Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых в 2009 году


Особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых в 2009 году


Е.В. Боровикова,
доцент кафедры "Налоги и налогообложение"
Московского городского университета управления Правительства Москвы,
доцент кафедры финансов и отраслевой экономики РАГС, к.э.н

     

1. НДПИ в системе ресурсных платежей

     
     Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) является федеральным налогом и выступает основным в системе обязательных платежей за пользование природными ресурсами. Налог был установлен в российской налоговой системе в 2002 году и заменил плату за пользование недрами при добыче полезных ископаемых, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
     
     Порядок налогообложения добычи полезных ископаемых определен главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Справка.
     
     По данным Росстата, доля НДПИ в сумме налогов, сборов и иных платежей, поступивших в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе - октябре 2008 года, составила 21,6%*1. Таким образом, налог занимает второе место после налога на прибыль организаций в налоговых доходах консолидированного бюджета Российской Федерации. За период январь - октябрь 2008 года поступление НДПИ составило 1521,3 млрд. руб., что на 60,5% превышает объем поступлений за январь - октябрь 2007 года. Наибольшую долю НДПИ обеспечивает налогообложение добычи нефти - 92,5% в совокупном объеме уплачиваемого НДПИ. Отметим также, что доля НДПИ в доходах федерального бюджета за рассматриваемый период составила 18%, в доходах консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации - 1,76%*2.
     _____
     *1 www.gks.ru
     *2 Там же.
     
     С 1 января 2009 года вступили в силу новые положения по исчислению НДПИ, установленные Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Так, в соответствии с новыми положениями количество добытой нефти определяется в единицах массы нетто, которой признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами. Поправки были также внесены в ст. 342 НК РФ, определяющую ставки НДПИ. В 2008 году в письмах Минфина России были представлены разъяснения по определению срока разработки запасов участка недр и накопленного объема добычи нефти в целях применения нулевой ставки НДПИ, а также по определению налоговой базы по НДПИ при добыче россыпного золота. Это письма Минфина России от 18.11.2008 N 03-06-06-01/26 и от 30.10.2008 N 03-06-06-01/24.
     

2. Налогоплательщики и объект обложения НДПИ

     
     Плательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые являются пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 334 НК РФ). Пользователь участка недр обязан встать на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения этого участка в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком (п. 1 ст. 335 НК РФ). Если разработка полезных ископаемых осуществляется на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне и на других территориях, предусмотренных п. 2 ст. 335 НК РФ, налогоплательщик подлежит постановке на учет по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.
     
     В п. 1 ст. 336 НК РФ приведена совокупность полезных ископаемых, признаваемых объектом налогообложения:
     
     1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;
     
     3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
     
     В п. 2 ст. 336 НК РФ конкретизированы объекты природопользования, не являющиеся объектами обложения НДПИ.
     
     Пример 1.
     
     ОАО "Кратер" осуществляет деятельность по добыче различных полезных ископаемых на основании соответствующих лицензий на пользование недрами. В сентябре организацией добыто 20 т бурого и 10 т каменного угля, 15 т графита природного. Разведано новое месторождение товарных руд. Предполагаемый объем запасов полезного ископаемого - 10 000 т. Получить лицензию на разработку этого участка недр и приступить к работам хозяйствующий субъект планирует в I квартале следующего года. В ходе работ было извлечено 5 т горнорудного неметаллического сырья из отходов добывающего производства. На извлечение получена специальная лицензия в соответствии с законодательством Российской Федерации. Добыча также осуществлялась за пределами Российской Федерации на территориях, находящихся под ее юрисдикцией (28 т руды черных и цветных металлов). Дополнительно было получено 3 т руды черных металлов из собственного отвала. Организации удалось добыть 15 т геологических коллекционных материалов, 8 т полезных ископаемых из геологических объектов, имеющих культурное значение. Какие из полезных ископаемых являются объектами обложения НДПИ?
     
     Бурый и каменный уголь, графит природный, а также горнорудное неметаллическое сырье, полученное из отходов добывающего производства, являются видами добытых полезных ископаемых, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 337, подпункт 2 п. 1 ст. 336 НК РФ). Поскольку плательщиками НДПИ признаются организации, являющиеся пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 334 НК РФ), нет оснований для уплаты этого налога в отношении нового месторождения товарных руд. Добытые руды черных и цветных металлов являются видами полезных ископаемых, признаваемых объектом обложения НДПИ в соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 337 НК РФ. Условия добычи этих ресурсов соответствуют условиям, установленным подпунктом 3 п. 1 ст. 336 НК РФ, что также определяет их как объекты природопользования, подлежащие налогообложению. Следовательно, в данном случае НДПИ уплачивается.
     
     Полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, не включаются в состав налогооблагаемых на основании подпункта 4 п. 2 ст. 336 НК РФ. Добытые геологические коллекционные материалы, полезные ископаемые из геологических объектов, имеющих культурное значение, следует исключить из числа подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктами 2 и 3 п. 2 ст. 336 НК РФ.
     
     Таким образом, в целях обложения НДПИ следует учитывать нижеперечисленные полезные ископаемые:
     
     - бурый (20 т) и каменный (10 т) уголь;
     
     - графит природный (15 т);
     
     - горнорудное неметаллическое сырье (5 т);
     
     - руды черных и цветных металлов (28 т).
     

3. Особенности определения налоговой базы и применения налоговой ставки НДПИ

     
     Налоговая база по НДПИ определяется в соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ двумя способами:
     
     1) как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья;
     
     2) как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.
     
     Порядок определения количества полезных ископаемых в целях налогообложения закреплен в ст. 339 НК РФ и предусматривает следующие методы его оценки:
     
     - прямой метод - посредством применения измерительных средств и устройств;
     
     - косвенный метод - расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.
     
     При этом, если применение прямого метода невозможно, используется косвенный метод. Прямой метод предполагает учет фактических потерь полезных ископаемых, относимых к тому налоговому периоду, в котором осуществлена их оценка. Выбранный метод должен быть утвержден в учетной политике организации и может быть изменен только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (абзац второй п. 2 ст. 339 НК РФ).
     
     Пунктом 1 ст. 340 НК РФ предусмотрены следующие способы оценки стоимости добытого полезного ископаемого при определении налоговой базы по НДПИ:
     
     1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
     
     2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
     
     3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
     
     Выручка от реализации добытого полезного ископаемого уменьшается на сумму расходов налогоплательщика по доставке полезного ископаемого. В состав таких расходов могут быть включены расходы на уплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, на доставку полезных ископаемых от склада готовой продукции до получателя, на страхование грузов (абзац четвертый п. 2 ст. 340 НК РФ).
     
     Подчеркнем, что стоимость единицы добытого полезного ископаемого следует определять как отношение выручки от реализации этих ресурсов к количеству реализованного добытого полезного ископаемого. Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ при отсутствии реализации полезных ископаемых стоимость добытых ресурсов определяется исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых. В целях формирования расчетной стоимости необходимо учитывать ряд расходов, которые налогоплательщик имел в налоговом периоде (материальные расходы, расходы на оплату труда, сумма начисленной амортизации, расходы на освоение природных ресурсов и др.). Это закреплено в положениях п. 4 ст. 340 НК РФ.
     
     Пример 2.
     
     ОАО "Старт" осуществляет добычу калийной соли в соответствии с лицензией, действующей до 1 января 2010 года. В январе текущего года организацией было добыто 360 т соли. На внутреннем рынке было реализовано 300 т на сумму 2 400 000 руб. с учетом НДС. Расходы на добычу и реализацию природного ресурса составили 2 000 000 руб. с учетом НДС. Каковы суммы НДПИ и налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет?
     
     Поскольку организация имеет реализованную продукцию, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (абзац восьмой п. 2 ст. 340 НК РФ). Выручка от реализации без НДС составит 2 033 898 руб. (2 400 000 руб. - 2 400 000 руб. х 18/118). Стоимость 1 т добытой соли в целях налогообложения равна 6779,7 руб. (2 033 898 руб. : 300 т). Стоимость всего объема добытой соли рассчитывается следующим образом: 6779,7 руб. х 360 т = 2 440 692 руб. Ставка НДПИ по калийной соли установлена на уровне 3,8% (абзац первый п. 2 ст. 342 НК РФ). Сумма НДПИ при добыче калийной соли составит 92 746,3 руб. (0,038 х 2 440 692 руб.).
     
     Расходы организации (без НДС) - 1 694 915 руб. (2 000 000 руб. - 2 000 000 руб. х 18/118). Прибыль, полученная от реализации калийной соли, как налоговая база определяется в соответствии со ст. 247 и 274 НК РФ:
     

2 033 898 руб. - 1 694 915 руб. = 338 983 руб.

     
     Ставка налога на прибыль организаций определена п. 1 ст. 284 НК РФ и составляет 20%. Сумма налога на прибыль организаций рассчитывается как 0,2 х 338 983 руб. = 67 796,6 руб.
     
     Налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц (ст. 341 НК РФ). Налоговые ставки НДПИ дифференцируются в зависимости от вида полезного ископаемого; предусмотрена также ставка 0%. Согласно п. 1 ст. 342 НК РФ ставка 0% применяется при добыче попутного газа, подземных вод, содержащих полезные ископаемые, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и т.д. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ была изменена редакция подпункта 8, введены подпункты 10, 11, 12 п. 1 ст. 342 НК РФ. Согласно внесенным поправкам налогообложение по ставке 0% осуществляется при добыче нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха, Иркутской области, Краснодарского края, находящихся севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском морях, Ненецком, Ямало-Ненецком автономных округах, полуострове Ямал. При этом НК РФ установлены предельные показатели накопленного объема добытой нефти и срока разработки запасов участка недр для всех перечисленных случаев в целях применения ставки 0% для исчисления НДПИ.
     
