Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Иностранная валюта и "у.е." в договорах: налоговые последствия


Иностранная валюта и "у.е." в договорах: налоговые последствия

     
     А.Н. Медведев,
главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов, к.э.н

     
     В связи с инфляционными скачками курса рубля по отношению к другим валютам в последние месяцы, а также по причине кризисной неопределенности устойчивости рубля многие компании обратились к практике заключения договоров с указанием условных денежных единиц (у.е.) в качестве средства платежа. По традиции, такие "единицы" приравниваются к долларам США или к евро. Насколько законна подобная практика и какие налоговые последствия ожидают тех, кто заключает такие договоры, рассказывается в данной статье.
     

Правомерность расчетов иностранной валютой и условными денежными единицами

     
     Денежное обязательство в соответствии с п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах по официальному курсу на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
     
     Таким образом, гражданским законодательством разрешено устанавливать договорную цену как в иностранной валюте, так и в условных денежных единицах. При этом конкретный порядок определения цены условной денежной единицы устанавливается сторонами сделки.
     
     В информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" было разъяснено:
     
     - стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса;
     
     - если же ни законом, ни соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа.
     

Отражение в бухгалтерском учете

     
     До тех пор, пока обязательство не оплачено, продолжают существовать:
     
     - у покупателя (заказчика) - кредиторская задолженность;
     
     - у продавца (подрядчика, исполнителя) - дебиторская задолженность.
     
     Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, в бухгалтерском учете указанные задолженности переоцениваются с формированием курсовых разниц, которые возникают из-за разницы между курсом на дату возникновения соответствующей задолженности и курсом на отчетную дату (или дату погашения задолженности). Такие разницы признаются соответственно доходами или расходами организации. По суммам предоплаты (полной или частичной) никакие курсовые разницы в бухгалтерском учете не формируются.
     

Оформление первичных документов

     
     Несмотря на то что ст. 317 ГК РФ разрешено устанавливать цену в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в первичных документах необходимо указывать цены исключительно в рублях - на этом настаивают и Минфин России (см. письма от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127), и Росстат (см. письмо от 31.05.2005 N 01-02-9/381).
     
     При этом аргументация, приведенная в указанных документах, не выдерживает никакой критики. По мнению Минфина России, оформление первичных учетных документов в иностранной валюте является нарушением требований законодательства Российской Федерации, а именно Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций должен вестись в валюте Российской Федерации - рублях. Значит, и первичные учетные документы должны быть составлены в рублях. Однако на практике ничто не мешает вести бухгалтерский учет в рублях на основании, например, счета из парижской гостиницы, оформленного в евро. Следовательно, нет препятствий и для отражения в учете в рублевой оценке стоимостных показателей других первичных документов, оформленных в иностранных валютах или в условных денежных единицах.
     
     Отрадно, что арбитражные суды, руководствуясь в первую очередь нормами ст. 317 ГК РФ, считают, что, пока обязательство не погашено, окончательной рублевой оценки быть не может. Поэтому в первичных документах допустимо использование той валюты денежного обязательства, которая установлена в договоре (см. постановления ФАС Московского округа от 02.03.2007 по делу N КА-А40/129-07, от 10.03.2006 по делу N КГ-А40/1223-06, от 18.10.2007 N КА-А41/10959-07 по делу N А41-К2-22095/06, от 30.11.2007 N КА-А41/12524-07, от 11.01.2008 N КА-А41/12903-07 по делу N А41-К2-6521/07, от 28.05.2008 N КА-А40/13182-07-2 по делу N А40-25115/07-4-156, от 26.08.2008 N КА-А41/6653-08; ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 по делу N А56-49985/04, от 11.01.2008 N А56-5204/2007; ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2006 по делу N Ф08-4995/2006, от 15.02.2006 по делу N Ф08-215/2006, от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А).
     

Исчисление налогооблагаемой прибыли

     
     Для целей налогового учета, в отличие от бухгалтерского учета, в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) предусмотрено следующее разделение разниц:
     
     - на курсовые разницы - если платеж будет произведен в иностранной валюте;
     
     - на суммовые разницы - если платеж будет произведен в рублевой оценке денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте.
     
