Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О подходах к оценке критериев риска совершения налоговых правонарушений в налоговых инспекциях


О подходах к оценке критериев риска совершения налоговых правонарушений в налоговых инспекциях


О.В. Родина

Ю.Д. Джамурзаев

1. Общие положения

     
     Как известно, выездная налоговая проверка является основным и одним из самых эффективных методов налогового контроля, именно она обеспечивает наибольшую сумму поступлений в бюджет. В существующей технологии налогового контроля имеется ряд недостатков, к которым специалисты относят большую трудоемкость контрольных операций, высокие требования к уровню квалификации налоговых инспекторов, объективные трудности обнаружения различного рода нарушений налогового законодательства (случайных или умышленных).
     
     Очень часто отделы выездных налоговых проверок налоговых органов не имеют достаточных ресурсов для проведения документальных проверок в объеме, предусмотренном регламентом. Кроме того, при сплошной проверке всех зарегистрированных организаций затраты на проведение проверок могут быть значительно большими, чем дополнительные отчисления в бюджет, то есть деятельность системы налогового контроля будет убыточной с точки зрения интересов общества, бюджета. Для минимизации подобного риска налоговым органам необходимо при заданной доле проверяемых налогоплательщиков выбрать такие организации, чтобы в результате проверок ожидаемые отчисления в бюджет были максимальными.
     
     Один из вариантов решения поставленной задачи - целенаправленный отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки. На практике налоговые органы используют различные методы отбора, в том числе математико-статистические методы - кластерный анализ, сплайн-интерполяции, фрактальный анализ и т.д. Применение того или иного метода отбора налогоплательщиков направлено на выявление потенциальных нарушителей налогового законодательства с целью получения по результатам налоговой проверки дополнительных отчислений в бюджет.
     
     В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок была разработана Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Концепция), которая определяет алгоритм такого отбора. Суть принятого подхода состоит в том, что на основании качественного и всестороннего анализа всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе полученной из внешних источников), определяются так называемые зоны риска совершения налоговых правонарушений.
     

2. Цели и задачи Концепции

     
     Как следует из Концепции, создание единого системного подхода к отбору налогоплательщиков для выездной налоговой проверки и повышение, таким образом, эффективности предстоящих налоговых проверок не является единственной целью разработки данного документа. Основные цели Концепции - повысить налоговую дисциплину и грамотность налогоплательщиков, сформировать и развить у них правильное понимание законодательства о налогах и сборах, убедить в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов. Предполагается, что при достижении этих целей вырастут доходы государства, так как будет уменьшено количество налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики, возрастет число налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме рассчитывающих и уплачивающих налоги.
     

3. Общедоступные критерии отбора

     
     Если ранее планирование выездных налоговых проверок было сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов, то с принятием Концепции подготовка плана выездных налоговых проверок носит открытый характер. Критерии риска совершения налоговых правонарушений, оценка которых налоговыми инспекторами обеспечивает целенаправленный отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки, названы в Концепции общедоступными. Иными словами, налогоплательщики могут самостоятельно оценить риски совершения налогового правонарушения, самостоятельно исправить ошибки, которые могли быть допущены при расчете налогов. В результате вероятность проведения выездной налоговой проверки у данного налогоплательщика будет снижена.
     
     Согласно изменениям, внесенным в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок" приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок", налогоплательщик может уточнить по результатам самостоятельной оценки рисков свои налоговые обязательства в случае обнаружения ошибок и уведомить налоговые органы о предпринятых для снижения рисков мерах. Для этого он должен представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском, а также пояснительные записки к ним. Рекомендуемая форма пояснительной записки, представлена в приложении N 5 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с изменениями от 14.10.2008).
     
     Целесообразность проведения налогоплательщиками самостоятельной оценки рисков связана еще и с тем, что при обнаружении подозрительного признака налоговый орган может запросить у налогоплательщика объяснения, почему критерии риска удовлетворяют указанным в Концепции критериям. Если аргументы налогоплательщика будут убедительны и обоснованы, то возможно выездная проверка в отношении него не будет назначена.
     
