Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый учет улучшений арендованного имущества


Налоговый учет улучшений арендованного имущества

     
     А.Н. Медведев,
главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",
член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов, к.э.н.

     

1. Правовые вопросы

     
     В ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) содержатся основные понятия, касающиеся улучшений арендованного имущества:
     
     - произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;
     
     - в случае если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
     
     - стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом;
     
     - улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
     
     Таким образом, улучшения арендованного имущества могут быть:
     
     - отделимыми,
     
     - неотделимыми.
     
     При этом они могут быть произведены арендатором:
     
     - с согласия арендодателя,
     
     - без согласия арендодателя.
     
     Неотделимые улучшения, в свою очередь, могут быть компенсированы арендатору арендодателем либо не компенсированы. Дальнейшая же судьба улучшений (как отделимых, так и неотделимых) зависит от конкретных условий договора аренды, согласованного сторонами.
     

Улучшения: отделимые или неотделимые?

     
     Если иное не установлено договором аренды, отделимые улучшения являются собственностью арендатора, это определено диспозитивной нормой ст. 623 ГК РФ. Поэтому необходимо четко определиться с тем, какие улучшения являются отделимыми, а какие - неотделимыми.
     
     Понятие "неотделимость" упоминается в ст. 623 ГК РФ: "улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества", - однако при этом не раскрывается степень вреда, при котором улучшение перестает быть отделимым и переходит в категорию неотделимых.
     
     Размытость критериев отделимости порождает споры между арендаторами и арендодателями.
     
     Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2002 по делу N А56-28425/01 рассмотрен следующий спор: какие улучшения являются отделимыми (их арендатор забирает с собой), а какие - неотделимыми (они остаются у арендодателя).
     
     Суд признал, что "отделимыми улучшениями являются только раковины с подставками и унитазы с бачками, поскольку их демонтаж не может повлиять на состояние помещения, в котором они установлены", в то время как остальные улучшения, по мнению суда, являются неотделимыми. Так, в отношении отделки помещений суд пришел к выводу, что "подвесной потолок, состоящий из металлического каркаса, вмонтированного в стены помещения, и декоративных плит, расположенных на металлических направляющих, является неотделимым улучшением помещения, поскольку его демонтаж нанесет ущерб помещению и повлечет необходимость ремонта стен и потолка. Если демонтировать только декоративные плиты подвесного потолка, то его оставшиеся металлические конструкции существенным образом ухудшат внешний вид помещения и повлекут необходимость дополнительных расходов для установки других декоративных плит на эти конструкции. Полотна дверей являются составной частью комплекта дверного блока, включающего дверное полотно и дверную коробку, которая крепится непосредственно к стене помещения. Статья 134 ГК РФ предусматривает, что если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Использование дверного полотна и дверной коробки возможно только по их общему назначению. Следовательно, дверное полотно нельзя признать отделимым улучшением, поскольку оно является составной частью сложной вещи, которая, в свою очередь, является неотделимым улучшением, так как демонтаж дверного блока нанесет существенный ущерб помещению и повлечет за собой необходимость производства ремонтных работ".
     
     Такой подход суда к разделению улучшений на отделимые и неотделимые можно истолковать следующим образом: "Все, что не прибито, - то мое; все то, что можно оторвать, считается не прибитым". При подобном подходе лучшее решение - во избежание недоразумений урегулировать такие отношения непосредственно в договоре аренды.
     
     Если же стороны не урегулировали заранее данный вопрос непосредственно в договоре, им придется разрешать свой спор в суде, который может прийти к следующим выводам:
     
     - замена труб и электропроводки является неотделимым улучшением (постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5);
     
     - установка систем кондиционирования и охранной сигнализации не является неотделимым улучшением, поскольку их демонтаж носит устранимый характер (постановление ФАС Уральского округа от 14.09.2006 по делу N Ф09-8204/06-С3);
     
     - смонтированное вентиляционное оборудование является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж данного оборудования нанесет вред имуществу арендодателя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 по делу N А56-10673/2005);
     
     - пристройка склада и административно-бытового корпуса является неотделимым улучшением (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006);
     
     - монтаж системы пожарной и охранной сигнализации, кабельной линии, установка оконных и дверных блоков являются неотделимыми улучшениями (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2005 по делу N А33-23786/04-С2-Ф02-3270/05-С2).
     
     Таким образом, в договоре аренды необходимо определиться с приемлемыми для сторон договора критериями отделимости и неотделимости улучшений, которые вправе производить арендатор. Тем самым стороны договора смогут избежать дальнейших споров между собой и обеспечить прозрачность бухгалтерского и налогового учета улучшений.
     

Неотделимые улучшения: ремонт или капитальные вложения?

