Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговая проверка компаний, ведущих бизнес через оффшоры


Налоговая проверка компаний, ведущих бизнес через оффшоры

     
     Р.А. Митрофанов,
налоговый консультант
     
     В ситуации экономического кризиса многие организации стараются сэкономить на любых расходах, в том числе и на налогах, начиная использовать в своих взаимоотношениях с государством принцип: "Платить налоги - обязанность, платить мало налогов - искусство". Конечно, уменьшить налоги на законных основаниях - задача выполнимая. В частности, для таких целей используются компании-оффшоры (offshore), зарегистрированные в специальных юрисдикциях - особых экономических зонах (exclusive economic zone - EEZ), то есть странах или местностях, полностью "свободных от налога", который планируется минимизировать, или применяющих меньшую ставку для этого налога. Например, в Республике Кипр прибыль организации облагается по ставке 10%, а в Российской Федерации с 1 января 2009 года - по ставке 20% [за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)], а до этого и вовсе была ставка 24%. При использовании оффшора можно уменьшать налоги, находясь в рамках закона. Можно также оформить документы так, чтобы не вызывать претензий со стороны налоговых органов при проведении ими проверок. О том, как это сделать, расскажем в данной статье.
     

Что такое оффшор и зачем его создают

     
     Смысл создания маленькими государствами и отдельными местностями оффшорных юрисдикций на своих территориях заключается в том, чтобы "пропустить через себя" хотя бы некоторую часть мировых финансовых потоков. Даже отказываясь от обложения налогами этих потоков, такие страны-местности получают выгоды от своего статуса. Во-первых, они создают рабочие места для местных юристов, финансистов, банковских служащих. Во-вторых, даже небольшая ежегодная пошлина, умноженная на десятки (или даже сотни) тысяч зарегистрированных компаний, может дать неплохую прибавку к бюджету крошечного островного государства. А для реальных владельцев таких компаний оффшоры стали незаменимым средством оптимизации налогообложения в международной коммерции. В-третьих, банки на таких территориях часто служат для хранения денежных средств зарегистрированных там компаний и для транзита через них денежных средств по сделкам с такими компаниями, а ведь свободные средства со счетов таких компаний банки могут использовать для кредитования местных экономик, что способствует их развитию.
     
     Таким образом, нельзя не учитывать, что, используя оффшорные юрисдикции, российские предприниматели дважды "обкрадывают" свою страну: недоплачивают налоги в российский бюджет и одновременно ссужают свободные денежные средства для инвестиций в реальный сектор экономики других стран, в то время как в Российской Федерации реальный сектор экономики, особенно обрабатывающая промышленность и сельское хозяйство, недополучает инвестиций и не развивается так быстро, как следует, уступая собственные потребительские рынки другим странам, последствия чего все граждане ощутят на себе в течение кризиса. Также нельзя не отметить, что привычка держать денежные средства за границей может сыграть злую шутку с российскими предпринимателями в момент обесценения основных мировых валют и разорения еще вчера таких надежных заграничных банков. А этот процесс уже начался.
     
     Если все эти "подводные камни" не пугают путешественников к "налоговым оазисам", как называют в обиходе оффшорные зоны, рассмотрим подробнее сами оффшоры и сделки с их использованием.
     
     Характерными преференциями для компаний, зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях, являются следующие:
     
     - безналоговый режим (отсутствует налог на доход) или низконалоговый режим;
     
     - отсутствие прямого государственного контроля (не сдается финансовая отчетность);
     
     - конфиденциальность владения (отсутствует публичный реестр акционеров);
     
     - конфиденциальность управления (отсутствует публичный реестр директоров);
     
     - гибкость в формулировках устава (допускается любая деятельность, кроме лицензируемых видов деятельности);
     
     - простота администрирования (необходима лишь уплата ежегодной пошлины);
     
     - быстрая регистрация компании, облегченная процедура слияний и поглощений компаний.
     

Сделки с использованием оффшоров

     
     Рассмотрим несколько примеров однотипных сделок с применением оффшора и без него.
     
     Пример 1.
     
     Вариант без использования оффшора.
     