     Также необходимо учитывать конкретные обстоятельства, от которых зависят налоговые последствия:
     
     - в тех случаях, когда имеет место 100%-я предоплата, а договорная цена согласно ст. 317 ГК РФ сформирована по курсу на дату платежа, никаких суммовых разниц в налоговом учете у сторон не возникает, несмотря на буквальное толкование положений п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ. Это подтверждает и судебная практика (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 по делу N А56-5020/04, ФАС Московского округа от 24.05.2007 по делу N КА-А40/4537-07). Данную точку зрения разделяют и официальные органы (см. письма ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@; УФНС России по г. Москве от 27.12.2004 N 26-12/84667, от 28.06.2007 N 20-12/060981, от 29.06.2007 N 20-12/62182, от 28.06.2007 N 20-12/060959; Минфина России от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508);
     
     - в тех случаях, когда договорная цена устанавливается на дату отгрузки, при получении авансового платежа не может быть определена окончательная цена. В этом случае, по мнению специалистов налогового ведомства, изложенному в письме УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 N 20-12/62182, будет возникать суммовая разница на дату отгрузки. По нашему мнению, в данном случае у продавца будет возникать задолженность:
     
     - либо по полученной переплате - при снижении курса соответствующей валюты между датой платежа и датой определения цены;
     
     - либо по недополученной части договорной цены - при возрастании курса соответствующей валюты между датой платежа и датой определения цены.
     
     Следовательно, продавец должен будет либо вернуть излишне полученную сумму, либо потребовать от покупателя доплаты до договорной цены, которая согласно условиям договора определяется на дату отгрузки;
     
     - если же цена согласно условиям договора определяется на дату платежа и имеет место частичная предоплата, то по частичной предоплате суммовые разницы не формируются, а после состоявшейся реализации непогашенная дебиторская задолженность будет приводить к появлению суммовых разниц. Аналогично и у покупателя неоплаченная кредиторская задолженность будет приводить к появлению суммовых разниц. Однако при этом в налоговом учете переоценка дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в условных денежных единицах, производится не на отчетную дату, а только на дату погашения соответствующей задолженности (см. письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).
     
     Аналогичные правила действуют и в том случае, если сначала произойдет реализация, а уже затем - полная оплата. Таким образом, при последующей оплате (частичной или полной) из-за разницы курсов валют на день отгрузки и на день оплаты (который, как правило, и определен в договоре в качестве базы для определения договорной цены) в налоговом учете возникают суммовые разницы, которые могут быть как положительными, так и отрицательными, и соответственно будут признаваться как доходами (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), так и расходами (подпункт 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     

Исчисление НДС

     
     Следует отметить, что в бухгалтерском учете разницы, возникающие при применении ст. 317 ГК РФ, именуются курсовыми, а в главе 25 НК РФ - суммовыми.
     
     Однако для целей исчисления НДС, то есть в главе 21 НК РФ, эти разницы никак не поименованы. Поэтому будем условно считать, что для целей налогообложения (как налогом на прибыль, так и НДС) они являются суммовыми разницами.
     

Оформление счетов-фактур

     
     Заполнение счетов-фактур в иностранной валюте допускается в том случае, если в договоре цена выражена в иностранной валюте (см. п. 7 ст. 169 НК РФ; письма УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695, от 06.12.2007 N 19-11/116396; постановления ФАС Московского округа от 27.09.2007 N КА-А40/9966-07 по делу N А40-78410/06-76-497; ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 N А56-20632/2006, от 08.04.2008 N А56-16847/2007; ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1590/08-С2; ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 N Ф08-951/2007-386А).
     
     Если же счета-фактуры выставлены в рублях, они подлежат последующему исправлению исходя из сформированной договорной цены на дату платежа (см. письмо ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@).
     

Отражение положительных и отрицательных суммовых разниц

    

Исчисление НДС продавцом (подрядчиком, исполнителем)

     
     Если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц (ст. 162 НК РФ, письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114).
     
     Если Минфином России признано, что положительные суммовые разницы должны корректировать сумму НДС, исчисленную продавцом (исполнителем, подрядчиком), то в отношении отрицательных разниц возникают разногласия.
     
