Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на прибыль и расходы на маркетинговые услуги


Налог на прибыль и расходы на маркетинговые услуги

     
     О.С. Смолина,
зам. начальника юридического отдела
Межрайонной ИФНС России N 23 по Красноярскому краю,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 3 класса, советник юстиции 3 класса

    
     В настоящее время очень актуальна проблема признания правомерности расходов на маркетинговые услуги в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль.
     
     Налоговые органы в ходе проведения проверок правильности исчисления налога на прибыль не соглашаются считать расходами для целей налогообложения затраты, произведенные организациями в связи с оплатой маркетинговых услуг, которые, по их мнению, экономически не оправданны и документально не подтверждены. Следствием этого является доначисление налога на прибыль, начисление пеней и привлечение налогоплательщиков к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, то есть взыскание штрафа. Судебная практика по данному вопросу до сих пор достаточно противоречива. Рассмотрим правовое регулирование этого вопроса и сложившуюся судебную практику.
     

Понятие маркетингового исследования

     
     Для рассмотрения названной проблемы необходимо установить, во-первых, что представляют собой маркетинговые услуги, во-вторых, какими нормами гражданского законодательства регулируется договор на оказание маркетинговых услуг, и, в-третьих, каковы критерии признания правомерности расходов на маркетинговые услуги в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль.
     
     Действующим законодательством не установлено, что именно следует понимать под маркетинговыми услугами.
     
     Маркетинг, по своей сути, является системой изучения рынка и воздействия на него.
     
     Маркетинг (от англ. market - рынок) - это обширная по своему спектру деятельность в сфере рынка товаров, работ, услуг, ценных бумаг, осуществляемая в целях стимулирования сбыта товаров, развития и ускорения обмена, во имя лучшего удовлетворения потребностей и получения прибыли. Маркетинг призван приспособить производство к требованиям рынка и включает разработку товара, определение вида и установление характеристик продаваемого товара, анализ рынка (разделение рынков, выделение предпочтительных рынков, сегментация и позиционирование рынка), ценовую стратегию и политику*1.
     _____
     *1 Райзенберг Б.А., Лозовский А.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - С. 222.
     
     Цель маркетинга - сделать усилия по сбыту ненужными, так хорошо познать клиента, что товар или услуга будут точно подходить последнему и продавать себя сами*1.
     _____
     *1 Большой экономический словарь / Под. ред. А.Н. Азрилияна. - 4-е изд., доп. и перераб. - М.: Институт новой экономики, 1999. - С. 446.
     
     Маркетинговые услуги как вид деятельности включают маркетинговые исследования, маркетинговый анализ.
     
     Маркетинговые исследования, маркетинговый анализ - это изучение, прогноз рынка товаров и услуг, спроса и предложения, поведения потребителей, рыночной конъюнктуры, динамики цен с целью лучшего продвижения своих товаров на рынок, увеличения их сбыта, продаж*1.
     _____
     *1 Райзенберг Б.А., Лозовский А.Ш., Стародубцева Е.Б. Указ. соч. - С. 222.
     

     Индустрия маркетинговых исследований - это активно растущая отрасль. В течение последнего десятилетия расходы (с поправкой на инфляцию) на проведение маркетинговых исследований увеличились более чем в два раза*1. Это произошло в значительной степени благодаря имевшим место экономическим и социальным переменам. Маркетинг стал новым приоритетом, обеспечив взрывной рост индустрии исследований. Между тем использование маркетинговых исследований в Российской Федерации ограничено. К ним чаще всего обращаются на стадии организации нового бизнеса с целью определения перспективных рынков сбыта и получения сравнительного анализа цен конкурентов. Кроме того, маркетинговые исследования рассматриваются как инструмент предвидения и в определенной степени предотвращения банкротств.
     _____
     *1 Малков М.И. Оценка эффективности маркетинговых исследований // Маркетинг и маркетинговые исследования. - 2008. - N 2. - С. 144-145.
     