     Условно представленные в Концепции критерии можно разделить на следующие группы (табл. 1):
     
     1) критерии оценки рисков по отраслевому принципу;
     
     2) критерии оценки деятельности налогоплательщиков по показателям бухгалтерской и налоговой отчетности;
     
     3) критерии оценки приближения расчетных показателей к предельным значениям;
     
     4) критерии, характеризующие взаимодействие налогоплательщика с налоговыми органами;
     
     5) критерии, отражающие особенности функционирования и ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности.
     

Таблица 1

    
Критерии риска совершения налоговых правонарушений

Номер критерия согласно Концепции

Наименование критерия

Возможные источники информации для определения критерия

Критерии оценки рисков по отраслевому принципу

1

Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности)

Формы бухгалтерской и налоговой отчетности, статистические данные

5

Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации

Форма по КНД 1151046, форма по КНД 1151050, статистические данные

11

Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики

Форма по ОКУД 0710001, форма по ОКУД 0710002, статистические данные

Критерии оценки деятельности налогоплательщиков по показателям бухгалтерской и налоговой отчетности

2

Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов

Форма по КНД 1151006, форма по ОКУД 0710002

3

Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период

Форма по КНД 1151001

4

Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг)

Форма по КНД 1151006, форма по ОКУД 0710002

Критерии оценки приближения расчетных показателей к предельным значениям

6

Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы

Формы бухгалтерской и налоговой отчетности, сведения из внешних источников информации

7

Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год

Форма по КНД 1151020

Критерии, характеризующие взаимодействие налогоплательщика с налоговыми органами

9

Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности

-

10

Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами)

Сведения из внешних и внутренних источников информации

Критерии, отражающие особенности функционирования и ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности

8

Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели)

Сведения из внешних и внутренних источников информации

12

Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

Сведения из внешних и внутренних источников информации


4. Подходы к оценке критериев риска в налоговых инспекциях

    

4.1. Критерии оценки рисков по отраслевому принципу

    

4.1.1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности)

     
     Одним из уровней анализа финансово-экономических показателей деятельности налогоплательщика является анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени. Так, если налоговая нагрузка налогоплательщика, рентабельность активов и продаж, уровень среднемесячной заработной платы, выплачиваемой работникам, ниже среднего уровня по отрасли или по виду экономической деятельности, то данный налогоплательщик может быть включен в план проведения выездной налоговой проверки.
     
     В приложениях N 3, 4 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с изменениями от 14.10.2008) приведены средние показатели уровня налоговой нагрузки, а также рентабельности активов и продаж по видам экономической деятельности в 2006, 2007 годах. Сравнив рассчитанные исходя из форм бухгалтерской и налоговой отчетности показатели с отраслевыми показателями, налоговые инспектора определяют тех налогоплательщиков, у которых имеются отклонения, и если разница составляет более 10% (рассчитанные показатели меньше среднеотраслевых), то налогоплательщика можно считать кандидатом для выездной проверки. Средние значения показателей финансово-экономической деятельности по отрасли, с которыми производится сравнение рассчитанных показателей, можно получить и из других источников, например из справочников Федеральной службы государственной статистики Росстата (www.gks.ru) или Минэкономразвития России (www.economy.gov.ru) и т.д.
     
     Согласно методике, приведенной в Концепции, определить налоговую нагрузку можно делением общей суммы уплаченных налогов на выручку, в которую не включены суммы НДС и акцизов. Сумму налогов, уплаченных налогоплательщиком за год, налоговые инспектора получают из карточки РСБ. Поскольку в расчетах среднеотраслевой нагрузки, приведенной в Приложении N 3 к приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@, не учитываются поступления по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то и для определения налоговой нагрузки по каждому налогоплательщику исключаются эти виды налогов.
     
     Налоговые инспектора также отслеживают уровень налоговой нагрузки не только по уплаченным, но и по начисленным за год налогам. Иными словами, исходя из форм бухгалтерской и налоговой отчетности формула для расчет налоговой нагрузки (по начисленным налогам) в большинстве случаев может выглядеть следующим образом:
     

НН = [(180 ДП + (210 ДНДС - 340 ДНДС) + 220 Димущ) / 010_3 Ф2] х 100%,

     
     где НН - налоговая нагрузка;
     
     180 ДП - строка "Сумма исчисленного налога на прибыль - всего" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006);
     
     210 ДНДС - строка "Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога" Раздела 00003 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001);
     
     340 ДНДС - строка "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" Раздела 00003 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001);
     
     220 Димущ - строка "Сумма налога за налоговый период" Раздела 2 налоговой декларации по налогу на имущество организаций (форма по КНД 1152026);
     
     010_3 Ф2 - строка "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).
     

