Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расчет налога на прибыль с дивидендов: новые положения


Расчет налога на прибыль с дивидендов: новые положения

     
     Н.Р. Герасимова,
старший эксперт "ФБК-Право"
     
     С 2008 года действует новая редакция п. 2 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой для налоговых агентов расчет суммы налога на прибыль с дивидендов, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщиков, а именно российских организаций и физических лиц - резидентов, вместо словесного описания представлен в виде формулы:
         

,

     
     где - сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию;
     
      - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;     
     
      - соответствующая налоговая ставка - 0% или 9%;
     
      - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
     
     - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по налоговой ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
     
     Если до 2008 года из положений п. 2 ст. 275 НК РФ прямо следовало, что при расчете налога из общей суммы распределяемых дивидендов исключалась сумма дивидендов в пользу иностранных организаций и (или) физических лиц - нерезидентов, то, как видно из представленной выше формулы, НК РФ не предполагает такое исключение с 2008 года. Из этого можно сделать вывод, что показатель "д" определяется с учетом суммы дивидендов, распределяемых в пользу иностранных организаций и (или) физических лиц - нерезидентов, ввиду того что они являются налогоплательщиками. При этом показатель "К" должен также определяться исходя из общей суммы распределяемых дивидендов в пользу налогоплательщиков.
     
     Несмотря на очевидность такого вывода, сделанного на основании буквального прочтения п. 2 ст. 275 НК РФ, контролирующие органы придерживаются другой точки зрения, считая, что при расчете величины показателя "д" выплаты дивидендов в пользу иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов не учитываются. Вышеуказанные дивиденды, по мнению Минфина России, также не учитываются при определении величины знаменателя показателя "К" (письма Минфина России от 30.10.2008 N 03-03-06/2/148, от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82).
     
     Таким образом, контролирующие органы считают, что с 2008 года порядок расчета налога на прибыль с дивидендов для налоговых агентов не претерпел изменений. Свой вывод Минфин России основывает в частности, на порядке заполнения Раздела А Листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н. Так, согласно вышеуказанному порядку суммы дивидендов, начисленные иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам (строка 020 Раздела А Листа 03), не учитываются при определении налоговой базы, рассчитываемой в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 090 Раздела А Листа 03).
     

     Однако данный аргумент контролирующих органов может быть опровергнут тем, что в этой части порядок заполнения налоговой декларации противоречит положениям п. 2 ст. 275 НК РФ, тем более что в нем делается прямая отсылка на то, что налоговая база рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ, то есть сам Минфин России при утверждении новой декларации по налогу на прибыль не учел изменения, внесенные в п. 2 ст. 275 НК РФ*1.
     _____
     *1 Ни по структуре, ни по порядку заполнения Раздел А Листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль не претерпел изменений с 2008 года.
     
     Рассмотрим на примерах, как будет рассчитываться налог на прибыль с дивидендов и как будет заполняться налоговая декларация в зависимости от того, какому варианту решит последовать налоговый агент.
     
     Пример.
     
     Организация распределяет в 2009 году дивиденды за 2008 год на общую сумму 620 000 руб., в том числе в пользу:
     
     - российской организации - 320 000 руб.;
     
     - физического лица - резидента - 100 000 руб.;
     
     - иностранной организации - 180 000 руб.;
     
     - физического лица - нерезидента - 20 000 руб.
     
     Сумма полученных самой организацией в текущем периоде дивидендов составляет 150 000 руб. В предыдущем периоде организация дивиденды не получала.
     
     Расчет суммы налога на прибыль с дивидендов.
     
     Вариант 1 (исходя из разъяснений Минфина России).
     
     По российской организации:
     

К = 320 000 руб. : (620 000 руб. - 180 000 руб. - 20 000 руб.) = 0,7619;

     

Н = 0,7619 х 0,09 х (620 000 руб. - 150 000 руб. - 180 000 руб. - 20 000 руб.)= 18 514 руб.

     
     По физическому лицу - резиденту:
     

К = 100 000 руб. : (620 000 руб. -180 000 руб. - 20 000 руб.) = 0,2381;

     

Н = 0,2381 х 0,09 х (620 000 руб. - 150 000 руб. - 180 000 руб. - 20 000 руб.) = 5786 руб.    

     

Лист 03
декларации по налогу на прибыль


Раздел А. Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

1

2

3

Сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, - всего

Дивиденды к уменьшению - всего

010

620 000

в том числе:

020

350 000

дивиденды, начисленные иностранным организациям

030

180 000

дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации

040

20 000

дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем отчетном (налоговом) периоде

050

-

дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде, до распределения дивидендов между акционерами (участниками)

060

150 000

Суммы дивидендов, подлежащие распределению российским акционерам, - всего (стр. 010 - стр. 030 - стр. 040)

в том числе

070

420 000

суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (налоговая ставка 9%)

071

320 000

суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (налоговая ставка 0%)

072

-

Удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям, облагаемых:

080

76.19

по налоговой ставке 9% [стр. 071 : (стр. 010 - стр. 030 - стр. 040) х 100]

081

76,19

по налоговой ставке 0% [стр. 072 : (стр. 010 - стр. 030 - стр. 040) х 100]

082

-

Налоговая база, рассчитанная в порядке, установленном пунктом 2 статьи 275 НК (стр. 010 - стр. 020)

в том числе:

090

270 000

по российским организациям, облагаемая по налоговой ставке 9% (стр. 090 х стр. 080 : 100)

100

205 714

по российским организациям, облагаемая по налоговой ставке 0% (стр. 090 х стр. 080 : 100)

101


 

сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль

110

-

сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (физических лиц - резидентов)

120

100 000

Ставка налога (%)

130

9

Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (стр. 100 х стр. 130 : 100)

140

18 514

Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды

150

-

Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, - всего

160

-

     
     Вариант 2 (исходя из действующих положений НК РФ).
     