     
     Если отделимые улучшения представляют собой отдельный инвентарный объект основных средств (дальнейшая судьба которого определяется условиями договора аренды), то неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть:
     
     - капитальными вложениями арендатора в арендованное имущество;
     
     - капитальным ремонтом арендованного имущества.
     
     Так, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А49-143/05-74/5 упоминаются расходы арендатора по капитальному ремонту кровли, системы отопления, полов, канализации, которые, с точки зрения бухгалтерского и налогового учета, являются расходами, а с точки зрения гражданского права - неотделимыми улучшениями. В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А78-715/07-Ф02-8189/07 обращено внимание на следующие нюансы: "Произведение неотделимых улучшений можно рассматривать как один из способов распоряжения имуществом - изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида, в результате которого (изменения) создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит повышение или поддержание эксплуатационных, потребительских, эстетических и т.п. качеств арендованного имущества, влекущих, в свою очередь, повышение или сохранение цены объекта аренды. Таким образом, производство капитального ремонта представляет одну из форм неотделимых улучшений и специально регламентируется в ст. 616 ГК РФ или в договоре".
     
     В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2004 по делу N Ф08-5845/2004 разъясняется: "…объект недвижимости может утратить тождественность не только в результате нового строительства, но и при реконструкции (капитальной перестройке) существующего объекта путем изменения его основных технических характеристик (перепланировки помещений, замены несущих конструкций в здании, их частичной разборки и т.п.) либо при строительстве нового объекта с использованием прежнего объекта (возведении в здании надстроек, пристроек, встроек и т.п.). При этом существенное увеличение стоимости недвижимого имущества в результате капитального ремонта (производства приобретателем в здании неотделимых и отделимых улучшений) само по себе не может свидетельствовать о создании нового объекта недвижимости".
     
     В постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу N А14-25369-2005/174/20б констатируется: "…заявитель не доказал необходимость выполнения ремонтных работ и их характер, в частности, относятся ли выполненные работы к текущему или капитальному ремонту, а результаты выполненных работ - к отделимым или неотделимым, тогда как из представленных в материалы дела документов нельзя сделать однозначный вывод относительно указанных обстоятельств".
     
     Таким образом, для целей налогообложения следует разделять неотделимые улучшения, которые могут быть:
     
     - капитальными вложениями, являющимися амортизируемым имуществом для арендатора [п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)], однако при этом к ним не может применяться так называемая амортизационная премия, установленная п. 9 ст. 258 НК РФ (см. письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/302 - применительно к предыдущей редакции данной нормы в п. 1.1 ст. 259 НК РФ; однако для лизингодателя, вопреки письму Минфина России от 29.05.2006 N 03-03-04/2/94, суды все-таки признали допустимыми применения амортизационной премии - см. постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07);
     
     - расходами по проведению капитального ремонта, являющимися расходами арендатора - в случае возложения на него подобной обязанности в договоре аренды (п. 2 ст. 260 НК РФ).
     

Оформление согласия арендодателя

     
     Любые улучшения арендованного имущества должны производиться арендатором с согласия арендодателя - нарушение этого условия может быть поводом для расторжения договора аренды.
     
     При этом согласие арендодателя может быть выражено в любой форме: так, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.08.2003 по делу N Ф09-2241/03-ГК было признано, что утверждением акта приема-передачи неотделимых улучшений, произведенных арендатором, арендодатель дал согласие арендатору на неотделимые улучшения, поэтому по истечении срока действия договора арендодатель должен возместить арендатору произведенные им расходы.
     
     Если же арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, эти затраты возмещению не подлежат. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.05.2003 по делу N Ф08-1648/2003 было признано, что поскольку в договоре аренды было прямо указано, что арендатор может производить реконструкцию по техническому заданию, согласованному с арендодателем, и с согласия арендодателя, то перепланировка, произведенная арендатором без согласия арендатора, возмещению арендатору после прекращения арендных отношений не подлежит.
     

2. Налоговый учет неотделимых улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений

    

Учет у арендатора

     
     Если речь идет о неотделимых улучшениях в форме капитальных вложений, то их амортизация в налоговом учете у арендатора зависит от условий договора:
     
     - если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя без последующей компенсации, то эти улучшения могут амортизироваться в налоговом учете арендатора в течение срока действия договора аренды в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы (см. письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, а также письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972), и даже при смене собственника (письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574). Если же договор аренды будет пролонгирован (то есть продлен), то амортизация может продолжаться (см. письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171). Если же будет заключен новый договор аренды, то начисление амортизации прервется (см. письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166);
     
     - если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя с последующей компенсацией затрат, но эти улучшения у арендатора не амортизируются, то при передаче этих улучшений возникнет реализация: стоимость улучшений - расходы, сумма полученного возмещения - доход;
     
     - если арендатор произвел улучшения без разрешения арендодателя, то эти улучшения не могут амортизироваться в налоговом учете арендатора; при этом по окончании договора аренды арендатор либо оставит эти улучшения арендодателю безвозмездно, либо будет обязан привести арендуемый объект в состояние, в котором он находился до получения в аренду (в том случае, если "улучшения" не будут устраивать арендодателя).
     