     В письмах Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) и от 26.03.2007 N 03-07-11/74 было высказано мнение, что отрицательные суммовые разницы не корректируют налоговую базу по НДС. При этом некоторые суды разделяют данную точку зрения (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2006 по делу N Ф09-8899/06-С2; ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140, ФАС Московского округа от 27.06.2007 по делу N КА-А40/4534-07).
     
     Однако другие суды не разделяют подобное мнение, считая, что в этом случае налогоплательщик будет вынужден заплатить в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит п. 2 ст. 153 НК РФ [см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 по делу N А56-6029/2005; ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 по делам N Ф04-8289/2007(40808-А45-37) и N Ф04-8289/2007(40633-А45-37); ФАС Центрального округа от 30.11.2006 по делу N А09-15467/05-21; ФАС Московского округа от 24.05.2007 по делам N КА-А40/4537-07 и N КА-А40/4534-07, от 27.06.2007 по делу N КА-А40/5927-07-2, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07 по делу N А40-7008/07-90-16, от 27.03.2008 N КА-А40/13976-07 по делу N А40-20314/07-112-124]. Последнее из перечисленных постановлений определением ВАС РФ от 19.08.2008 N 9181/08 было вынесено на Президиум ВАС РФ с предложением отмены, поскольку ранее в определении ВАС РФ от 16.03.2007 N 83/06 уже было признано правомерным решение налогового органа в отказе налогоплательщику в корректировке ранее исчисленной суммы НДС на отрицательную суммовую разницу. Однако Президиум ВАС РФ, рассмотрев это определение, принял окончательное решение от 17.02.2009, оставив без изменения все судебные акты, принятые в пользу налогоплательщика].
     
     Несмотря на существование столь противоречивой арбитражной практики, по нашему мнению, нормы главы 21 НК РФ все-таки прямо предусматривают возможность корректировки налоговой базы, а именно:
     
     - в п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации определяется исходя из всех доходов, полученных в денежной или натуральной форме;
     
     - в п. 4 ст. 166 НК РФ указано, что сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
     
     Таким образом, по мнению автора, суммовая разница должна все-таки корректировать ранее исчисленную сумму НДС (как в большую, так и в меньшую сторону).
     

Налоговые вычеты у покупателя (заказчика)

     
     Покупатель (заказчик) принимает НДС к вычету одновременно с принятием на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на основании полученного счета-фактуры в иностранной валюте (условных денежных единицах) путем пересчета в российские рубли. Возникающие впоследствии суммовые разницы из-за разницы курсов на дату оплаты (дату формирования цены) и дату принятия к учету не корректируют ранее заявленный вычет НДС (см. постановление ФАС Московского округа от 27.09.2007 N КА-А40/9966-07 по делу N А40-78410/06-76-497, определение ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08).
     
     Однако в этом случае возможны следующие варианты:
     
     - если курс иностранной валюты вырастет, то налогоплательщик фактически уплатит своему контрагенту большую сумму НДС, чем предъявил к вычету;
     
     - если же курс иностранной валюты снизится, то налогоплательщик предъявит к вычету сумму НДС большую, чем фактически заплатит контрагенту.
     
     По этому поводу в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140 отмечено: "В то же время глава 21 Кодекса, в частности, статья 170 Кодекса, не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг)".
     
     Таким образом, несмотря на то что ст. 317 ГК РФ разрешает использовать иностранную валюту (условные денежные единицы) в денежном обязательстве договора, несовпадение курсов на дату отгрузки и на дату оплаты порождает проблемы с исчислением НДС, полностью избежать которых можно только путем добровольного отказа от применения положений ст. 317 ГК РФ. При использовании же иностранных валют в договорах налогоплательщикам следует осознавать принимаемые на себя риски, на которые обратил внимание ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140: "...предпринимательская деятельность в соответствии со ст. 2 ГК РФ представляет деятельность, осуществляемую на свой риск. При этом положения ст. 421 ГК РФ закрепляют принцип свободы договора, выражающийся также в наличии у хозяйствующего субъекта права выбора условия договора, в том числе относительно валюты денежных обязательств".
     