     Российская компания А экспортирует товар, себестоимость или закупочная цена которого равна 100 долл. США за единицу продукции, иностранной компании В по цене 110 долл. США за единицу продукции. Прибыль, которую получает при этом компания А, составляет 10 долл. США за единицу продукции, следовательно, налог на прибыль в Российской Федерации (без учета накладных расходов) будет равен 2 долл. США (10 долл. США х 20%).
     
     Вариант с использованием оффшора.
     
     Российская компания А создает оффшорную компанию С и заключает с ней экспортный контракт, но уже по цене 101 долл. США за единицу продукции. Прибыль снижается до 1 долл. США за единицу продукции, а налог на прибыль - до 0,20 долл. США. В свою очередь, компания С продает товар фирме В уже за 110 долл. США за единицу продукции. Таким образом, основная часть прибыли оседает на счетах оффшорной компании и российская компания А не платит с нее никаких налогов.
     
     С помощью оффшора можно уменьшить и таможенные пошлины. В этом случае в цепь поставщиков включается вторая оффшорная компания. Она должна быть зарегистрирована в той стране, с которой у Российской Федерации есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Согласно ст. 7 НК РФ если в российском налоговом законодательстве прописаны одни правила, а в международном договоре - другие, то применяются положения международного права. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что иностранные компании освобождаются от уплаты налога на прибыль. Такая норма закреплена, например, в подпункте "b" п. 3 ст. 2 Конвенции от 15.02.1994 между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества и во многих других соглашениях с юрисдикциями, где используются правила льготного налогообложения.
     
     Рассмотрим все это на примере.
     

     Пример 2.
     
     Вариант без использования оффшора.
     
     Российская компания А закупает за рубежом товар по цене 50 долл. США за единицу продукции. При ввозе она уплачивает таможенную пошлину, равную 10 долл. США (20%) на единицу продукции. Затем эта компания реализует товар по цене 100 долл. США за единицу продукции, уплачивая налог на прибыль в размере 8 долл. США, то есть 20% от суммы прибыли, составляющей 40 долл. США за единицу продукции (без учета накладных расходов).
     
     Вариант с использованием оффшора.
     
     Российская компания А создает оффшорные компании С и D. Компания С закупает товар по цене 50 долл. США за единицу продукции и отправляет его российскому предприятию, которое создало эту компанию, по цене 5 долл. США за единицу продукции. При ввозе российская компания платит мизерную таможенную пошлину, которая равна 1 долл. США (20%) за единицу продукции. Затем этот товар компания А продает компании D, которая имеет рублевый счет в Российской Федерации, разумеется, с минимальной наценкой в 1 долл. США, то есть по 7 долл. США за единицу продукции. А это значит, что налог на прибыль здесь равен всего 0,2 долл. США с единицы проданной продукции. В свою очередь, компания D продает товар конечным покупателям по цене 100 долл. США за единицу продукции. В соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения в данном случае налог на прибыль платить не нужно.
     
     При этом компания А - фактически существующая компания, со своими складами, инфраструктурой и клиентами, а оффшорные компании С и D участвуют в сделках только на бумаге (их названия указываются в договорах и т.д.).
     
     Таким образом, применяя оффшорную схему, можно уменьшить таможенные платежи и налог на прибыль. Итак, первая оффшорная компания нужна для того, чтобы уменьшить таможенные платежи, а вторая позволяет не платить налог на прибыль.
     
     Существует огромное количество разновидностей этой схемы. Одна из них заключается в следующем: российское предприятие является комиссионером, а оффшорная компания - комитентом. Именно по его поручению и на его средства проводятся сделки, причем в этом случае деятельность российской стороны практически безвозмездна. Обязательное условие - наличие между Российской Федерацией и страной, где находится оффшорная зона, договора об избежании двойного налогообложения.
     
     Пример 3.
     

     Вариант без использования оффшора.
     
     Российская компания А реализует свою продукцию на сумму 1000 руб., получает прибыль 300 руб. и уплачивает налог по ставке 20%, равный 60 руб.
     
     Вариант с использованием оффшора.
     
     Российская компания А создает оффшорную компанию В и продает ей сырье по цене 110 руб. Полученная прибыль будет равна 10 руб., а налог на прибыль - 2 руб. Затем компании заключают договор, по условиям которого компания А - это посредник, который перерабатывает "давальческое" сырье и отгружает готовую продукцию. Выручка, равная 1000 руб., поступает на счет компании А. Компания А, в свою очередь, отгружает продукцию покупателю, переводит полученные денежные средства в доллары США и перечисляет их в оффшор. Себе же в соответствии с договором компания А оставляет всего 20 руб. комиссионных, из которых 4 руб. - это налог на прибыль.
     