     В письме Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18 утверждается, что арендатор не вправе применять амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, поскольку "неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора".
     
     Следует также иметь в виду, что иногда неотделимые улучшения производятся арендатором еще до заключения договора аренды, поскольку объект еще не введен у арендодателя в состав основных средств. Указанные затраты в принципе не могут быть ремонтом, поэтому могут квалифицироваться только в качестве неотделимых улучшений (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 11174/07). При этом если данные улучшения предусмотрены предварительным договором аренды, они могут быть включены в состав амортизируемого имущества арендатора только после заключения основного договора аренды (см. письмо Минфина России от 04.02.2009 N 03-03-06/2/16).
     

Учет у арендодателя

     
     В тех случаях, когда стоимость улучшений, произведенных арендатором, оплачивается арендодателем:
     
     - в форме компенсации,
     
     - в форме зачета в счет арендной платы
     
     - или иным образом,
     
     имеет место возмездная сделка по приобретению данных улучшений арендодателем в собственность, которые отражаются в учете арендодателя по фактическим затратам.
     
     При принятии же безвозмездно полученных улучшений от арендатора у арендодателя не возникает дохода для целей налогообложения (подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     

Исчисление НДС

     
     Арендатор при осуществлении улучшений арендованного имущества в форме капитальных вложений сталкивается с проблемой реализации налоговых вычетов входного НДС.
     
     С одной стороны, эти улучшения не являются собственностью арендатора. Так, например, в письме Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 разъяснено, что "произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды они подлежат передаче арендодателю. Таким образом, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора"; в письме Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2 отмечено, что "произведенные арендатором неотделимые улучшения в предоставленные в аренду объекты основных средств не являются его собственностью".
     
     С другой стороны, несмотря на отсутствие права собственности на неотделимые улучшения в форме капитальных вложений, произведенных с разрешения арендодателя без последующего возмещения, по нашему мнению, арендатор все-таки имеет право на налоговый вычет [см. постановления ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу N А12-1772/07-С60, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 по делу N Ф04-471/2006(19825-А67-31)]. В постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 11174/07 констатируется: "…из положений главы 21 НК РФ не следует, что право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиками подрядным организациям, имеет только лицо, которое осуществляет постановку на учет объектов завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и, следовательно, начисляет суммы амортизации объектов основных средств". Вместе с тем следует иметь в виду и отрицательную для налогоплательщиков судебную практику [см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 по делу N А43-20087/2003-16-903, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2007 по делу N Ф04-4915/2007(36493-А27-40)].
     
     У арендатора возникает вопрос: следует ли начислять НДС при передаче арендодателю неотделимых улучшений по окончании срока действия договора аренды? Существуют две точки зрения по этому спорному вопросу.
     
     Согласно одной точке зрения в данном случае у арендатора не возникает обязанности по исчислению НДС. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005 отмечено, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя, поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации на основании ст. 38 и 146 НК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22 также было признано, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного объекта у арендатора не возникает операций, признаваемых объектом обложения НДС.
     
     Согласно другой точке зрения при передаче неотделимых улучшений арендодателю у арендатора образуется объект обложения НДС (см. постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 по делу N КА-А40/450-07 и письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 29.08.2008 N 03-07-11/290).
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 по делу N А66-3915-03 предложена следующая логика. Поскольку передача арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества на возмездной основе арендодателю, по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ, является реализаций:
     
     - то данная операция облагается НДС в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ;
     
     - однако при этом арендатор в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ имеет право для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных при реконструкции арендованных основных средств.
     
     По нашему мнению, именно такая логика и должна быть взята за основу налогоплательщиками при выработке собственной позиции по данному вопросу.
     

Исчисление налога на имущество

     
     Существует мнение, что арендатор не является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2007 по делу N Ф08-1018/2007-574А).
     
     Однако есть и другая позиция, также нашедшая отражение в арбитражной практике. Согласно ей именно арендатор является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-3291/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу N А29-2381/2007, а также письмо Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).
     
     В связи с изложенным особого внимания заслуживает вывод, содержащийся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2002 по делу N А13-2119/02-19, в котором "суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что объектом налогообложения является стоимость находящегося в собственности налогоплательщика имущества". Тем самым суд признал, что балансовый учет имущества может и не зависеть от права собственности на него.