4.1.2. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики

     
     Другим критерием для включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок является отклонение в меньшую сторону показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в частности показателей рентабельности. Согласно Концепции показатели рентабельности рассчитываются исходя из данных бухгалтерской отчетности - формы N 1 ("Бухгалтерский баланс") и формы N 2 ("Отчет о прибылях и убытках"). В Концепции уточняется, что рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг - это соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный, имеет место убыточность. Таким образом, рентабельность проданных товаров (работ, услуг) рассчитывают по формуле:
     

РПТ = (050_3 Ф2/020_3 Ф2) х 100%,

     
     где РПТ - рентабельность проданных товаров;
     
     050_3 Ф2 - строка "Прибыль (убыток) от продаж" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002);
     
     020_3 Ф2 - строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).
     
     Показатель рентабельности активов определен в Концепции как соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. Таким образом, для расчета показателя используется следующая формула:
     

РА = (140_3 Ф2/300_4 Ф1) х 100%,

     
     где РА - рентабельность активов;
     
     140_3 Ф2 - строка "Прибыль (убыток) до налогообложения" за отчетный период Отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002);
     
     300_4 Ф1 - строка "Баланс" на конец отчетного периода Бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001).
     
     Для проведения анализа по отраслевому признаку могут использоваться и другие показатели финансово-экономической деятельности организации, например рентабельность оборотного капитала и т.д. Но следует отметить, что низкая рентабельность не является свидетельством наличия нарушений. Невысокие показатели рентабельности могут быть причиной, например, специального уменьшения цен на товары с целью привлечения делового партнера или увеличения товарооборота и т.д.
     
     Как показывает практика, при проведении отбора по отраслевому признаку сложности возникают при выявлении вида экономической деятельности, по которому следует проводить анализ. Как правило, налогоплательщики выбирают из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029_2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, несколько видов экономической деятельности. Очень часто имеют место ситуации, при которых организация фактически осуществляет не тот вид деятельности, который заявлен в качестве основного. В этом случае неверно сравнивать показатели финансово-экономической деятельности такого налогоплательщика со среднеотраслевыми по данному виду деятельности. Кроме того, среднеотраслевые показатели, которые предоставляют органы Росстата, укрупненные, и поэтому сравнение с ними может привести к неверным результатам.
     
     Более точные выводы о целесообразности включения налогоплательщика в план проведения проверок можно получить, если провести более глубокий отраслевой анализ с использованием математико-статистических методов.
     
     После того как проведена классификация налогоплательщиков по виду экономической деятельности, в каждой группе выделяются подгруппы предприятий на основе методов кластерного анализа. В итоге устанавливаются группы налогоплательщиков, не только относящиеся к определенной сфере деятельности (осуществляющие одинаковый вид деятельности), но и функционирующие при определенных равных экономических условиях, результаты деятельности которых подвержены одинаковым воздействиям объективных факторов среды деятельности. Очевидно, что при таких приблизительно равных условиях значения прибыли, подлежащей налогообложению, показатели финансово-экономической деятельности каждого предприятия, налоговая нагрузка и другие показатели не должны значительно отличаться друг от друга.
     
     Исходные факторы, которые могут быть использованы для кластеризации, представлены в табл. 2.
     