     Маркетинговые исследования не рассматриваются в качестве инструмента получения финансовой прибыли. Конечно, будучи частью управленческого процесса, маркетинговые исследования оказывают влияние на развитие компании и на результаты ее деятельности, но это влияние является не прямым, а косвенным*1.
     _____
     *1 Там же. - С. 145.
     
     Лишь немногие компании на данный момент позволяют себе иметь специальное маркетинговое подразделение или специалистов-маркетологов, в то время как на растущем рынке все более необходимыми становятся изучение конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг.
     

Признание расходов на маркетинговые исследования в налоговом учете

     
     В соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
     
     В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
     
     Вместе с тем согласно подпунктам 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, также относятся:
     
     - расходы на юридические и информационные услуги;
     
     - расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
     
     Таким образом, маркетинговые услуги выделены в отдельную позицию (подпункт 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), хотя, по сути, их можно отнести и к информационным, и к консультационным, и к иным аналогичным услугам.
     

     В письме Минфина России от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги определены как услуги по организации процесса максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. Также указывается, что понятие "маркетинг" предусматривает наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, также оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).
     
     В ст. 38 НК РФ сделана попытка разграничить работы и услуги для целей налогообложения.
     
     Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.
     
     Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
     
     В этих определениях НК РФ отмечены четыре основных признака услуги, которые вытекают из ее природы*1:
     _____
     *1 Публичные услуги и право: Науч.-практ. пособие / Под. ред. Ю.А. Тихомирова. - М.: Норма, 2007. - С. 357.
     
     1) услуга является деятельностью, то есть совокупностью целенаправленных действий, направленных на достижение определенной цели;
     
     2) услуга всегда имеет определенный результат (полезный эффект), составляющий основную имущественную (потребительскую) ценность услуг;
     
     3) результат (полезный эффект) услуги не имеет материального выражения;
     
     4) результат услуги потребляется в процессе оказания услуги и тем самым сразу же теряет свою ценность, именно поэтому он не может обращаться на рынке и выступать самостоятельным объектом гражданско-правовых сделок, а реализуется в процессе оказания услуги.
     
     Таким образом, услуга может быть охарактеризована как предмет обязательств, направленных на достижение определенного нематериального результата (полезного эффекта), имеющего самостоятельную имущественную ценность, потребляемую в процессе оказания услуги*1.
     _____
     *1 Там же. - С. 358.
     

Влияние на налогообложение положений договора на оказание маркетинговых услуг

     
     Договор на оказание маркетинговых услуг не предусмотрен действующим гражданским законодательством Российской Федерации; не раскрывается в законодательстве также и понятие "маркетинговые услуги", в связи с чем в судебно-арбитражной практике нередко возникают трудности, связанные с трактовкой тех или иных элементов этого договора и определением обязательств сторон.
     
     В соответствии с принципом свободы договоров, закрепленным в ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
     
     К пониманию сущности договора маркетинговых услуг единого подхода не сформировалось.
     
     Наиболее распространенным является подход, согласно которому договор на оказание маркетинговых услуг представляет собой договор возмездного оказания услуг и регулируется нормами главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.
     
     Согласно другому подходу договор на оказание маркетинговых услуг рассматривается как смешанный договор, не регулируемый исключительно главой 39 ГК РФ, наряду с элементами договора возмездного оказания услуг он может включать и элементы некоторых других договоров, как предусмотренных, так и не предусмотренных ГК РФ, например, элементы договора подряда, регулируемого нормами главы 37 ГК РФ, элементы договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
     
     Отметим, что в ГК РФ вещественная форма результата деятельности в качестве существенного признака, разграничивающего работы и услуги, отсутствует. В ст. 779 ГК РФ словосочетание "оказание услуг" раскрывается как совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. Кроме того, в п. 2 ст. 779 ГК РФ содержится открытый перечень услуг, подпадающих под действие главы 39 ГК РФ: услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, услуги по туристическому обслуживанию.
     