     По российской организации:
     

К = 320 000 руб. : 620 000 руб. = 0,5161;

     

Н = 0,5161 х 0,09 х (620 000 руб. - 150 000 руб.) = 21 831 руб.

     
     По физическому лицу - резиденту:
     

К = 100 000 руб. : 620 000 руб. = 0,1613;

     

Н = 0,1613 х 0,09 х (620 000 руб. - 150 000 руб.) = 6823 руб.

     

Лист 03
декларации по налогу на прибыль


Раздел А. Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)


Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

1

2

3

Сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, - всего

010

620 000

Дивиденды к уменьшению - всего
в том числе:

020

150 000

дивиденды, начисленные иностранным организациям

030

-

дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации

040

-

дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем отчетном (налоговом) периоде

050

-

дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде, до распределения дивидендов между акционерами (участниками)

060

150 000

Суммы дивидендов, подлежащие распределению российским акционерам, - всего (стр. 010 - стр. 030 - стр. 040)*1
в том числе

070

420 000

суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (налоговая ставка 9%)

071

320 000

суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (налоговая ставка 0%)

072

-

Удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям, облагаемых:

080

51,61

по налоговой ставке 9% (стр. 071 : (стр. 010 - стр. 030 - стр. 040) х 100)

081

51,61

по налоговой ставке 0% (стр. 072 : (стр. 010 - стр. 030 - стр. 040) х 100)

082

-

Налоговая база, рассчитанная в порядке, установленном пунктом 2 статьи 275 НК (стр. 010 - стр. 020)
в том числе:

090

470 000

по российским организациям, облагаемая по налоговой ставке 9% (стр. 090 х стр. 080 : 100)

100

242 581

по российским организациям, облагаемая по налоговой ставке 0% (стр. 090 х стр. 080 : 100)

101


 

сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль

110

-

сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (физических лиц - резидентов)

120

100 000

Ставка налога (%)

130

9

Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (стр. 100 х стр. 130 : 100)

140

21 832

Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды

150

-

Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, - всего

160

-

_____
*1 В данном случае формула не применяется, строка 070 определяется как сумма дивидендов, подлежащих распределению российским организациям и физическим лицам - нерезидентам.

     
     Таким образом, следование позиции Минфина России позволяет налоговому агенту рассчитать сумму налога на прибыль с дивидендов в меньшем размере. Однако при этом необходимо отметить, что ни одно из вышеуказанных разъяснений финансовых органов не было доведено до сведения территориальных налоговых органов. Напротив, в письме Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114 указывается, что приведенное в нем мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном письме. В связи с этим не исключено, что налоговые органы при проверке налоговых агентов будут руководствоваться буквальным толкованием положений п. 2 ст. 275 НК РФ, тем более что такая трактовка приводит к уплате налога на прибыль в большей сумме.
     
     Необходимо отметить, что сумма налога на прибыль будет одинаковой в обоих вариантах, если налоговый агент не получал дивиденды ни в текущем, ни в предыдущем отчетном (налоговом) периоде. В этом случае у налоговых агентов отсутствуют какие-либо налоговые риски.
     
     Пример.
     
     Организация распределяет в 2009 году дивиденды за 2008 год на общую сумму 620 000 руб., в том числе в пользу:
     
     - российской организации - 320 000 руб.;
     
     - физического лица - резидента - 100 000 руб.;
     
     - иностранной организации - 180 000 руб.;
     
     - физического лица - нерезидента - 20 000 руб.
     
     Сумма полученных самой организацией в текущем периоде дивидендов составляет 150 000 руб. В предыдущем периоде организация дивиденды не получала.
     
     Расчет суммы налога на прибыль с дивидендов.
     
     Вариант 1 (исходя из разъяснений Минфина России).
     
     По российской организации:
     

К = 320 000 руб. : (620 000 руб. - 180 000 руб. - 20 000 руб.) = 0,7619;

     

Н = 0,7619 х 0,09 х (620 000 руб. - 180 000 руб. - 20 000 руб.) = 28 800 руб.

     
     По физическому лицу - резиденту:
     

К = 100 000 руб. : (620 000 руб. - 180 000 руб. - 20 000 руб.) = 0,2381;

     

Н = 0,2381 х 0,09 х (620 000 руб. - 180 000 руб. - 20 000 руб.) = 9000 руб.

     
     Вариант 2 (исходя из действующих положений НК РФ).
     
     По российской организации:
     

К = 320 000 руб. : 620 000 руб. = 0,5161;

     

Н = 0,5161 х 0,09 х 620 000 руб. = 28 800 руб.

     
     По физическому лицу - резиденту:
     

К = 100 000 руб. : 620 000 руб. = 0,1613;

     

Н = 0,1613 х 0,09 х 620 000 руб. = 9000 руб.

     
     Таким образом, с 2008 года налоговые агенты, распределяющие дивиденды как в пользу российский организаций (физических лиц - резидентов), так и иностранных организаций (физических лиц - нерезидентов) и сами получившие дивиденды в текущем (предыдущем) отчетном (налоговом) периоде, столкнулись с выбором порядка расчета налога на прибыль с дивидендов: либо по прямому толкованию положений п. 2 ст. 275 НК РФ, либо по позиции финансовых органов, которая позволяет уменьшить сумму налога на прибыль, но не исключает претензии со стороны налоговых органов.