Таблица 2

    
Показатели налоговой и бухгалтерской отчетности, используемые для кластеризации налогоплательщиков

Наименование показателя

Источник

1

2

Доходы от реализации

Стр. 010 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль

Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам

Стр. 010 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль

Косвенные расходы, всего

Стр. 040 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль

Внереализационные доходы

Стр. 020 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль

Суммы начисленной амортизации за отчетный (налоговый период - всего)

Стр. 131 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль

Внереализационные расходы

Стр. 040 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

Отчет о прибылях и убытках

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

Отчет о прибылях и убытках

Удельный вес себестоимости в выручке от продаж

Отчет о прибылях и убытках (определяется расчетным путем на основании показателей Отчета о прибылях и убытках)

Прибыль (убыток) до налогообложения

Отчет о прибылях и убытках

Удельный вес прибыли (убытка) до налогообложения в выручке от продаж

Отчет о прибылях и убытках (определяется расчетным путем на основании показателей Отчета о прибылях и убытках)

Прибыль (убыток) от продаж

Отчет о прибылях и убытках

Удельный вес прибыли (убытка) от продаж в прибыли до налогообложения

Отчет о прибылях и убытках (определяется расчетным путем на основании показателей Отчета о прибылях и убытках)

     
     Таким образом, на основе кластеризации налогоплательщиков выделяются однородные группы предприятий, каждое из которых характеризуется приблизительно равными значениями показателей, приведенных в табл. 2. Поэтому различия в показателях финансово-хозяйственной деятельности предприятия, налоговых отчислениях и налоговой нагрузки могут быть вызваны только субъективными причинами: ошибками при расчете показателей налоговой отчетности (умышленными или случайными), неправильной организацией налогового и бухгалтерского учета на предприятии и т.д. Если рассчитать среднюю величину анализируемых показателей предприятий, входящих в каждый из выделенных кластеров, и сравнить ее со значением коэффициентов, рассчитанных для отдельного налогоплательщика, то значительное отклонение декларируемых предприятием налоговых отчислений и бухгалтерских показателей от рассчитанных средних величин, будет свидетельствовать о том, что, возможно, допущены ошибки, то есть проявляется влияние субъективных факторов при ведении налогового и бухгалтерского учета на данном предприятии. Значит, налогоплательщик должен быть включен в список предприятий, подлежащих выездной налоговой проверке.
     
     При проведении отбора и предпроверочного анализа налоговые инспектора определяют также динамику налоговой нагрузки, рассчитывая относительные и абсолютные показатели, сопоставляют показатели отчетного года и предыдущих лет. Снижение уровня этих показателей может косвенно свидетельствовать о нарушениях, а увеличение, наоборот, может стать одним из оправданий. Однако надо учитывать, что уменьшение налоговой нагрузки может быть вызвано и вполне законными обстоятельствами. Например, при изменении конъюнктуры рынка, снижении спроса на продукцию у предприятия снижается товарооборот, соответственно по итогам работы за год возникают убытки и, как следствие, уменьшается уровень налоговой нагрузки. В другой ситуации предприятие может назначать минимальную наценку на свой товар, выходя на новый рынок или обеспечивая тем самым рост объемов продаж. Сокращение налоговой нагрузки может быть вызвано и изменениями договоров. Но очень важно, чтобы эти изменения имели деловые цели, а не использовались для снижения налоговой нагрузки.
     

4.1.3. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации

     
     Одним из критериев риска является согласно Концепции более низкий по отношению к среднему по виду экономической деятельности в Российской Федерации уровень среднемесячной заработной платы на одного сотрудника. Если работодатель начисляет своим сотрудникам заработную плату ниже (более чем на 10%) среднего уровня применительно к конкретному виду деятельности, то такой налогоплательщик может стать кандидатом на выездную налоговую проверку. Для оценки такого критерия налоговыми инспекторами используются налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (формы по КНД 1151046, 1151050) или налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (формы по КНД 1151065, 1151058), а также Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий год (форма по КНД 1110018). Таким образом, среднемесячный доход на одного работника организации можно рассчитать по формуле:
     

Д = 040_3 ДеклЕСН / 12 / Чсс,

     
     где Д - доход на одного работника;
     
     040_3 ДеклЕСН - графа 3 строки 040 раздела 2.1 Декларации по ЕСН (итоговая сумма налоговой базы за отчетный период);
     
     Чсс - строка "Среднесписочная численность" Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий год.
     
     Ориентироваться на показатель среднего уровня заработной платы должны все налогоплательщики, за исключением бюджетных и некоммерческих организаций. Источники информации о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации перечислены в приложении N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с изменениями от 14.10.2008). Так, налоговым органам рекомендовано брать необходимый ориентир на сайтах региональных отделений Росстата или ФНС России, в налоговых инспекциях, из печати и т.д.
     