     Для разграничения договора оказания услуг и смежных договоров первостепенную роль играет соотношение этого договора с договором подряда. В этой связи особое значение имеет ст. 702 ГК РФ, согласно которой по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
     
     Решающее значение для разграничения договоров подряда и договоров оказания услуг имеет лежащий в их основе характер интереса соответствующей стороны - заказчика. Если этот интерес сводится к совершению действий, налицо договор возмездного оказания услуг, а в случае, если предполагается совершение действий с передачей результата, имеет место договор подряда*1.
     _____
     *1 Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. - М.: Статут, 2002. - С. 221.
     
     Характеризуя содержание договора возмездного оказания услуг, порой признают главным его признаком отсутствие вещественной формы оказываемых услуг. Между тем столь категоричное утверждение не согласуется с существованием ряда упоминаемых в п. 2 ст. 779 ГК РФ отношений.
     
     М.И. Брагинский отмечает, что "возможны такие виды услуг, в которых результат становится неотъемлемой частью соответствующих действий как таковых. В этом случае можно исходить из принципа: нет результата - нет и действий. Имеется тем самым в виду, что наличие или, напротив, отсутствие подобного результата позволяет определить, совершены или не совершены принятые на себя исполнителем действия"*1.
     _____
     *1 Там же.
     
     Поскольку стороны в силу ст. 421 ГК РФ вправе определять условия договора по своему усмотрению, обязанности исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут включать не только совершение определенных действий (деятельности), но и предоставление заказчику результата действий исполнителя в виде итогового документа.
     
     Как правило, в договоре на оказание маркетинговых услуг присутствуют условия об отражении результатов проведенных исследований в отчете, а также пункты, касающиеся практического применения полученных в результате исследований теоретических результатов, например в виде выработки конкретных практических рекомендаций для заказчика. Это связано с прикладным характером маркетинговых исследований, их направленностью на достижение прежде всего экономического результата для заказчика.
     
     Более того, признание расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), НК РФ ставится в прямую зависимость от наличия документально зафиксированных результатов исполнения договора.
     
     На практике часто возникает вопрос: есть ли юридические основания для того, чтобы налоговые органы могли требовать у сторон предъявления каких-либо доказательств (в том числе письменных) об исполнении договора на оказание маркетинговых услуг?
     
     Существует мнение, что, поскольку договор на оказание маркетинговых услуг является возмездным, в перечень условий договора не должны включаться условия о его исполнении, так как исходя из положений ст. 779 ГК РФ при оказании услуги не требуется фиксировать результат. Поэтому у налоговых органов не имеется юридических оснований требовать у заказчика предъявления каких-либо доказательств исполнения договора.
     
     Более обоснованной представляется приведенная выше точка зрения о том, что результаты деятельности исполнителя по договору на оказание услуг - неотъемлемая часть соответствующих действий как таковых.
     
     Исполнитель по договору на оказание маркетинговых услуг оказывает услуги по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), а способ выражения мнения исполнителя - устный или письменный - не меняет экономической сущности услуг.
     
     Соответственно нельзя смешивать результат подрядных работ, воплощаемых в вещи, результаты исполнения договоров на выполнение НИОКР, отражаемые в отчетах, схемах, чертежах, опытных образцах, с результатами деятельности, например, аудитора, консультанта, оценщика, зафиксированными в отчете исполнителя, в письменной консультации консалтинговой фирмы. Подобные результаты, в отличие от предмета подрядных работ, не являются самостоятельными объектами оборота, товарами, они представляют ценность лишь для конкретного заказчика*1.
     _____
     *1 Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации (части второй) / Под. ред. С.П. Гришаева, А.М. Эрделевского. - М.: Юристъ, 2006. - С. 437.
     
     При заключении договора на НИОКР стороны специально оговаривают свои права на дальнейшее использование результатов работ. Если это специально в договоре не предусмотрено, право использования результата, в том числе в коммерческих целях, принадлежит заказчику, а исполнитель использует результат только для удовлетворения собственных нужд (ст. 772 ГК РФ). Результаты деятельности аудитора, оценщика, консультанта индивидуализированы, "привязаны" к условиям деятельности заказчика, его запросам. В отличие от результатов НИОКР на основе договоров об оказании услуг не создается результата - товара как объекта гражданских правоотношений, обладающего оборотоспособностью*1.
     _____
     *1 Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации (части второй) / Под. ред. С.П. Гришаева, А.М. Эрделевского. - М.: Юристъ, 2006. - С. 437-438.
     
