Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О требованиях, предъявляемых к первичным документам при налогообложении


О требованиях, предъявляемых к первичным документам при налогообложении

     
     М.В. Романова,
советник государственной гражданской службы 2 класса, к.э.н.
     

1. Общие положения

     
     Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными затратами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
     
     Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Более конкретный перечень подтверждающих расходы документов установлен в ст. 284 НК РФ применительно к дивидендам, облагаемым по налоговой ставке 0%.
     
     Так, для применения налоговой ставки 0% российская организация обязана представить в налоговый орган оригиналы или копии документов, содержащих сведения:
     
     - о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;
     
     - о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.
     
     В п. 3 ст. 284 НК РФ законодатель приводит примеры подтверждающих документов, каковыми могут быть в том числе:
     
     - договоры купли-продажи (мены);
     
     - решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;
     
     - договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;
     
     - решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;
     
     - ликвидационные (разделительные) балансы;
     
     - передаточные акты;
     
     - свидетельства о государственной регистрации организации;
     
     - планы приватизации;
     
     - решения о выпуске ценных бумаг;
     
     - отчеты об итогах выпуска ценных бумаг;
     
     - проспекты эмиссии;
     
     - судебные решения;
     
     - уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги;
     
     - выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников);
     
     - выписки по счету (счетам) "депо".
     
     Приведенный законодателем перечень является открытым, и налогоплательщик имеет право представлять иные документы, подтверждающие сведения, указанные в п. 3 ст. 284 НК РФ.
     

2. Ошибки при составлении первичных документов

     
     В постановлении ФАС Московской области от 18.04.2008 N КА-А40/2976-08 указано на следующие ошибки, допущенные налогоплательщиком при составлении первичных документов, подтверждающих оказание консультационных услуг.
     
     Так, в счетах-фактурах, счетах и актах не были указаны номера договоров; в актах не приводились ссылки на приложения, а в приложенных к актам распечатках не содержались ссылки на данные акты; приложения к актам не были подписаны сторонами по договору. К тому же в документах либо не было раскрыто содержание хозяйственной операции, либо содержание хозяйственных операций носило обобщающий (абстрактный) характер (остальные документы), что делало невозможным сопоставление отраженных в вышеперечисленных документах хозяйственных операций.
     
     Поскольку в актах отсутствовала ссылка на приложения, а сами приложения не содержали в двух случаях ссылки на акты, во всех случаях не были поименованы лица, ответственные за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и не проставлены их личные подписи, суд обоснованно признал данные приложения составленными с нарушением требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), в связи с чем были отклонены ссылки на них организацией как на первичные документы и расходы организации оказались неподтвержденными.
     
     В силу ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные документы должны содержать такие обязательные реквизиты, как содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении.
     
     В счетах-фактурах, счетах и актах сдачи-приемки работ данной организации к тому же отсутствовали количественные и качественные показатели, хотя по условиям договора сумма оплаты за услуги определялась на основе почасовой ставки персонала и времени, затраченного персоналом организации.
     
     В счетах-фактурах, счетах и актах также не была приведена детализация оказанных услуг с расчетом затрат рабочего времени работников, выполнивших данные работы, а выполнявшиеся операции назывались "консультационными услугами", в то время как согласно утверждению организации она оказывала разные виды услуг, которые требовали различной детализации, в связи с чем и документирование оказанных услуг велось раздельно.
     
     Таким образом, на основании содержания вышеперечисленных документов нельзя было установить вопросы, по которым осуществлялись консультации, объем, характер и направленность оказанных услуг, правильность формирования фактической стоимости услуг.
     

3. Признаются ли расходы по копиям первичных документов

     
     Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
     
     Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие "экономическая целесообразность" и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.
     