     Если окажется, что уровень заработной платы ниже среднестатистического, то налоговые инспектора потребуют пояснений от налогоплательщика. Согласно п. 4 ст. 88 НК РФ аргументы для пояснения выбирает налогоплательщик. Очень часто обоснованиями невысокого уровня заработной платы становятся неполный рабочий день, низкая квалификация персонала, небольшой опыт работы предприятия и т.д. При этом каждый аргумент должен быть подтвержден соответствующими документами. Так, если работодатели обосновывают низкий уровень заработной платы сокращением длительности рабочего дня из-за отсутствия заказов, то подтвердить эти данные они могут сведениями из табеля учета рабочего времени.
     
     Многие работодатели не считают целесообразным отражать в табеле сокращение рабочего дня, считая, что это всего лишь формальности. Однако после принятия Концепции такое поведение может иметь свои последствия. Занижение отработанного времени, приведенного в табеле, в целях оправдания невысокой заработной платы является незаконным. Поэтому, чтобы не возникало дополнительных вопросов у налоговых органов, табель учета рабочего времени должен отражать фактические данные.
     

4.2. Критерии оценки деятельности налогоплательщиков по показателям бухгалтерской и налоговой отчетности

    

4.2.1. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов

     
     Одним из критериев, свидетельствующих о возможных налоговых нарушениях, могут быть согласно Концепции финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Так, если на протяжении двух или более лет налогоплательщик ведет хозяйственную деятельность с убытком, то это может быть вероятным признаком неполного отражения в отчетности результатов деятельности. Как известно, если налогоплательщик не имеет налоговой базы по налогу на прибыль в силу убыточной деятельности в данном налоговом периоде, то он также получает право и в будущем, если получит прибыль, уменьшать налоговую базу вплоть до нуля на сумму такого убытка, причем такое уменьшение может осуществляться на протяжении 10 лет. Поэтому перед налоговыми органами стоит задача проверять достоверность декларируемой налогоплательщиком суммы убытка. С этой целью ФНС России разработаны и применяются Основные положения о работе налоговых органов с убыточными организациями.
     
     Следует особо отметить, что при оценке рассматриваемого критерия анализируются показатели не только налоговой, но и бухгалтерской отчетности. Обоснованием назначения выездной налоговой проверки будет не только отсутствие налоговой базы по налогу на прибыль даже при наличии бухгалтерской прибыли, но и отражение убытков в форме N 2. Иными словами, если в течение двух лет в декларации по налогу на прибыль за каждый налоговый период показана прибыль (строка 120 Лис-та 02 налоговой декларации по налогу на прибыль > 0), но по данным формы N 2 отражены убытки [строка "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2 <= 0], то этот факт также будет являться критерием для включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.
     
     Обосновывая убыточность, налогоплательщики, как правило, приводят следующие доводы: развитие бизнеса, необходимость завоевания или удержания рынка, неблагоприятная конъюнктура рынка и т.д. Очевидно, что на ранних стадиях развития бизнеса возможно отсутствие прибыли по итогам налоговых периодов. Но в соответствии с гражданским законодательством предпринимательская деятельность определяется как деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации). Поэтому убыточность деятельности организации в течение более двух лет - это свидетельство вероятных налоговых нарушений.
     
     Если убыточность деятельности вызвана, например, значительными расходами, не приносящими прибыль в данный отчетный период, но способствующими ее получению в будущем, то налогоплательщик должен подтвердить такие перспективы соответствующими расчетами, бизнес-планами, оценками и т.д. Отсутствие у налогоплательщика информации о развитии своей деятельности в будущем и о предполагаемых будущих доходах является основанием для признания налоговыми органами подобных расходов необоснованными. В арбитражной практике существует много прецедентов, описывающих такие ситуации (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N АЗЗ-5877/05-Ф02-7258/06-С1).
     