     Таким образом, договор на оказание маркетинговых услуг представляет собой договор возмездного оказания услуг, регулируется нормами главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ и предполагает наличие результата. Результат, о котором идет речь, применительно к услугам имеет значение не сам по себе, а лишь в связи с совершенными действиями*1. Наличие итогового документа в виде отчета об исполнении договора позволяет определить, совершены или не совершены принятые на себя исполнителем действия, и не противоречит положениям ГК РФ.
     _____
     *1 Брагинский М.И., Витрянский В.В. Указ. соч. - С. 221.
     

Судебная практика

     
     Оспаривание затрат на маркетинговые услуги традиционно основывается на том, что расходы, связанные с маркетинговыми услугами, документально не подтверждены или экономически не обоснованы.
     
     Рассмотрим выводы конкретных судов по каждому из названных оснований оспаривания затрат на маркетинговые услуги.
     

Документальная неподтвержденность расходов

     

1. Не представлены все необходимые документы, связанные с оказанными услугами

     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40) суд пришел к выводу, что представленные в подтверждение обоснованности затрат на маркетинговые исследования документы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, поскольку отчеты носят обезличенный характер, из них не представляется возможным установить, что маркетинговые исследования проводились непосредственно компанией "ЭфСкверд Ресерч и Консалтинг Раша Лтд", не позволяют определить географию исследования; обществом не были представлены документы, являющиеся конечным результатом исследования, представление которых было предусмотрено конкретным пунктом технических заданий; акты сдачи-приемки выполненных работ по обоим договорам не позволяют идентифицировать виды выполненных работ.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2008 N Ф04-922/2008(534-А45-15) отмечается, что суды правомерно не приняли в качестве доказательства выполненных работ по договору маркетинговых услуг акты о приемке выполненных работ, поскольку из данных актов не следует, какие конкретные работы выполнены, а также невозможно установить, что именно в результате выполненных работ общество заключило договор с ОАО "РЖД".
     
     В постановлении ФАС Центрального округа от 16.10.2008 по делу N А09-4636/07-30-15 рассматривался довод налогового органа о том, что акты и отчеты об оказанных маркетинговых услугах, составлены с нарушением п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно: не содержат ни указания на конкретные оказанные маркетинговые услуги, ни указания на характер таких услуг, ни оговоренной сторонами цели оказания услуги, что свидетельствует о несоответствии спорных расходов критерию документальной подтвержденности. Суд пришел к выводу, что данный довод не может быть принят во внимание, поскольку в любом случае отсутствие реквизитов, на которые указывает налоговый орган, не может свидетельствовать о том, что услуга фактически не оказывалась.
     
     Также в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 по делу N А06-5861/2006-13 указано, что не обоснована ссылка налогового органа на то, что обществом не были представлены все необходимые документы, связанные с оказанными услугами. Как усматривается из материалов дела, обществом в подтверждение суммы затрат на маркетинговые услуги были представлены договор на оказание маркетинговых услуг, акты приемки-сдачи работ, расчеты произведенных затрат, платежные документы. Суд пришел к выводу о том, что акты сдачи-приемки услуг оформлены без каких-либо нарушений, содержат ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны, и периоды, к которым они относятся.
     

     К аналогичным выводам пришел суд и в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1714.
     

2. Отсутствие практических рекомендаций исполнителей маркетингового исследования, адресованных конкретному налогоплательщику

     
     В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2007 N Ф08-8364/07-3151А отмечается, что информация, содержащаяся в маркетинговых отчетах, носит статистический характер, не позволяющий использовать эти данные в коммерческих целях, и не является конкретными специальными рекомендациями для общества, не обусловлена целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической спецификации деятельности общества в конкретных условиях. При таких обстоятельствах суд правомерно сделал вывод о том, что расходы на маркетинговые услуги экономически не оправданны и не подтверждены необходимыми документами.
     

