Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Оптимизация налогов через лизинг персонала: оценка законности и рисков


Оптимизация налогов через лизинг персонала: оценка законности и рисков

     
     А.Б. Кузнецов,
юрист, консультант в сфере права и управления

     От редакции.
     
     В редакцию поступило письмо следующего содержания:
     
     "Я - новый главный бухгалтер организации применяющей общий режим налогообложения. Весь персонал, работающий в организации, состоит в штате другой организации, применяющей упрощенную систему налогообложения. Как пояснило мне руководство, таким образом минимизируется ЕСН, а также устраняются риски судебных споров нашей организации с работниками, предоставленными нам организацией-партнером, применяющей упрощенную систему налогообложения. Меня, и как главного бухгалтера, и как наемного работника, беспокоит вопрос законности такой схемы. Какие претензии могут предъявить к нам налоговые и трудовые инспекторы, сами работники? Какие права есть у таких “предоставленных” нам работников и каковы обязанности нашей организации по отношению к ним?".
     
     Ответить на эти вопросы мы попросили А.Б. Кузнецова, юриста, консультанта в сфере права и управления.
     
     Действительно, в последнее время в предпринимательской практике все чаще для оформления трудовых отношений применяется правовая конструкция предоставления (аренды/лизинга) персонала. Сложность правовой квалификации этого явления связана с отсутствием прямого нормативного регулирования. В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) несколько раз упоминается хозяйственная операция "предоставление персонала" (см. подпункт 4 п. 1 ст. 148, подпункт 19 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 306 НК РФ), однако обосновать этими нормами правомерность использования лизинга персонала невозможно, так как в предмет регулирования налогового права не входят вопросы гражданского оборота и использования трудовых ресурсов.
     
     Рассмотрим, какие риски содержатся в использовании этой схемы правоотношений.
     

1. Правовые аспекты предоставления персонала как хозяйственной операции

     
     Предоставление персонала (в тексте консультации эта схема условно называется "лизинг персонала") как хозяйственная операция заключается в следующем.
     
     Согласно гражданско-правовому договору о предоставлении персонала лизингодатель (здесь и далее определения участников договора также условные) обязуется за плату предоставить лизингополучателю работников определенной профессии и квалификации для использования их труда в производственном процессе лизингополучателя. Как правило, лизингодатель обязуется заменять работников при наступлении определенных в договоре обстоятельств. Одновременно между лизингодателем и каждым работником заключается трудовой договор, в котором лизингодатель выступает как работодатель. При этом работник трудовым договором обязуется по указанию лизингодателя (своего работодателя) выполнять трудовую функцию у другого хозяйствующего субъекта - лизингополучателя. Исполнение договора предоставления персонала подтверждается периодически оформляемыми лизингодателем и лизингополучателем актами (отчетами), в которых фиксируется факт предоставления (приемки-передачи) работников и отработанное ими за отчетный период рабочее время. Между лизингополучателем и работником никаких юридических документов не оформляется.
     
     Многочисленные финансовые консультанты убеждают предпринимателей, что законность лизинга персонала признана арбитражными судами, риск его применения связан исключительно с подтверждением обоснованности расходов на эту операцию для целей налогообложения. Соответствие лизинга персонала нормам действующего российского законодательства подтверждают примерно следующей логической цепочкой:
     
     - договор предоставления персонала является гражданско-правовой сделкой;
     
     - в соответствии с п. 1 ст. 8 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему;
     
     - договор предоставления персонала не противоречит гражданскому законодательству;
     
     - оценивать договор с точки зрения соответствия трудовому законодательству неправомерно, так как это сфера гражданского права.
     
     На основании этих доводов применение лизинга персонала объявляется правомерным.
     
     Далее основная нагрузка в обосновании законности лизинга персонала переносится в сферу налогового права. Так как согласно подпункту 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, разрешено относить расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями, остается только выполнить требования п. 1 ст. 252 НК РФ: эти затраты должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.
     
     Единственный государственный орган, опубликовавший мотивированное обоснование соответствия лизинга персонала гражданскому и трудовому законодательству, - ФАС Северо-Западного округа (постановление от 12.04.2004 N А56-20964/03). Все другие сторонники законности лизинга персонала позволяют себе либо краткое цитирование позиции ФАС Северо-Западного округа, либо лаконичную ссылку на указанный судебный акт. Отметим, что выводы ФАС Северо-Западного округа весьма неоднозначны.
     