4.2.2. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг)

     
     При отборе налогоплательщиков для выездной налоговой проверки и при проведении предпроверочного анализа налоговые инспектора должны согласно Концепции сопоставлять темпы роста доходов и расходов. Причем в приложении N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с изменениями от 14.10.2008) говорится о том, что сравнивать надо темпы роста, рассчитанные по показателям бухгалтерской отчетности, с темпами, определенными по данным декларации по налогу на прибыль, то есть требуется определять, что возрастает быстрей: расходы или доходы, в каждом из видов учета - бухгалтерском и налоговом. Однако полезные выводы может дать не только сравнение направленности темпа роста расходов (опережение или запаздывание) по отношению к росту доходов в бухгалтерском и налоговом учете, но и сравнение темпов роста доходов (расходов), определяемых по показателям бухгалтерской отчетности, с темпами роста доходов (расходов), рассчитанных исходя из налоговой декларации по налогу на прибыль. Кроме того, анализ динамики доходов (расходов), выполненный в отдельности по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета, тоже нередко используется налоговыми инспекторами на практике.
     
     Если, например, темп роста расходов опережает темп роста доходов, то это может свидетельствовать о намеренном завышении расходов или о занижении выручки. Конечно, возможны и объективные причины, например падение продажных цен на товар, увеличение закупочных цен на материалы; повышение заработной платы персонала; сезонные колебания спроса и др.
     
     С учетом различий в определении и классификации доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете для расчета используются показатели общих доходов и общих расходов. В налоговом учете общая сумма доходов представляет собой сумму доходов от реализации и внереализационных доходов, а в бухгалтерском учете - сумму выручки от реализации и прочих доходов. В этом случае соотношения, которые должны быть сопоставлены, могут быть представлены следующим образом:     


= (010 ДП_тнп + 020 ДП_тнп) / (010 ДП_пнп + 020 ДП_пнп),

     
     где - темп роста доходов согласно декларации по налогу на прибыль;
     
     010 ДП_тнп - строка "Доходы от реализации" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий налоговый период;
     
     020 ДП_тнп - строка "Внереализационные доходы" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий налоговый период;
     
     010 ДП_пнп - строка "Доходы от реализации" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период;
     
     020 ДП_пнп - строка "Внереализационные доходы" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период;     


= (010_3 Ф2 + 060_3 Ф2 + 080_3 Ф2 + 090_3 Ф2) / (010_4 Ф2 + 060_4 Ф2 + 080_4 Ф2 + 090_4 Ф2),

     
     где - темп роста доходов по форме N 2;
     
     010_3 Ф2 - строка "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     060_3 Ф2 - строка "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     080_3 Ф2 - строка "Доходы от участия в других организациях" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     090_3 Ф2 - строка "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     010_4 Ф2 - строка "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период;
     
     060_4 Ф2 - строка "Проценты к получению" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период;
     
     080_4 Ф2 - строка "Доходы от участия в других организациях" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период;
     
     090_4 Ф2 - строка "Прочие доходы" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период.
     
     С учетом особенностей форм налоговой декларации по налогу на прибыль и Отчета о прибылях и убытках общая сумма расходов, определяемых по данным налогового учета, представляет собой сумму расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, и внереализационных расходов, а общая сумма расходов в бухгалтерском учете - сумму показателей расходов, отдельно выделенных в Отчете о прибылях и убытках: себестоимости продукции (работ, услуг), коммерческих расходов, управленческих расходов, процентов к уплате и прочих расходов.     


= (030 ДП_тнп + 040 ДП_тнп) /
(030 ДП_пнп + 040 ДП_пнп),

     
     где - темп роста расходов по декларации по налогу на прибыль;
     
     030 ДП_тнп - строка "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий налоговый период;
     
     040 ДП_тнп - строка "Внереализационные расходы" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за текущий налоговый период;
     
     030 ДП_пнп - строка "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период;
     
     040 ДП_пнп - строка "Внереализационные расходы" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период;     


= (020_3 Ф2 + 030_3 Ф2 + 040_3 Ф2 + 070_3 Ф2 + 100_3 Ф2) / (020_4 Ф2 + 030_4 Ф2 + 040_4 Ф2 + 070_4 Ф2 + 100_4 Ф2),

     
     где - темп роста расходов по форме N 2;
     
     020_3 Ф2 - строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     030_3 Ф2 - строка "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     040_3 Ф2 - строка "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     070_3 Ф2 - строка "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     100_3 Ф2 - строка "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках за текущий отчетный период;
     
     020_4 Ф2 - строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период;
     
     030_4 Ф2 - строка "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период;
     
     040_4 Ф2 - строка "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период;
     
     070_4 Ф2 - строка "Проценты к уплате" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период;
     
     100_4 Ф2 - строка "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках за предыдущий отчетный период.
     