3. Тождественность информации в отчете общедоступным сведениям, недостаточная детализация информации

     
     В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 по делу N А43-11550/2005-35-399 отмечается, что при разрешении спора по эпизоду, связанному с расходами общества по приобретению маркетинговых услуг у фирмы Europe Master Direct Limited (Великобритания), судами установлен факт тождества отраженной в них информации и общедоступной информации, размещенной на сайте foex.fi, и сделан вывод об экономической необоснованности учета соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем суд посчитал неправомерным распространение налоговым органом фрагментарной выборки отчетов за 2002-2003 годы полностью на налоговые периоды 2001-2003 годов, и по тем отчетам фирмы Europe Master Direct Limited за 2002-2003 годы, по которым налоговый орган не доказал идентичность отраженной в них информации общедоступным сведениям, размещенным на сайте foex.fi, общество правомерно учло соответствующие затраты при исчислении налога на прибыль как экономически обоснованные и связанные с хозяйственной деятельностью общества.
     

Экономическая необоснованность расходов

     

1. Расходы не привели в результате к получению дохода, увеличению объема выпускаемой продукции или к другому положительному результату деятельности

     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2008 N Ф04-6208/2008(13449-А45-15), Ф04-6208/2008(13307-А45-15) отмечается, что суды правомерно пришли к выводу, что затраты на оплату маркетинговых услуг, оказанных ООО "Маштехпром", по согласованию дополнительных поставок являются экономически не обоснованными. Судом установлено, что между ОАО "Сиблитмаш" и ООО "Маштехпром" заключен договор возмездного оказания услуг, в соответствии с которым ООО "Маштехпром" оказывает услуги по изучению конъюктуры рынка литых чугунных заготовок с механической обработкой и по поиску потенциальных покупателей этого вида продукции. Результатом оказанных услуг явилось согласование дополнительной поставки продукции для ОАО "Челябметрострой" по договору от 18.12.2004 N 16-Я. Суд установил, что данный договор на момент оказания маркетинговых услуг уже был заключен, аналогичная продукция уже поставлялась в 2005 году. Довод налогоплательщика о том, что именно в связи с привлечением ООО "Маштехпром" удалось увеличить объем поставки по сравнению с прошлым, 2005-м годом кассационная инстанция отклонила как неубедительный.
     
     Кроме того, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07 по делу N А33-10956/06 отмечено, что в случае если выездной налоговой проверкой был охвачен также период после оказанных маркетинговых услуг, налоговая инспекция имела возможность провести сравнительный анализ содержащейся в рекомендациях информации и результатов ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой были проведены спорные исследования, однако из материалов дела не следует, что такой анализ производился и действительно показал отсутствие положительного результата. Суд пришел к выводу о том, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-5366/2006(25680-А27-15) отмечается, что плата за проведенный в интересах общества мониторинг спроса и предложения в целях стратегического коммерческого планирования и структуры рынка продукции в текущем году и на перспективу подлежит включению в состав расходов, так как подпункт 27 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит запрета на сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров на перспективу. Суд кассационной инстанции отклонил довод налогового органа об отсутствии доказательств получения обществом доходов от данных затрат в подтверждение их необоснованности, поскольку из подпункта 27 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов.
     

     В постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 по делу N А65-28597/2004-СА1-32 отмечается, что из содержания положений ст. 252 (абзац четвертый п. 1), ст. 264 (п. 27) НК РФ следует, что довод налогового органа о возможности учета расходов на изучение и исследование конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов в составе расходов при исчислении налога на прибыль только в том налоговом периоде, в котором товар будет фактически реализован в Китай, ошибочен. Приведенные нормы НК РФ не ставят возможность отнесения понесенных расходов в уменьшение прибыли в зависимость от времени и факта достижения предприятием конечного результата, выраженного в получении прибыли.
     