     В результате выплаты по налогу на прибыль уменьшаются, а реально полученные средства переводятся за рубеж.
     
     При проверке налоговые органы будут стараться установить, какая сумма за продукцию в действительности была перечислена. Сделать это будет проблематично, так же как и определить реальную стоимость этой продукции, поскольку сведения о деятельности предприятий, по законодательству многих государств, имеющих оффшорные зоны, не могут предоставляться по запросам третьих лиц, в том числе налоговых органов, а часто даже по запросам Интерпола.
     
     Следует отметить, что описанные выше примеры являются достаточно упрощенными описаниями практических схем, используемых для минимизации налогового бремени компаний, работающих с оффшорами. Нередко схемы такого рода справедливо могут расцениваться налоговыми органами, как направленные на уклонение от налогообложения. Таким образом, выдача рекомендаций по их применению ни в коем случае не является целью данной статьи.
     
     Цель данной статьи - рассмотреть, что могут противопоставить налоговые органы в случае применения данных схем. Приступим к рассмотрению этого вопроса.
     

Действия налоговых органов при проведении проверок схем с участием оффшорных фирм - посредников

     
     Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов на основании положений ст. 40 НК РФ вправе проверять правильность применения цен по сделкам:
     
     - между взаимозависимыми лицами;
     
     - по товарообменным (бартерным) операциям;
     
     - при совершении внешнеторговых сделок;
     
     - при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
     
     Все эти основания могут возникнуть при применении в схемах реализации товаров (работ, услуг) оффшорных посредников.
     
     На практике существование различных подходов к пониманию прав налоговых органов в сфере контроля сделок налогоплательщиков, а также различных принципов определения рыночных цен приводит к большому количеству споров. При разрешении такого рода споров суды до последнего времени в большинстве случаев поддерживали позицию налогоплательщиков. В основном причинами принятия судами решений в пользу налогоплательщиков являлись факты того, что, во-первых, налоговые органы были не вправе проверять цены сделок, а во-вторых, налоговые органы использовали ненадлежащие методы определения рыночных цен или ненадлежащие источники информации о рыночных ценах.
     

Контроль цен по сделкам между взаимозависимыми лицами

     
     Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях налогообложения, приведен в п. 1 ст. 20 НК РФ. На основании положений данной статьи НК РФ юридические и физические лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:
     
     - одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля участия составляет более 20%;
     
     - одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
     
     - физические лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
     
     Однако положения п. 2 ст. 20 НК РФ дают возможность в судебном порядке признать юридические и (или) физические лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Налоговые органы, учитывая эту возможность, предпринимают попытки расширить перечень взаимозависимых лиц. Результаты для них бывают как положительными, так и отрицательными (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.01.2005 N Ф08-6598/2004-2509А, от 26.04.2005 N Ф08-1626/2005-671А). Например, интересным и неординарным может показаться вывод относительно критериев взаимозависимости, выраженный в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2005 N А82-2234/2004-37. По результатам рассмотрения дела суд установил, что супруг-предприниматель сдавал в аренду своей супруге определенное имущество. Однако указанное имущество, приобретенное во время брака с предпринимателем, является общей совместной собственностью супругов. Содержание права собственности состоит из прав владения, пользования и распоряжения имуществом, поэтому по рассматриваемому в деле договору аренды между супругами-предпринимателями какие-либо права не передавались и услуги не предоставлялись. Таким образом, указанный договор аренды не может рассматриваться как сделка между взаимозависимыми лицами. Следовательно, и ст. 40 НК РФ в данном случае не может быть применена. Перенося данную ситуацию и подход судей на отношения между оффшорной компанией и ее российским поставщиком или покупателем, можно сказать, что налоговые органы при проведении проверки цен должны будут не только подтвердить взаимозависимость между российской компанией и оффшором (например, через физических лиц - директоров или учредителей), но и доказать, что такая взаимозависимость повлияла на содержание договора и ценовую политику между сторонами сделки.
     