     Помимо ставок НДПИ, ст. 342 НК РФ устанавливает коэффициенты, характеризующие динамику мировых цен на нефть, степень выработанности запасов участка недр и используемые для расчета НДПИ при добыче нефти.
     
     Пример 3.
     
     ОАО "Скала" имеет лицензию на добычу нефти и осуществляет свою деятельность на участке недр месторождения "Октябрьское", а также на участке, расположенном в Ненецком автономном округе. Накопленный объем добытой нефти на последнем из указанных участков находится в пределах 5 млн. т, срок разработанности запасов равен трем годам. В январе 2009 года из недр первого участка было добыто 500 т нефти. Фактические потери составили 1,2 т. Они соответствуют нормативным потерям. Отделенный попутный нефтяной газ и примеси были получены в объеме 0,5 т. Кв - коэффициент, отражающий степень выработанности запасов, принимается равным 0,3. Из недр второго месторождения было добыто 30 т нефти. Средний уровень цен нефти сорта "Юралс" в рассматриваемом периоде находился в пределах 46,94 долл. США за баррель, среднее значение курса доллара США к рублю - 32,89 руб. за долл. США. Какую сумму НДПИ налогоплательщик должен перечислить в бюджет?
     
     Добыча нефти на участке, расположенном в Ненецком автономном округе, с 1 января 2009 года подлежит обложению НДПИ по ставке 0% (подпункт 12 п. 1 ст. 342 НК РФ). При налогообложении добычи нефти из месторождения "Октябрьское" следует учитывать, что объем добытых полезных ископаемых в пределах нормативных потерь также облагается по льготной ставке 0% (подпункт 1 п. 1 ст. 342 НК РФ). Кроме того, согласно новой редакции п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто, под которой понимается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами. Таким образом, объем добытой нефти, учитываемый в целях налогообложения, составляет 498,3 т (500 т - 1,2 т - 0,5 т). Согласно п. 3 ст. 342 НК РФ коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), определяется по формуле:
     

Кц = (Ц - 15) х Р / 261 = (46,94 - 15) х 32,89 / 261 = 4,0249,

     
     где Ц - средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс";
     
     Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к российскому рублю.
     
     Согласно п. 3 ст. 342 НК РФ коэффициент Кц округляется до 4-го знака после запятой. Кв по условиям примера равен 0,3. В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. В подпункте 12 п. 1 ст. 342 НК РФ предусмотрена ставка НДПИ в размере 419 руб. за 1 т добытой нефти, которая должна умножаться на коэффициенты Кц и Кв. С учетом этого НДПИ равен 252 105 руб. (419 руб. х 498,3 т х 4,0249 х 0,3).
     
     Пример 4.
     
     ОАО "Альфа" поставлено на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДПИ как организация, занимающаяся добычей золота. В феврале текущего года организацией добыто 200 кг концентрата, содержащего золото. После переработки на аффинажном заводе было получено 170 кг чистого золота. Весь полученный объем драгоценного металла реализован на внутреннем рынке на сумму 119 000 000 руб. (с НДС). Какова сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком?
     
     В соответствии с разъяснением Минфина России (письмо от 30.10.2008 N 03-06-06-01/24) видом добытого полезного ископаемого признаются концентраты и другие полупродукты, содержащие золото (абзац восемнадцатый п. 2 ст. 342 НК РФ). В связи с этим налогообложению подлежит объем добытого концентрата до его переработки, то есть добытое полезное ископаемое в объеме 200 кг.
     
     Выручка от реализации драгоценного металла без НДС - 100 847 000 руб. (119 000 000 руб. - 119 000 000 руб. х 18/118).
     
     Стоимость 1 кг добытого полезного ископаемого принимается равной 593 218 руб. (100 847 000 руб. : 170 кг).
     
     Общая стоимость добытого полезного ископаемого - 118 644 000 руб. (200 кг х 593 218 руб.).
     
     Ставка НДПИ при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, определена в размере 6% (п. 2 ст. 342 НК РФ).
     
     Сумма НДПИ составит 7 119 000 руб. (0,06 х 118 644000 руб.).
     
     Важными аспектами при налогообложении природопользования являются порядок и сроки уплаты НДПИ, представления налоговой декларации. НДПИ уплачивается по итогам налогового периода не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ). Подчеркнем, что налог уплачивается по месту нахождения каждого участка недр, находящегося в пользовании налогоплательщика. Если полезные ископаемые добыты за пределами территории Российской Федерации, уплата налога осуществляется по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Согласно абзацу второму п. 1 ст. 345 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком по месту его нахождения (месту жительства).