     Так, суд констатировал, что предметом соглашения "… являются не сами работники (физические лица), а услуги иностранной компании по предоставлению “персонала”". Обратимся к толковому словарю Т.Ф. Ефремовой: "Персонал - личный состав учреждения, предприятия, все работающие в каком-либо учреждении, предприятии". Иными словами, персонал - это люди, физические лица (п. 2 ст. 1 ГК РФ). Сделав соответствующую замену терминов, убеждаемся в неубедительности процитированного выше аргумента суда (получилось: "… услуги иностранной компании по предоставлению “людей”").
     
     Отсутствие трудовых отношений между лизингополучателем и работниками ФАС Северо-Западного округа обосновал так: "Несостоятельны доводы налогового органа о том, что привлеченные специалисты становятся работниками общества. В соответствии со ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора". Этот вывод прямо противоречит трудовому праву: именно ст. 16 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлено, что трудовые отношения возникают и при отсутствии надлежаще оформленного трудового договора - для этого достаточно допущения работника к исполнению трудовых обязанностей по поручению работодателя. Невыплата заработной платы - это нарушение работодателем своих обязанностей, а не доказательство отсутствия трудовых отношений.
     

2. Оценка рисков признания договора предоставления персонала ничтожной сделкой

     
     Объектами гражданских правоотношений согласно ст. 128 ГК РФ могут быть только вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства инидивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага, то есть объектами гражданско-правовых сделок могут быть только материальные и нематериальные блага. Между тем усматривается, что предметом договора предоставления персонала (объектом гражданско-правового обязательства) становится работник, то есть человек. Напомним, что физическое лицо может быть только субъектом правоотношений (п. 2 ст. 1 ГК РФ).
     
     По договору предоставления персонала лизингодатель обязуется передать лизингополучателю работников определенной профессии и квалификации, если же по каким-либо причинам эти люди не подойдут, заменить их. Иначе говоря, работник - физическое лицо не определяет сам и своей волей свои права и обязанности, за него это делает постороннее лицо, причем никакой роли не играет даже тот факт, что от физического лица - работника получено письменное согласие на статус "объекта" данной сделки. Согласно п. 1 и 3 ст. 22 ГК РФ никто не может быть ограничен в правоспособности и дееспособности иначе, как в случаях и в порядке, установленных законом. Полный или частичный отказ гражданина от правоспособности или дееспособности и другие сделки, направленные на ограничение правоспособности или дееспособности, ничтожны, за исключением случаев, когда такие сделки допускаются законом.
     
     Лизингополучатель, "покупая" "рабочую силу" у лизингодателя, явно рассчитывает, что "переданный" ему работник обязан участвовать в производственном процессе в качестве "управляемого", а именно: выполнять определенную трудовую функцию, подчиняться установленным лизингополучателем правилам, а также исполнять оперативные указания и распоряжения лизингополучателя (участие "арендованного" работника в производственном процессе - это деловая цель, без реализации которой сделка теряет для лизингополучателя всякий смысл). При этом договор предоставления персонала - двусторонняя сделка, работник в ней в качестве стороны не участвует. Согласно п. 3 ст. 308 ГК РФ обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон.
     
     Из изложенного следует, что договор предоставления персонала является ничтожной сделкой в соответствии со ст. 168 ГК РФ, так как противоречит следующим правовым нормам:
     
     - в нарушение ст. 128 ГК РФ сделка заключена в отношении ненадлежащего (необоротоспособного) объекта. Здесь будет не лишним процитировать письмо УФНС России по г. Москве от 26.07.2005 N 18-11/3/53006: "Относительно затрат в виде аренды персонала необходимо иметь в виду, что “сдать в аренду”, “предоставить в пользование” можно вещь, имущественное право либо иной объект гражданского права. А работники объектами гражданского оборота не являются";
     
     - в нарушение ст. 22 ГК РФ сделка ограничивает дееспособность физического лица;
     
     - в нарушение ст. 308 ГК РФ в результате сделки становится обязанным лицо, не участвующее в ней в качестве стороны.
     
     Гражданско-правовые последствия ничтожности договора предоставления персонала. Полученное вознаграждение лизингодатель обязан вернуть лизингополучателю как неосновательное обогащение (п. 1 ст. 1103 ГК РФ). При этом лизингодателю рассчитывать на реституцию не стоит: с точки зрения гражданского права он ничего не передавал лизингополучателю (для опровержения этого лизингодатель должен доказать факт работорговли - "приемку-передачу" людей).
     