Контроль цен по товарообменным (бартерным) операциям

     
     Если сделка предусматривает исполнение обязательств неденежными средствами, то зачастую налоговые органы рассматривают ее как проведение товарообменных (бартерных) операций, что является основанием для проверки цен по таким договорам и вынесения решения о доначислении налогов. Однако во многих случаях суды не находят признаков проведения именно товарообменных (бартерных) операций.
     
     Товарообменная операция представляет собой сделку, по которой каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой [глава 31 "Мена" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. В свою очередь, понятие "бартерная операция" зачастую трактуется судами, налоговыми органами и соответствующими актами законодательства по-разному. В соответствии с определением, изложенным в Указе Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", под внешнеторговой бартерной сделкой понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (см. также определение внешнеторговой бартерной сделки в п. 3 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности"). Также на то, что под товарообменными (бартерными) операциями понимаются не только расчеты товарами (договор мены), но и другие расчеты, отличные от денежных, указывает п. 2 ст. 154 НК РФ. Таким образом, налоговые органы вправе проверять договоры, исполнение по которым проводится в любом неденежном виде, например за оказанную услугу или выполненную работу. Однако суды в данном вопросе занимают другую позицию. Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.11.2005 N Ф04-8028/2005(16790-А45-33) указано, что под бартерными операциями в правоприменительной практике понимаются товарообменные операции, которые регулируются главой 31 ГК РФ. Таким образом, суды под определением бартера в сфере налоговых правоотношений понимают исключительно мену, то есть обмен товара на товар.
     

Контроль цен при проведении внешнеторговых сделок

     
     Нормы ст. 40 НК РФ вызывают немало вопросов, в частности из-за недостаточной конкретизации примененной законодателем терминологии. Это может быть использовано налогоплательщиком в качестве довода при отстаивании своей позиции со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
     
     Например, в ст. 40 НК РФ не определено, какие сделки считаются внешнеторговыми. Не возникает трудностей с интерпретацией в качестве внешнеторговых тех сделок, в которых товар, переходя от продавца к покупателю, пересекает границу Российской Федерации. Значительно сложнее квалифицировать ситуации, когда товар не пересекает границы либо участники сделки находятся по одну сторону границы.
     
     Возможность проверки цен при совершении внешнеторговых сделок на основании положений п. 2 ст. 40 НК РФ является одним из инструментов для защиты интересов бюджета. Налоговые органы иногда делают попытки проверить не только цены внешнеэкономического контракта, но и цены, по которым товар был приобретен на территории Российской Федерации для реализации по этому контракту. Однако судебная практика показывает, что такие действия налоговых органов могут быть признаны неправомерными (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.05.2005 N Ф03-А51/05-2/937, ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2005 N А56-30226/04). Следовательно, имеет значение последовательность (очередность) заключения налогоплательщиком сделок купли-продажи. В случае если внешнеэкономический контракт заключен после покупки товара на территории Российской Федерации, налоговые органы не вправе проверять его цены для контроля за полнотой исчисления налогов. Если же внешнеэкономический контракт заключен ранее, чем договор поставки товаров, решения уже могут быть не в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.01 N А56-21019/01). В рассматриваемом деле суд указал, что договор поставки товаров на территории Российской Федерации был заключен во исполнение ранее подписанного внешнеэкономического контракта с иностранной организацией. При таких обстоятельствах и учитывая разницу между ценами, суд поддержал решение налоговых органов об осуществлении проверки цен и отказе организации в возмещении НДС.
     

Отклонение от рыночного уровня цен (применение трансфертного ценообразования)

     
     Методы определения рыночной цены, данные в ст. 40 НК РФ, созвучны некоторым положениям Рекомендаций ОЭСР по трансфертному ценообразованию [см. Рекомендации организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), 1995 г.; далее - Рекомендации], то есть ценообразованию при сделках между взаимозависимыми компаниями, находящимися в разных странах.
     
     Так, в положениях о 20%-м отклонении цен от рыночных (п. 3 ст. 40 НК РФ) прослеживается идея Рекомендаций о невозможности определения конкретной "независимой" цены [цены по так называемому "правилу длинной руки" (arm's length principle)], то есть такой цены, которая применялась бы между независимыми сторонами, и необходимости использовать коридор (диапазон) независимых цен.
     