4.2.3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период

     
     Значительность налоговых вычетов по НДС также является одним из критериев оценки рисков, о которых говорится в Концепции. Данный критерий уже давно применяется и при отборе налогоплательщиков для выездной проверки, и в ходе предпроверочного анализа налогоплательщиков, и непосредственно при проведении налогового контроля. Налоговым органом уточняются только значение удельного веса вычетов в сумме начисленного НДС, превышение которого свидетельствует о значительности вычетов, а также период, который анализируется. Так, если вычеты превышают 89% от начисленного НДС, то данный факт является сигналом для дальнейшего анализа и, возможно, назначения выездной проверки в отношении налогоплательщика. Причем расчет доли вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога производится не за отдельный отчетный, а за весь налоговый период.
     
     В налоговых инспекциях расчет удельного веса вычетов производится в автоматизированном режиме. Хотя в декларации по НДС указываются показатели за отдельный отчетный период (месяц или квартал), то есть значения не нарастающим итогом, в информационной системе, автоматизирующей деятельность налоговых органов (система ЭОД), имеются средства расчета накопительных значений, например аналитические выборки, простые и сложные аналитические структуры и т.д. В результате налоговый инспектор может быстро рассчитать долю налоговых вычетов в общей сумме начисленного НДС.
     
     Очень часто налогоплательщики, стремясь избежать вопросов от налоговых инспекторов относительно значительных сумм налоговых вычетов, переносят вычет по НДС на другой отчетный период. Такое планирование вычетов не всегда является законным. Уменьшать начисленный НДС можно в том периоде, в котором получен счет-фактура, подтверждающий возможность вычета налога. Если налог не поставлен к вычету в том периоде, когда получен счет-фактура, то должна быть представлена уточненная налоговая декларация по НДС за тот период, в котором должен быть произведен вычет. Но для налогоплательщика это невыгодно, так как представление уточненной налоговой декларации может привлечь внимание налоговых инспекторов. Поэтому налогоплательщики либо договариваются с поставщиками о выписке счета-фактуры нужной датой, либо прибегают к регистрации полученных счетов-фактур в книге покупок в другом отчетном периоде. Но при этом налогоплательщики должны подготовить доказательства поздней даты получения счета-фактуры. Убедительного доказательства здесь нет. Поэтому налогоплательщики просто ставят отметку об опоздании счета-фактуры, и налоговый инспектор оспорить такую отметку не может.
     

4.3. Критерии оценки приближения расчетных показателей к предельным значениям

    

4.3.1. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы

     
     Причиной для включения в план предстоящей налоговой проверки налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, может быть согласно Концепции неоднократное приближение показателей их деятельности к предельным значениям, дающим право применять специальный налоговый режим. Если показатели деятельности налогоплательщика не менее двух раз в течение года составляют более 95% предельных величин, установленных законодательно и дающих право применять специальный налоговый режим, то налогоплательщик может быть включен в план выездной налоговой проверки.
     
     Предельные значения показателей, дающих право применять упрощенную систему налогообложения, установлены ст. 346.12 и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (п. 14 ст. 346.12 НК РФ). К ним относятся:
     
     - доля участия других организаций составляет не более 25%;
     
     - средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек (п. 15 ст. 346.12 НК РФ);
     
     - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. руб. (п. 16 ст. 346.12 НК РФ).
     
     Статьей 346.13 НК РФ также устанавливается и предельный размер доходов. Так, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено вышеуказанное превышение. При этом вышеуказанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ, согласно которому величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. В соответствии с распоряжением Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р Минэкономразвития России ежегодно, не позднее 20 ноября, публикует в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год (табл. 3).
     

Таблица 3

    
Предельные значения доходов применительно к упрощенной системе налогообложения по годам

Год

Коэффициент-дефлятор

Предельный размер доходов

Формула расчета предельного размера доходов

Нормативный акт, утвердивший коэффициент-дефлятор

2005

-

20 млн. руб.

-


&n