Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на добавленную стоимость по счету-фактуре от неплательщика этого налога


Налог на добавленную стоимость по счету-фактуре от неплательщика этого налога

     
     Р.А. Митрофанов,
налоговый консультант
     
     Много лет ведутся споры между налогоплательщиками, налоговыми органами и Минфином России как в судах, так и путем обмена запросами и ответами о том, имеет ли право плательщик НДС на вычет сумм налога, уплаченных по товарам, приобретенным у лиц - неплательщиков НДС. Судебные решения в большинстве случаев принимались в пользу налогоплательщиков, однако до сих пор и финансовое ведомство (см. письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/126), и налоговые органы (см. письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925) стараются отстоять интересы бюджета.
     

Мнения Минфина России и налоговых органов

     
     На типичный для этой проблематики вопрос: "Можно ли НДС, уплаченный по счету-фактуре, полученному от поставщика - неплательщика НДС (применяющего упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, уплачивающего единый сельскохозяйственный налог и др.), принять к вычету?" - Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России обычно отвечает, что согласно ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм НДС, является счет-фактура, а на основании п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры выставляются только плательщиками НДС, и, таким образом, счета-фактуры, выставленные лицом, не являющимся плательщиком НДС, не могут являться документами, на основании которых принимаются к вычету указанные в них суммы НДС. Сходна по этому вопросу и позиция налоговых органов, причем и те, и другие как будто забывают, что не так давно выражали и прямо противоположное мнение по данному вопросу. Например, в письме Минфина России от 11.07.2005 N 03-04-11/149 была высказана точка зрения, в соответствии с которой, принимая к вычету НДС по счетам-фактурам поставщиков, которые не являются плательщиками этого налога, покупатели не наносят бюджету никакого ущерба. Ведь сумму НДС, неправомерно выделенную в счете-фактуре, поставщик обязан перечислить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ), а это означает, что принцип возмещения НДС - покупатель возмещает НДС за счет налога, подлежащего уплате поставщиком, - не нарушается. При этом, даже если поставщик в нарушение требований не перечислит в бюджет сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, покупателю все равно не могут отказать в вычете. Связано это с тем, что принятие к вычету НДС не зависит от уплаты налога поставщиками (п. 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О). Очевидно, что сегодня, по прошествии стольких лет, не лишним будет вспомнить выводы вышеназванного разбирательства в Конституционном Суде Российской Федерации, сделанные еще в 2003 году, а также проанализировать свежую судебную практику по данному вопросу.
     

Позиция Конституционного Суда Российской Федерации

     
     В своем обращении в Конституционный Суд Российской Федерации истец просил признать не соответствующими Конституции Российской Федерации (ст. 15, часть 2, ст. 18, 46, 55 и 57) положения абзаца первого п. 4 ст. 176 НК РФ, поскольку они - по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, - ставят возможность применения добросовестным налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС при экспорте товаров в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товара на территории Российской Федерации обязанности по перечислению суммы налога в бюджет. Из материалов дела следовало, что окружной арбитражный суд отказал истцу в праве на возврат сумм налоговых вычетов по НДС в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, усмотрев в действиях налогоплательщика злоупотребление данным правом.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации, рассмотрев дело, указал следующее:
     
     - во-первых, в соответствии с абзацем первым п. 4 ст. 176 НК РФ суммы налоговых вычетов по НДС в отношении операций по реализации товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
     
     - во-вторых, истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
     
     Судом также отмечено, что изложенные им правовые позиции нашли отражение в еще более ранних, но сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”" и др.).
     

Решение ВАС РФ

     
     Достаточно интересным по ситуации и по сделанным выводам суда является, на наш взгляд, также постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, в котором суд признал недействительным решение ИФНС России о доначислении НДС, ранее уплаченного по выставленному счету-фактуре неплательщиком НДС (отделом вневедомственной охраны) и принятого к вычету.
     
     Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности за то, что он учитывал в декларациях по НДС суммы налога, уплаченные отделу вневедомственной охраны за охрану имущества. По мнению инспекции, налогоплательщик не вправе был учитывать в качестве налоговых вычетов суммы этого налога, поскольку полученные отделами вневедомственной охраны средства не подлежат обложению НДС.
     
     Отметим, что суд одной из первых инстанций сделал вывод о том, что в случаях, когда в соответствии с налоговым законодательством хозяйственная операция не подлежит налогообложению у продавца (исполнителя работ, услуг), он не обязан получать с покупателя (заказчика) налог. Отдел вневедомственной охраны получил денежные средства от налогоплательщика в виде НДС без установленных законом оснований. Отсутствие у отдела вневедомственной охраны в силу подпункта 4 п. 2 ст. 146 НК РФ обязанности по исчислению НДС исключает квалификацию этого правоотношения в качестве налогового. Ошибочное получение денег сверх определенной сторонами цены услуги является неосновательным обогащением. В таких случаях, по мнению суда, применяются положения ст. 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" и п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении". Поэтому налогоплательщик вправе взыскать с отдела вневедомственной охраны как неосновательное обогащение излишне уплаченные суммы НДС, а не указывать их в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов. Однако ВАС РФ, рассматривая решения нижестоящих судов в своей инстанции, посчитал данный вывод ошибочным.
     
     Как указал ВАС РФ, согласно ст. 1 и 2 НК РФ отношения по взиманию налогов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. НК РФ устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов. Наличие в главе 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ.
     

     В частности, в п. 5 ст. 173 НК РФ установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений главы 21 НК РФ, следующие налоговые последствия: лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.
     
     В данном случае отдел вневедомственной охраны в нарушение подпункта 4 п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 169 НК РФ выставлял контрагенту счета-фактуры, в которых были указаны суммы НДС, поэтому в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ он должен был уплатить полученные суммы налога в бюджет. В свою очередь, контрагент-налогоплательщик оплачивал счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. 169, 171 и 172 НК РФ, отражал эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.
     
     Таким образом, по мнению суда, налогоплательщик справедливо отражал уплаченные по выставленным отделом вневедомственной охраны счетам-фактурам суммы НДС в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов и у налоговых органов отсутствовали основания в доначислении НДС в данной ситуации.
     

Судебная практика не в пользу налогоплательщиков

     
     Отметим, что гораздо реже, но все же встречается и неблагоприятная для налогоплательщика арбитражная практика по рассматриваемому вопросу. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 N А55-17484/2007 определено, что, учитывая информацию, полученную по результатам контрольных мероприятий, проведенных налоговым органом по взаимоотношениям с контрагентами, отказ налогового органа в применении налогового вычета является обоснованным, так как счет-фактура выставлен автономной некоммерческой организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и не являющейся плательщиком НДС.
     
     Необходимо также указать, что налоговый орган правомерно может отказать в вычете НДС, если им будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом. В этом случае, конечно, суд примет строну налоговых органов.
     

Решения судов в пользу налогоплательщиков

     
     В большинстве случаев судебная практика придерживается мнения, что налогоплательщик может принять к вычету "входной" НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком, который не должен платить НДС. Многочисленная арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода (см. постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06; определения ВАС РФ от 13.02.2009 N ВАС-535/09, от 19.09.2008 N 11863/08; постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2008 N А05-9930/2007, от 14.03.2008 N А52-4193/2007; ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2008 N Ф04-6355/2008(13769-А46-14); ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.2008 N А33-16437/07-Ф02-3580/08, от 19.03.2008 N А19-10650/07-44-04АП-4681/07-Ф02-870/08, от 13.02.2008 N А33-11016/07-Ф02-163/08; ФАС Московского округа от 24.06.2008 N КА-А40/5476-08, от 08.04.2008 N КА-А40/2719-08-П, от 26.02.2008 N КА-А40/846-08; ФАС Уральского округа от 05.05.2008 N Ф09-3194/08-С2, от 24.03.2008 N Ф09-1870/08-С2; ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2008 N Ф08-2900/2008, от 20.02.2008 N Ф08-173/08-62А).