Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение услуг аэропортов


Налогообложение услуг аэропортов

     
     Ж.В. Кивва,
главный бухгалтер ООО "Логистика и Консалтинг"
     
     1. В соответствии с подпунктом 22 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) услуги, оказываемые в аэропортах Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание в районе аэродрома, освобождаются от обложения НДС. Помимо услуг, указанных в разделах II и III Перечня аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденного приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110, аэропортом оказываются следующие прочие авиационные и неавиационные услуги:
     
     - обработка почтовых грузов;
     
     - техническое обслуживание [согласно письму Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-08/278 и подпункту 2 п. 1 ст. 148 НК РФ с 1 января 2006 года место реализации работ (услуг) по техническому обслуживанию самолетов определяется по местонахождению воздушного судна];
     
     - посадка-высадка пассажиров (предоставление трапов);
     
     - реализация реактивного топлива и прочих АвиаГСМ;
     
     - обеспечение АвиаГСМ по полному перечню услуг для заправки воздушных судов;
     
     - услуги спецтранспорта для технического обслуживания;
     
     - реализация бортпитания и бортпосуды и т.д.
     
     Подпадают ли прочие услуги по обслуживанию воздушных судов под действие подпункта 22 п. 2 ст. 149 НК РФ?
     
     2. С 1 января 2006 года ст. 148 НК РФ определены условия, при которых местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Можно ли считать, что местом реализации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации, не признается территория Российской Федерации?
     
     1. В соответствии с подпунктом 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.
     
     В НК РФ отсутствует определение понятия "услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов". Таким образом, возможны два подхода:
     

     1) в силу положений п. 1 ст. 11 НК РФ для определения данного понятия использовать нормативные акты иных отраслей законодательства;
     
     2) признать, что данный перечень является открытым и под указанными в вопросе услугами следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов и оказываются в аэропортах Российской Федерации или воздушном пространстве Российской Федерации.
     
     Рассмотрим первый подход.
     
     Перечень услуг, оказываемых аэропортами, содержится в утвержденном приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110 Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации (далее - Перечень), который включает следующие разделы:
     
     - аэронавигационные сборы (раздел II);
     
     - аэропортовые сборы (раздел III);
     
     - тарифы за наземное обслуживание (раздел IV).
     
     По мнению Минфина России и налоговых органов, выраженному в письмах МНС России от 22.05.2001 N ВГ-6-03/41@, Минфина России от 13.09.2005 N 03-04-08/234, освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 22 п. 1 ст. 149 НК РФ, распространяется исключительно на услуги, за которые взимаются аэропортовые и аэронавигационные сборы, предусмотренные разделами II и III Перечня; данная позиция основывается на том, что услуги, указанные в разделе IV Перечня, не относятся к обслуживанию воздушных полетов.
     
     Однако согласно п. 1.1 Перечня аэронавигационные и аэропортовые сборы, тарифы за наземное обслуживание устанавливаются и взимаются за обслуживание в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации воздушных судов граждан или юридических лиц, имеющих сертификат (свидетельство) эксплуатанта, выданный Минтрансом России, при выполнении ими регулярных и нерегулярных полетов на внутренних воздушных линиях Российской Федерации, международных воздушных линиях и работ в отраслях экономики. Таким образом, все услуги, приведенные в Перечне, относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов.
     
     Вывод о том, что услуги, указанные в разделе IV Перечня, также относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов, подтверждается письмами Минтранса России от 30.04.2005 N ИЛ-27/2596 и от 09.10.2007 N 01-01-02/2675; где, в частности, сказано, что составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах являются услуги по наземному обслуживанию воздушных судов: услуги по обслуживанию коммерческой загрузки воздушных судов, услуги по обеспечению авиаГСМ, техническому обслуживанию и иные услуги, включенные в раздел IV Приложения 1 к приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110.
     

     Позиция о том, что услуги, предусмотренные разделом IV Перечня, подлежат освобождению от обложения НДС на основании подпункта 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, неоднократно поддерживалась судами*1.
     _____
     *1 Постановления ФАС Московского округа от 23.12.2005 N КА-А40/12548-05, от 16.08.2006 N КА-А40/7197-06; Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2006, 06.06.2006 N 09АП-5361/2006-АК, от 22.02.2006 N 09АП-451/2006-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2007 N А19-10767/07-Ф02-8291/07, N А19-10767/07-Ф02-9279/07.
     