     Хотелось бы также отметить, что логика предлагаемых методов определения цен в ст. 40 НК РФ представляет собой некоторое приближение к принятому в международной практике подходу к определению цен для целей налогообложения.
     
     Так, правильность применения цен по сделкам может быть проверена налоговым органом в случае отклонения более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ). В случае отклонения цен более чем на 20% налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен, причем налоговые органы идут по пути ужесточения данного направления контроля. Так, если до введения в действие Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" изменений и дополнений в НК РФ размер колебания составлял 30%, то в перспективе предполагается уменьшить амплитуду допустимого отклонения до 15%*1. Однако в ряде случаев данный порядок неприменим. Например, специфика некоторых рынков товаров (работ, услуг) такова, что в отдельные отрезки времени в течение очень короткого периода величина фактического разброса цен на товары (работы, услуги) от минимальной до максимальной может превышать 20%. Кроме того, порядок определения данного отклонения также не лишен неопределенности. Например, в НК РФ отсутствуют какие-либо критерии для признания периода непродолжительным, что приводит к расширению трактовок данного термина.
     _____
     *1 См.: Разгулин С.В. О проверке налоговыми органами правильности применения цен по сделкам // Налоговый вестник. - 2004. - N 5. - С. 79-85.
     
     Итак, налоговые органы не вправе выносить решение о доначислении налогов, основываясь только на факте отклонения цен организации от уровня рыночных цен. Сначала нужно доказать колебание уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в непродолжительный период времени, то есть сравнить цены сделок, применяемые самой организацией. Обязательные условия применения данного положения ст. 40 НК РФ - идентичность товаров и непродолжительный период времени (см. например, постановление ФАС Московского округа от 19.07.2004 N КА-А40/5797-04).
     
     В ряде случаев применение рыночных цен предусмотрено порядком определения налоговой базы по конкретному налогу, и в отдельных главах НК РФ даны прямое указание на использование рыночных цен или ссылка на ст. 40 НК РФ. Например, при исчислении налога на прибыль в случае оценки доходов при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно, а также доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), следует обратиться к рыночным ценам на основании положений п. 8 ст. 250 и п. 4 ст. 274 НК РФ. В главе 21 НК РФ использование рыночной стоимости закреплено в положениях ст. 159 НК РФ, п. 2 ст. 154 НК РФ. Связано это с исчислением налоговой базы по НДС, в частности при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям и при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.
     
     В вышеописанных случаях занижение налоговой базы по налогу на прибыль и по НДС в результате неточного определения величины рыночных цен на товары (работы, услуги) может привести к доначислению налога, начислению пеней и взысканию штрафа на основании положений ст. 122 НК РФ.
     
     При проведении проверки правильности применения цен по сделкам налоговым органом могут быть использованы различные источники информации. Разъяснения налоговых органов об источниках информации о рыночных ценах раньше содержались в п. 8 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 (утратили силу в связи с выходом приказа МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). В частности, там было указано, что источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:
     
     1) официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к местонахождению (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
     
     2) информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
     
     3) информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;
     
     4) оценка рыночной цены на продукцию, осуществленная в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности", оценщиком, имеющим соответствующую лицензию.
     
     Следующие Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратили силу в связи с изданием приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@), конкретных источников информации о рыночных ценах уже не содержали.
     
     Исходя из сложившейся судебной практики использование не всех вышеназванных источников информации об уровне рыночных цен поддерживалось мнением арбитражных судов.
     
     Рассмотрим на примерах судебных постановлений законность использования налоговыми органами тех или иных источников об уровне рыночных цен.
     

Данные постановлений, писем и справок органов власти

     
     В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.05.2005 N А28-15088/2004-592/23 указано, что государственная регулируемая цена, установленная в письме городского управления по делам муниципальной собственности, неправомерно признана налоговым органом рыночной. Однако в другом случае суд признал обоснованным довод о том, что налоговому органу в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены следовало использовать официальный источник - постановления городской администрации (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2003 N Ф03-А51/03-2/1438).
     
     Отметим, что информация из указанных официальных источников является обобщенной, поэтому она должна оцениваться с учетом условий, которые могут повлиять на оценку конкретной сделки.
     

Данные от коммерческих организаций и других источников

     
     По мнению судов, не являются официальными такие источники информации о рыночных ценах, как данные риэлторских фирм, рекламных журналов и т.п.
     