     Учитывая вышеизложенное, почтовые расходы по судебным искам, подтвержденные копиями почтовых квитанций, оригиналы которых переданы в арбитражный суд, и соответствующие вышеуказанным требованиям, учитываются для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     При документальном подтверждении расходов налогоплательщики должны учитывать, что согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
     
     В случае отсутствия у налогоплательщика документов, подтверждающих произведенные расходы (почтовых квитанций, переданных в арбитражный суд), расходы могут быть подтверждены надлежаще заверенными копиями таких документов (письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77).
     

4. Учет расходов, связанных с уплатой денежных средств за получение выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, на основании копии квитанции об уплате

     
     На основании п. 20 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438 (далее - Правила), содержащиеся в нем сведения о конкретном юридическом лице предоставляются по запросу, составленному в произвольной форме с указанием необходимых сведений по перечню согласно Приложению N 2 к Правилам, в том числе в виде выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) по форме согласно Приложению N 5 к Правилам.
     
     В соответствии с п. 23 Правил по запросу за плату (при условии представления одновременно с запросом документа, подтверждающего оплату) предоставляется информация, указанная в п. 20 Правил, а именно:
     
     а) юридическому лицу - сведения о нем при обращении в регистрирующий орган за повторной выдачей документа, подтверждающего факт внесения записи в ЕГРЮЛ, а также при обращении о срочном предоставлении сведений о нем в виде выписки из ЕГРЮЛ;
     
     б) физическим и юридическим лицам - сведения о конкретном юридическом лице при обращении в регистрирующий орган за информацией о нем, за исключением сведений о номере и дате выдачи документа, удостоверяющего личность физического лица, об органе, выдавшем вышеуказанный документ, а также сведений о банковских счетах.
     
     Размер платы за предоставление такой информации в виде документов, которые предусмотрены в п. 20 Правил, составляет 200 руб. за каждый документ; размер платы за срочное предоставление информации - 400 руб. за каждый документ.
     
     Таким образом, согласно Правилам документ, подтверждающий оплату за предоставление выписки из ЕГРЮЛ, передается в уполномоченный орган вместе с запросом и не возвращается организации.
     
     Следовательно, копия документа об уплате организацией рассматриваемого платежа, имеющая соответствующие отметки кредитного учреждения с указанием даты операции, может служить основанием для учета для целей налогообложения прибыли расходов на плату за получение выписки из ЕГРЮЛ, если произведенный расход соответствует критериям признания расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     При этом следует учитывать, что в отделениях Сбербанка России применяются бланки платежных документов по формам N ПД (налог) и N ПД-4сб (налог), которыми оформляется перечисление налогов и сборов только налогоплательщиками - физическими лицами (письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104579).
     

5. Подтверждение командировочных расходов при неправильном составлении первичных документов

     
     В соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа от 25.06.2008 по делу N А65-15766/2007-СА2-9) расходы на оплату услуг гостиниц, на которые заявителем уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, подтверждалась в одной из ситуаций путем представления документов (кассовых чеков, счетов и др.) с указанием некорректных ИНН, а сведения о гостиницах в ЕГРЮЛ отсутствовали.
     
     Налоговый орган посчитал, что оплата услуг несуществующим юридическим лицам не могла быть признана фактически произведенными расходами, а данные документы - достоверными. Кроме того, из имевшихся в деле документов следовало, что указанные в представленных заявителем документах ИНН гостиницам не присваивались, а работники заявителя в гостиницах не проживали.
     
     В связи с этим исходя из положений ст. 252 НК РФ доначисление организации налога на прибыль, начисление соответствующих пеней и штрафа согласно п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым органом были произведены правомерно.
     

6. Признание расходов общества при отсутствии контрагента

     
     В постановлении ФАС Центрального округа от 20.03.2008 по делу N А-62-2563/2007 указано, что проведение налоговыми органами встречных проверок контрагентов общества с целью получения первичных документов, подтверждавших расчеты между организациями и обществом, оказалось невозможным по причине отсутствия организаций с указанными реквизитами в информационной базе данных ЕГРЮЛ, а организации-поставщики не были зарегистрированы ни в качестве юридических лиц, ни в качестве налогоплательщиков.
     