     Налоговые последствия операций, произведенных во исполнение этой ничтожной сделки. Лизингополучатель должен исключить из расчета налоговой базы по налогу на прибыль все затраты по договору предоставления персонала, так как выплаченные лизингодателю средства подлежат истребованию обратно. Также необходимо восстановить соответствующие суммы НДС, если таковые были приняты к вычету. Лизингодатель после применения последствий недействительности договора предоставления персонала (возврата лизингополучателю всего полученного от него) приобретает право в установленном порядке требовать возврата излишне уплаченных в бюджет налогов (налога на прибыль и НДС).
     

3. Доказательства возникновения трудовых отношений между лизингополучателем и работником

     
     Между лизингополучателем (организатором производства) и работником в силу объективных причин (участие обоих в производственном процессе по созданию одних и тех же экономических благ в качестве неразрывных элементов системы управления - управляющего и управляемого) возникают определенные правоотношения. При этом работник подчиняется установленным лизингополучателем процедурам и выполняет его оперативные указания и распоряжения. Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В связи с изложенным отношения лизингополучателя и работника гражданским правом не регулируются.
     
     Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
     
     Проведя сравнительный анализ приведенной правовой нормы и фактических отношений, сложившихся между лизингополучателем и работником, приходим к выводу, что имеются только два препятствия для безусловного признания этих отношений трудовыми: отсутствие надлежаще оформленного соглашения (трудового договора) и расчетов по оплате труда - все остальные признаки трудовых отношений налицо. В соответствии со ст. 16 ТК РФ основанием для возникновения трудовых отношений является не только трудовой договор (часть первая этой статьи), но и факт допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (часть третья этой статьи). Наличие этих фактических обстоятельств сторонниками лизинга персонала не отрицается. Есть и другие признаки возникновения между лизингополучателем и работником именно трудовых отношений. Например, лизингополучатель осуществляет функции по "организации труда и управлению трудом" взятых в лизинг работников, что является предметом регулирования трудового права (ст. 1 ТК РФ).
     
     Отсутствие между сторонами трудовых отношений - лизингополучателем и работником соглашения по существенным условиям трудового договора, а также невыплата в течение длительного периода заработной платы не являются признаками отсутствия самих трудовых отношений. В соответствии со ст. 68 ТК РФ надлежащее оформление документов при приеме на работу возложено на работодателя. Поэтому неисполнение этой обязанности лизингополучателем не может квалифицироваться (в ущерб интересам работника) как обстоятельство, доказывающее отсутствие трудовых отношений. Согласно части третьей ст. 57 ТК РФ если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо сведения и (или) условия из числа предусмотренных частями первой и второй настоящей статьи ТК РФ, то это не является основанием для признания трудового договора незаключенным или его расторжения. ТК РФ требует немедленного устранения этого недостатка путем надлежащего оформления трудового договора с включением в него всех существенных условий. При этом размер заработной платы должен определяться на основании действующих у лизингополучателя локальных нормативных актов, регулирующих систему оплаты труда (ст. 135 ТК РФ), а в крайнем случае - в соответствии со ст. 133, 133.1 ТК РФ (исходя из минимального размера оплаты труда).
     
     Таким образом, работник, в отношении которого заключен договор предоставления персонала, вправе требовать от лизингополучателя (фактического работодателя):
     
     - признания наличия между ними трудовых отношений начиная со дня допуска работника к выполнению трудовой функции у лизингополучателя, письменного оформления трудового договора, а также исполнения в трудовой книжке работника соответствующей записи;
     
     - выплаты заработной платы и взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) за фактически отработанное рабочее время.
     
     Указанным выше правам работника корреспондируют соответствующие обязанности лизингополучателя. При этом следует учитывать: нормы гражданского права, допускающие исполнение обязательства за должника третьими лицами, к трудовым отношениям неприменимы - здесь посредников нет. Работодатель лично обязан выплачивать заработную плату. То же относится и к нормам о неосновательном обогащении. Поэтому попытка уклониться от выплаты заработной платы в связи с тем, что работник уже получил вознаграждение за свой труд от лизингодателя (формального работодателя), неправомерна.
     