     Согласно постановлению ФАС Центрального округа от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11 данные Гильдии риэлторов не отражают реального взаимодействия спроса и предложения на квартиры и тем более не содержат информации о реальной цене уже заключенных сделок с идентичными квартирами. Они содержат лишь рекламную информацию коммерческой организации с предложением о продаже конкретных квартир, поэтому на основании п. 11 ст. 40 НК РФ не могут приниматься во внимание.
     
     В другом случае налоговая инспекция использовала в качестве источника информации сведения коммерческих риэлторских организаций. Суд сделал вывод о недоказанности налоговым органом отклонения от рыночной цены сделок, так как в названных источниках указаны примерные цены реализации земельных участков, а не цены по фактически состоявшимся сделкам купли-продажи идентичных участков (постановление ФАС Московского округа от 16.01.2006 N КА-А41/13620-05).
     
     Вывод о неуместности использования в качестве источника информации о рыночных ценах данных рекламных журналов содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15).
     
     Следует отметить, что информация риэлторских организаций, иные рекламные материалы могут быть представлены в судебное заседание, но они не должны иметь определяющего значения. Спор выиграет тот, чья позиция будет более аргументированной, поскольку ни один из вышеназванных источников не дает абсолютно достоверной информации о стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Отметим, что в случае реализации объекта недвижимости его стоимость может быть определена по данным БТИ.
     
     Как указано в Положении об организации в Российской Федерации государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденном постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921, одной из основных задач государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства является обеспечение полноты и достоверности сведений о налоговой базе. Сведения об объектах учета, полученные от организаций (органов) по государственному техническому учету и (или) технической инвентаризации объектов капитального строительства, являются основой для определения размера налога на имущество.
     
     Эти данные, безусловно, не являются показателем рыночных цен, но могут быть приняты судом во внимание. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А57-1131/04-5, в связи с тем что налоговый орган не смог доказать размер рыночной стоимости квартиры, установлено, что, основываясь на данных риэлторских фирм, суд обоснованно принял ту стоимость, которая указана в договоре купли-продажи по оценке БТИ.
     

Данные таможенных органов

     
     Арбитражная практика свидетельствует, что при рассмотрении споров, связанных с определением уровня рыночных цен в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, определение цен путем использования данных таможенных органов не может отражать подлинной картины рыночной цены на аналогичный товар, сложившейся в определенном регионе, поскольку при таком определении цены не учитываются объем поставленной продукции, сроки исполнения обязательства, которые могут влиять на цену товара, момент заключения контракта, которым установлена цена. Кроме того, таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2002 N А33-12819/01-С3а-ФО2-533/02-С1).
     
     Аналогичную позицию выразил ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 14.02.2007 по делу N Ф03-А51/06-2/5434. Суд указал, что в силу ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Из приведенных выше норм следует, что для целей налогообложения при реализации товаров принимается стоимость этих товаров, таможенная же стоимость товаров определяется в соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" (в настоящее время Закон действует в редакции от 30.12.2008) и используется только для таможенных целей, в связи с чем суд обоснованно признал ошибочными выводы налогового органа о необходимости определения обществом налоговой базы для исчисления НДС с учетом таможенной стоимости ввозимых товаров, определяемой в соответствии со ст. 160 НК РФ.
     

Данные торгово-промышленных палат

     
     Что касается сведений, предоставляемых торгово-промышленными палатами, то судебная практика в последнее время стала кардинально отличаться от прежней. Совсем недавно суды считали, что торгово-промышленная палата не является ни биржей, ни официальным источником информации (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2002 N А56-859/02). Однако позже суды уже признали, что в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона РФ от 07.07.1993 N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" юридические документы, выданные торгово-промышленными палатами в пределах их компетенции, признаются на всей территории Российской Федерации и являются источником официальной информации (в том числе и по уровням цен) (см. постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2005 N А12-14829/03-С36). В постановлении ФАС Уральского округа от 29.11.2005 N Ф09-5389/05-С2 также указано, что в основу принятых судебных актов положена справка торгово-промышленной палаты, содержащая обобщенные данные о рыночных ценах.
     