     Таким образом, организация, не прошедшая регистрацию в качестве юридического лица в установленном законом порядке, вследствие чего и не прошедшая регистрацию как налогоплательщик, не могла быть участником гражданских правоотношений.
     
     Общество, как это было установлено в ходе рассмотрения судебного дела, не предпринимало каких-либо действий для установления правоспособности своих контрагентов, то есть не проявило необходимой доли разумности и добросовестности в отношениях с контрагентами и, как следствие, понесло потери в виде отказа налогового органа признать обоснованным его право на включение затрат по оплате стоимости услуг в расходы при налогообложении прибыли.
     
     Как отмечено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33-О-О, разрешение споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства, в том числе правомерности применения налоговых вычетов, обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств: факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.д.
     
     Поскольку расчеты за поставленный товар между обществом и организациями осуществлялись наличными денежными средствами, то суд подтвердил правильность признания расхода общества для целей налогообложения прибыли.
     

7. Отсутствие правильного учета списания специальной одежды в производство

     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение специальной одежды учитываются при налогообложении прибыли по мере ее ввода в эксплуатацию; специальная одежда и средства индивидуальной защиты должны фактически передаваться в производство.
     
     В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008 было отмечено, что общество неправомерно уменьшило доходы на сумму стоимости материалов, рассчитанную по цене, превышавшей их среднюю стоимость, отнесло к материальным расходам затраты на приобретение специальной одежды и средств индивидуальной защиты в большем объеме, чем оно фактически передало в производство, то есть сверх норм, установленных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".
     
     При этом общество не формировало ведомости учета движения специальной одежды, не фиксировало выдачу работникам и сдачу ими средств индивидуальной защиты в личных карточках работников. На основании вышеприведенного суд сделал обоснованный вывод о недоказанности обществом факта введения в эксплуатацию средств индивидуальной защиты и специальной одежды в указанных налоговому органу объемах. Суд сделал обоснованный вывод о том, что общество неправомерно завысило расходы на специальную одежду и средства индивидуальной защиты, приобретенные в больших объемах, чем фактически было передано в производство, и выдаваемые в производство сверх утвержденных норм.
     

8. Продление налоговым органом срока представления документов по ходатайству проверяемого юридического лица при невозможности последнего представить требуемые документы в установленные сроки

     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов. При этом ст. 93 НК РФ не конкретизированы документы, которые вправе истребовать налоговые органы.
     
     Полагаем, что к таким документам относятся документы, содержащие информацию для целей налогового контроля, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика.
     
     Форма требования утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
     
     Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В случае необходимости налоговый орган вправе согласно п. 2 ст. 93 НК РФ ознакомиться с подлинниками документов.
     
     НК РФ не предусматривает оснований для оставления налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов без исполнения.
     
     Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с приведением причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
     
     Полагаем, что при продлении срока представления документов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа учитывает указанные налогоплательщиком причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем истребуемых документов, наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования, сроки, в которые проверяемое лицо по его уведомлению может представить истребуемые документы.
     
     Таким образом, налоговые органы самостоятельно определяют, насколько может быть продлен срок представления истребуемых у налогоплательщика документов (письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336).
     

9. Представление в налоговый орган нотариально заверенного перевода на русский язык лицензионного договора, заключенного с иностранным лицом

     
     Согласно п. 6 ст. 88 НК РФ налоговые органы при проведении камеральных проверок вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на применение льгот.
     
     Пунктом 2 ст. 93 НК РФ установлено, что истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. При этом требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган, не допускается, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что на основании п. 1 ст. 16 Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" официальное делопроизводство на территории Российской Федерации в государственных органах, организациях, на предприятиях и учреждениях ведется на русском языке как государственном языке Российской Федерации, в налоговый орган по его требованию представляется копия лицензионного до-говора, переведенного на русский язык, заверенная в вышеуказанном порядке (письмо Минфина России от 15.08.2008 N 03-07-07/78).