     Кроме этого, весьма негативные последствия могут наступить для лизингополучателя в сфере налогового и административного права.
     
     Задержка в выплате восстановленным в трудовых правах работникам заработной платы не является основанием для переноса установленных налоговым законодательством сроков начисления и уплаты единого социального налога (ЕСН) и взносов в ПФР: в лучшем случае, лизингополучателю придется уплатить, кроме самих сумм налогов и сборов, пени за просрочку их уплаты в соответствии со ст. 75 НК РФ (при условии своевременного и полного выполнения лизингополучателем процедуры, установленной ст. 81 НК РФ).
     
     Так как лизингополучателем допущены многочисленные нарушения прав работников (неоформление в установленные сроки трудовых договоров, просрочка выплаты заработной платы, непредоставление работникам очередных отпусков и т.п.), лизингополучатель и его руководитель могут быть привлечены к административной ответственности, предусмотренной ст. 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ): на лизингополучателя как на работодателя может быть наложен штраф от 30 000 до 50 000 руб., на руководителя - от 1000 до 5000 руб. Эти санкции должны применяться отдельно по каждому факту нарушения прав каждого работника.
     

4. Оценка рисков у другой стороны договора предоставления персонала - лизингодателя

     
     Признание факта возникновения трудовых отношений между работником и лизингополучателем (фактическим работодателем) нисколько не облегчает положение лизингодателя (формального работодателя).
     
     Напомним, что лизинг персонала предусматривает заключение между лизингодателем  (в качестве работодателя) и работником трудового договора, при этом лизингодатель выполняет функции работодателя только частично. Как правило, это ограничивается выплатой заработной платы, а также исполнением обязанностей налогового агента (удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц), налогоплательщика (уплата ЕСН) и плательщика взносов (страхователя) в ПФР и в Фонд социального страхования Российской Федерации. Все остальные функции и обязанности работодателя (организация использования труда работника в производственном процессе) выполняются лизингополучателем: именно между ним и работником возникают в действительности трудовые отношения. Согласно ст. 20 ТК РФ работодателем является лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры. Так как действующим законодательством такая возможность (во всяком случае пока) не предусмотрена, оформление трудового договора между лизингодателем и работником прямо нарушает приведенную правовую норму. Однако действующее российское законодательство не позволяет:
     
     - признать надлежаще оформленный трудовой договор недействительным или незаключенным (в отличие от гражданско-правового договора), несмотря на то что содержание трудового договора противоречит императивным нормам трудового права. Закон в данном случае защищает только "слабую" сторону трудового договора - работника. Согласно части второй ст. 9 ТК РФ условия трудовых договоров, снижающие уровень прав и гарантий работников, установленных трудовым законодательством, не могут применяться, отношения сторон в этом случае регулируются непосредственно нормативно-правовыми актами. Законодатель посчитал, что работодатель как "сильная" сторона трудовых отношений должен сам заботиться о своих правах и в случае небрежного к ним отношения (правовые ошибки в ущерб себе при оформлении трудовых отношений с работниками) он несет риск наступления негативных последствий;
     
     - переквалифицировать трудовой договор в гражданско-правовой. Возможна только обратная ситуация: согласно части третьей ст. 11 ТК РФ в тех случаях, когда в судебном порядке установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства.
     
     В данном случае, как правило, между сторонами - лизингодателем и работником надлежаще оформлены трудовые отношения: заключен трудовой договор, издан приказ о принятии работника на работу, в установленном порядке ведется учетная и кадровая документация. Как минимум, одна сторона - работник, заключая этот договор, имела намерение вступить именно в трудовые, а не в гражданско-правовые отношения. Поэтому, по мнению автора, в принципе теоретически возможный альтернативный вариант - считать отношения между лизингодателем и работником гражданско-правовыми - несостоятелен.
     
     Исходя из такой квалификации правоотношений можно сделать вывод: лизингодателю весьма сложно будет обосновать свое требование к работникам возвратить выплаченные им суммы заработной платы, так как нормы гражданского права о неосновательном обогащении здесь не действуют.
     

5. Оценка рисков применения лизинга персонала при оформлении отношений с иностранными работниками

     
     Часто лизинг персонала применяется для оформления трудовых отношений с иностранными гражданами (визовый режим въезда) для выполнения функций менеджеров высшего/среднего звена и высокооплачиваемых специалистов. Лизинг персонала в этом случае имеет следующие особенности.
     
