487-А75-26)].
     
     Поскольку уточненная декларация является декларацией не к доплате, а к уменьшению, организация может решить, что подача этой декларации - это право, а не обязанность. В этом случае вполне резонно возникнет вопрос об обоснованности признания в 2009 году вышеуказанных расходов, которые не относятся к данному налоговому периоду. Следовательно, налоговый орган при проверке может исключить вышеуказанную сумму из расходов 2009 года.