Данные органов государственной статистики

     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2006 N Ф04-5088/2005(20196-А70-32) указано, что законодатель (п. 11 ст. 40 НК РФ) ориентирует налоговые органы на обращение к официальным источникам для установления рыночной цены товара, в частности к базам данных органов государственной статистики. Аналогичный подход изложен в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2005 N Ф08-6499/2004-2474А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2003 N А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1.
     
     Однако не все судебные инстанции придерживаются такого мнения. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11 указано, что использованные инспекцией сведения органов статистики нельзя признать установленной в соответствии со ст. 40 НК РФ рыночной ценой на идентичные товары, поскольку данные органов статистики приведены как средние цены по определенному региону без учета других условий сделок. Такого мнения судебная практика придерживается уже давно (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2002 N А13-5339/01-15); среднестатистические данные органов статистики также не могут быть использованы.
     

Данные, предоставляемые другими налогоплательщиками

     
     Информация, предоставляемая другими налогоплательщиками, реализующими аналогичные товары (работы, услуги), не может быть использована для определения рыночных цен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А42-4620/2005).
     

Возможность применения других методов определения рыночной цены

     
     Только при отсутствии или недоступности надлежащих информационных источников организации следует применять методы, указанные в п. 10 ст. 40 НК РФ [постановления ФАС Московского округа от 05.09.2006 по делу N КА-А40/8146-06; ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2006 по делу N А82-10885/2004-15; ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2006 по делу N А10-482/06-Ф02-4525/06-С1, от 11.01.2006 по делу N А78-5893/04-С2-21/544-Ф02-6640/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 по делу N Ф04-8320/2006(29321-А27-6) и др.].
     
     Таким образом, по мнению судей, официальным источником информации, как правило, считается специально уполномоченная организация, в компетенцию которой входит право официального сообщения рыночной цены на товар. При отсутствии или недоступности надлежащих информационных источников организации следует обращаться к методам, приведенным в п. 10 ст. 40 НК РФ.
     
     Для понимания норм ст. 40 НК РФ можно провести сравнение с нормами законодательства, которыми предусматривается обнародование через официальные источники информации сведений об уровне цен сорта нефти "Urals". В распоряжении Правительства РФ от 19.08.2002 N 1118-р в качестве официального источника информации об уровне цен нефти сорта "Urals" названа "Российская газета". Характерно для рассматриваемой нами темы то, что часто продажа нефти на экспорт происходит как раз с использованием оффшорных компаний - посредников. В решениях арбитражного суда о применении норм ст. 40 НК РФ прослеживается та же логика, то есть необходимость уполномоченного источника информации. Другое обязательное условие - сопоставимые условия сделки, сфера обращения товаров, идентичность товаров. Эти два условия являются камнем преткновения для налоговых органов в их попытках оспорить применение цен налогоплательщиком и, как показывает практика, зачастую непреодолимым для налоговиков.
     

Используемые методы расчета рыночных цен

     
     Если компания решает пойти на компромисс с государством и исчислить соответствующие виды налогов в соответствии с реальными (рыночными) ценами, то ей необходимо знать, что в подавляющем большинстве случаев организации совершают сделки в отношении товаров (работ, услуг), рыночных цен на которые нет в надлежащих источниках информации и в биржевых котировках.
     
     В этом случае для определения рыночных цен следует применять методы, указанные в п. 10 ст. 40 НК РФ, то есть метод цены последующей реализации или затратный метод.
     
     При применении затратного метода в большинстве случаев налоговую базу по налогу на прибыль, по НДС, по акцизам и по другим видам налогов следует определять как сумму всех произведенных затрат и обычную норму прибыли.
     
     При этом для каждого налога будут еще свои особенности расчета налоговой базы. Например, для расчета налоговой базы по налогу на прибыль на основании положений ст. 248 НК РФ из рассчитанной рыночной цены следует исключить косвенные налоги; при исчислении налоговой базы по НДС из рыночной цены исключается и сам НДС.
     
     При применении затратного метода предусмотрено использование в расчете величины прибыли, "обычной для данной сферы деятельности". Следовательно, необходимо значение средней прибыли в сфере деятельности (прибыли по отрасли), а не прибыли, полученной организацией. Однако нам представляется возможным использование в расчете величины прибыли, полученной организацией по направлению деятельности, так как определение прибыли "обычной для данной сферы деятельности" (прибыли по отрасли) нехарактерно для рыночной экономики и практически невозможно.