     В разделе IV Перечня указывается следующее:
     
     - тарифы за обработку грузов (в том числе почтовых) предусмотрены п. 4.2 Перечня;
     
     - тарифы за техническое обслуживание воздушных судов предусмотрены п. 4.14 и 4.15 Перечня;
     
     - тарифы за посадку или высадку пассажиров, включая подачу технических средств посадки-высадки предусмотрены п. 4.3 Перечня;
     
     - тариф за обеспечение АвиаГСМ предусмотрен п. 4.11 Перечня; при этом цена авиационного керосина, бензина и противоводокристаллизационной жидкости в данный тариф не включается;
     
     - тарифы за предоставление специальных технических и транспортных средств предусмотрены п. 4.16 Перечня;
     
     - тариф за обеспечение бортпитания предусмотрен п. 4.5 Перечня; при этом согласно п. 4.5.4 Перечня цена бортпитания (включая организацию обеспечения и комплектацию бортпитания), установленная отдельно в соответствии с действующим законодательством, в данный тариф не включается.
     
     Таким образом, перечисленные в вопросе услуги, оказываемые аэропортом, освобождаются от обложения НДС на основании подпункта 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, кроме операций по реализации авиатоплива, бортпитания и бортпосуды, стоимость которых не включается в тарифы по обеспечению воздушных судов авиаГСМ и бортпитанием.
     
     Рассмотрим второй подход.
     
     Глава 21 НК РФ не дает определения "услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов" и не содержит конкретного перечня таких услуг; таким образом, данный перечень услуг является открытым. Следовательно, в целях применения подпункта 22 п. 2 ст. 149 НК РФ под вышеуказанными услугами следует понимать любые услуги, если они связаны с обслуживанием воздушных судов и оказываются в аэропортах Российской Федерации или в воздушном пространстве Российской Федерации*1.
     _____
     *1 Аналогичный вывод содержится в решении Арбитражного суда г. Москвы от 11.01.2006, 27.02.2006 по делу N А40-71006/05-114-603.
     

     Услуги аэропорта, указанные в вопросе как прочие авиационные и неавиационные услуги, связаны с обслуживанием воздушных судов и оказываются в аэропорте на территории Российской Федерации*1. Таким образом, мы делаем вывод о том, что данные услуги подпадают под действие подпункта 22 п. 2 ст. 149 НК РФ (то есть не облагаются НДС).
     _____
     *1 Определение места оказания услуг рассмотрено во второй части ответа.
     
     Согласно ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги. В силу специфики своей деятельности аэропорт оказывает комплекс услуг по приему, сопровождению и отправке воздушных судов. Основной целью деятельности аэропорта является обеспечение надежного и бесперебойного авиационного сообщения независимо от того, что является объектом перевозки. В данном случае, по нашему мнению, невозможно разделить договор на составные части, так как только весь комплекс оказываемых услуг может обеспечить надежное и бесперебойное воздушное сообщение, что и является сутью договора сторон - перевозчика и аэропорта.
     
     В п. 5 ст. 38 НК РФ под понятием "услуга для целей налогообложения" понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, можно сделать вывод, что положения подпункта 22 п. 2 ст. 149 НК РФ применимы только к части договора на обслуживание судов, имеющих согласно определению п. 5 ст. 38 НК РФ невещественную природу.
     
     Таким образом, перечисленные в вопросе услуги, оказываемые аэропортом, связанные с обслуживанием воздушных судов и оказываемые в аэропорте на территории Российской Федерации, подпадают под действие подпункта 22 п. 2 ст. 149 НК РФ (то есть не облагаются НДС). Исключение составляют только услуги, имеющие материально-вещественный характер - в данном случае это обеспечение авиа-ГСМ и реализация бортпитания и бортпосуды.
     
     2. На основании ст. 148 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 года) работы (услуги), связанные непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, признаются оказанными на территории Российской Федерации. В силу ст. 130 ГК РФ воздушные суда являются недвижимым имуществом. Однако в силу прямого указания в подпункте 1 п. 1 ст. 148 НК РФ данная норма не распространяется на работы (услуги), непосредственно связанные с воздушными судами.
     
     Исходя из того что все услуги, указанные в Перечне, относятся к обслуживанию воздушных судов, данные услуги могут быть определены как услуги, связанные непосредственно с воздушными судами.
     
     При этом следует отметить, что даже в случае, если какие-либо услуги, оказываемые аэропортами, не могут быть оценены как непосредственно связанные с воздушными судами и такие услуги не предусмотрены подпунктами 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации таких услуг в соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 148 настоящего Кодекса определяется как место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги).
     
     Таким образом, начиная с 1 января 2006 года местом реализации услуг, оказанных иностранным компаниям непосредственно в российских аэропортах и в воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, является территория Российской Федерации.