     Лизингодателем (формальным работодателем) является иностранная организация, не имеющая представительства в Российской Федерации, работником - иностранный гражданин; трудовой договор между ними заключается за границей. Договор предоставления персонала с российской организацией - лизингополучателем заключается также за границей, то есть данная сделка является внешнеторговой. Разрешение на привлечение и использование иностранного работника получает лизингополучатель (российская организация). Иностранный работник получает разрешение на работу с указанием в качестве работодателя лизингополучателя.
     
     Так как договор предоставления персонала регулируется нормами международного частного права, в данной статье не представляется возможным провести его правовой анализ: выбор применимого права в каждом конкретном случае зависит от большого числа факторов, в том числе от содержания конкретных договоров. Однако это нисколько не препятствует проверке правовой конструкции "лизинг персонала" на предмет соответствия миграционному законодательству.
     
     Согласно ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) привлечение и использование труда иностранных работников возможно при соблюдении следующих требований.
     
     Работодатель обязан получить в установленном порядке разрешение на привлечение и использование конкретного иностранного гражданина в качестве иностранного работника.
     
     Иностранный работник обязан получить в установленном порядке разрешение на работу у конкретного работодателя (за исключением иностранных работников из ряда стран ближнего зарубежья, в разрешениях которых наименование работодателя не указывается, что дает им свободу выбора работодателя).
     
     Между работодателем и иностранным работником заключается трудовой договор (или гражданско-правовой договор). Применение других конструкций договорных отношений, в том числе "лизинг персонала", не допускается императивными нормами Закона N 115-ФЗ.
     
     Лизингодатель, хотя и является иностранным юридическим лицом и, как правило, не присутствует на территории Российской Федерации (не имеет представительства или филиала), использует труд иностранного гражданина - "продает" его "рабочую силу" на территории Российской Федерации и получает от этого доходы. Осуществляя данную деятельность без получения в установленном порядке разрешения на использование труда иностранного работника, лизингодатель нарушает закон.
     
     Лизингополучатель использует труд иностранного работника не по трудовому договору, а по договору предоставления персонала, что также является нарушением норм Закона N 115-ФЗ.
     
     За нарушение предписаний миграционного законодательства предусмотрены весьма суровые административные санкции.
     
     Согласно примечанию 1 к ст. 18.15 КоАП РФ в целях настоящей статьи под привлечением к трудовой деятельности в Российской Федерации иностранного гражданина понимается допуск в какой-либо форме к выполнению работ или оказанию услуг либо иное использование труда иностранного гражданина.
     
     В соответствии с частями 1 и 2 ст. 18.15 КоАП РФ привлечение к трудовой деятельности в Российской Федерации иностранного гражданина при отсутствии у иностранного гражданина разрешения на работу и привлечение к трудовой деятельности в Российской Федерации иностранного гражданина без получения в установленном порядке разрешения на привлечение и использование иностранных работников влечет за каждый факт нарушения наложение на юридическое лицо штрафа от 250 000 до 800 000 руб., на руководителя - от 25 000 до 50 000 руб.
     
     В данном случае лизингодатель (иностранное юридическое лицо, формальный работодатель) допустил "иное использование труда" иностранного работника на территории Российской Федерации. При этом у иностранного работника нет разрешения на работу у лизингодателя, а у лизингодателя нет разрешения на привлечение и использование труда этого иностранного работника, то есть лизингодатель и его руководитель могут быть привлечены к административной ответственности по частям 1 и 2 ст. 18.15 КоАП РФ.
     
     Если лизингополучатель имеет разрешение на привлечение и использование иностранного работника, однако использует труд этого иностранного работника не по трудовому договору, а по договору предоставления персонала, то есть это разрешение получено незаконно, то лизингополучатель (российская организация, фактический работодатель) и его руководитель могут быть привлечены к административной ответственности по части 2 ст. 18.15 КоАП РФ.
     
     Если иностранный работник осуществляет у лизингополучателя трудовую деятельность не на основании трудового договора, а по договору предоставления персонала, в связи с чем имеющееся разрешение на работу получено им незаконно, это является основанием для привлечения иностранного гражданина к административной ответственности по ст. 18.10 КоАП РФ: наложение штрафа от 2000 до 5000 руб. и административное выдворение за пределы Российской Федерации.