2. Дублирование функций штатных подразделений или работников

     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 по делу N А55-16334/2006 налоговая инспекция посчитала необоснованным включение обществом в состав прочих расходов расходы на проведение маркетинговых исследований, поскольку в штате налогоплательщика существует отдел маркетинга. Налоговым органом факты оказания маркетинговых услуг обществу и их оплаты не оспариваются. Доводы налоговой инспекции о наличии в штатном расписании общества отдела маркетинга и рекламы проверялись судом и были опровергнуты представленными обществом доказательствами. Общество действительно имеет маркетинговую службу, но, как установлено судом, функции, выполняемые маркетинговой службой общества, не дублируют обязанности исполнителей по договорам на оказание консультационных и маркетинговых услуг.
     

3. Расходы не обладают характером реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика

     
     Так, например, невозможно применение результатов на практике, оказанные услуги не соответствуют виду деятельности организации, отсутствуют доказательства применения результатов на практике.
     
     Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 10.01.2008 N Ф09-9325/07-С3 рассмотрена ситуация, когда налоговый орган доначислил налог на прибыль, посчитав, что расходы налогоплательщика не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, поскольку отчет, составленный по результатам проведения маркетинговых исследований о преимуществе выбранной технологии спайки алюминиевых радиаторов, не соответствует цели, поставленной договором на проведение маркетинговых исследований, а именно: исследование возможности производства алюминиевых радиаторов для классических моделей автомобилей "ВАЗ". Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, несоответствие первоначально поставленных целей маркетингового исследования итоговому результату не исключает возможности использования и этого результата в целях получения дохода, намерения налогоплательщика осуществить реальную предпринимательскую и иную экономическую деятельность, а также не означает, что спорные расходы являлись экономически необоснованными.
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2008 по делу N А05-5/2008 суд пришел к выводу, что довод налогового органа об отсутствии у общества оснований при исчислении налога на прибыль включать в состав расходов экономически не обоснованные затраты на оплату маркетинговых исследований необоснован, поскольку целью последних являлось изучение и анализ рынка сбыта (приобретения) ликероводочной продукции, оптовая и розничная торговля которой является основным видом деятельности общества, использовавшего результаты проведенных исследований при формировании направления деятельности по заключению договоров.
     

4. Получение маркетинговых услуг не должно иметь своей целью получение не-обоснованной налоговой выгоды

     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 02.09.2008 по делу N А12-1800/08 отмечается, что налоговый орган не представил доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды, поскольку представленные заявителем доказательства: договор, дополнительные соглашения, являющиеся неотъемлемой частью договора, акты выполненных работ и факт их оплаты - свидетельствуют о целевой направленности расходов, связанных с хозяйственной деятельностью общества и получением дохода.
     
     В соответствии с предложенной позицией деятельность по оказанию маркетинговых услуг включает проведение маркетинговых исследований и маркетинговый анализ. Договор на оказание маркетинговых услуг представляет собой договор возмездного оказания услуг и подпадает под действие главы 39 ГК РФ. По результатам исполнения договора составляется итоговый документ, например в виде отчета, который представляет собой овеществленный результат. Однако данный факт не влияет на квалификацию данной деятельности как услуги, так как при оказании маркетинговых услуг результату предшествует совершение действий, составляющих вместе с ним единое целое. В данной ситуации результат деятельности нельзя отделить непосредственно от самой деятельности, поэтому при оказании услуги "продается" не сам результат, а действия, приведшие к нему. Поэтому необходимо составлять итоговый документ об исполнении договора. Значит, деятельность по оказанию маркетинговых услуг будет рассматриваться и как услуга с точки зрения налогового законодательства.
     
     Таким образом, сложившаяся правовая неопределенность в разграничении договоров об оказании маркетинговых услуг и иных обязательств, отсутствие нормативно установленных критериев документального и экономического обоснования произведенных расходов на маркетинговые услуги при исчислении налога на прибыль служит росту зависимости определения налоговых обязательств от усмотрения судов и увеличивает количество судебных споров по данной категории дел.