Налоговые последствия у сторон

     
     Использование положений ст. 317 ГК РФ создает участникам договорных отношений как определенные преимущества (защита от инфляционной составляющей, стабилизация выручки, понуждение покупателя не "тянуть" с оплатой и т.д.), так и определенные проблемы, связанные, в первую очередь, с НДС. Эти проблемы необходимо учитывать при осуществлении договорной работы. Возможно, в некоторых случаях вместо иностранной валюты и условных денежных единиц целесообразно ввести ответственность за просрочку платежа сверх установленного срока, которая будет в любом случае выражаться в рублях и определяться в процентах от не оплаченной вовремя суммы договора. Если же все-таки преимущества положений ст. 317 ГК РФ оказались весомее, рассмотрим налоговые последствия и риски сторон такого договора.
     
     Налоговые последствия изменения курса иностранной валюты, обозначенной сторонами в договоре в качестве валюты денежного обязательства, представлены в таблице ниже.


Изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю

Исчисление НДС у продавца

Налоговый вычет НДС у покупателя

Повышение

Доплата НДС на сумму положительной суммовой разницы

Вычет НДС на дату оприходования независимо от суммы платежа

Снижение

Возможность корректировки НДС на сумму отрицательной суммовой разницы

Вычет НДС на дату оприходования независимо от суммы платежа

     
     Таким образом, если продавец в конечном итоге и сможет отстоять в арбитражном суде позицию, согласно которой он все-таки уплатит в бюджет сумму НДС с фактически полученной от покупателя суммы, то у покупателя данная ситуация больше похожа на некоторую игру "на повышение или понижение", которую можно проиллюстрировать на следующем примере.
     
     Пример.
     
     Рассмотрим оприходование и оплату материалов на сумму 1,18 долл. США, в том числе НДС - 0,18 долл. США.
     
     Д-т 10 К-т 60 - принятие на учет материалов на сумму 1 долл. США (курс доллара США на дату оприходования - 35 руб.);
     
     Д-т 19 К-т 60 - выделение суммы НДС на основании счета-фактуры в долларах США, что в рублевом эквиваленте составляет 6,30 руб.
     
     Д-т 68 К-т 19 - предъявление к налоговому вычету суммы НДС в размере 6,30 руб. на дату оприходования.
     
     В дальнейшем возможны три варианта.
     
     Первый вариант. Курс на дату платежа - 35 руб.:
     
     Д-т 60 К-т 51 - перечисление суммы в 41,30 руб. (1,18 долл. США х 35 руб.).
     
     Второй вариант. Курс на дату платежа - 37 руб.:
     
     Д-т 60 К-т 51 - перечисление суммы в 43,66 руб. (1,18 долл. США х 37 руб.).
     
     В части, приходящейся на оприходованные материалы (37 руб. - 35 руб.), суммовая разница будет принята в качестве внереализационного расхода на основании подпункта 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, а разница, приходящаяся на сумму НДС (6,66 руб. - 6,30 руб.), не может быть:
     
     - ни "допредъявлена" к налоговому вычету;
     
     - ни включена в состав внереализационных расходов (см. письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85).
     
     Образовавшаяся разница в части НДС не может быть "допредъявлена" к налоговому вычету, поскольку на суммовую разницу не может быть в принципе отдельного счета-фактуры. Вместе с тем возможен вариант, когда в первоначально выставленный счет-фактуру на сумму НДС в размере 0,18 долл. США будут впоследствии внесены изменения и сумма НДС будет указана уже в рублях, а именно в сумме 6,66 руб. Однако в этом случае возникают проблемы с внесением изменений в книгу покупок у покупателя по исправленному счету-фактуре.
     
     Третий вариант. Курс на дату платежа - 33 руб.:
     
     Д-т 60 К-т 51 - перечисление суммы в 38,94 руб. (1,18 долл. США х 33 руб.).
     
     Разница между оценкой кредиторской задолженности на дату оприхования материалов (41,30 руб.) и суммой фактически состоявшегося платежа (38,94 руб.) будет отнесена в состав внереализационных доходов в полной сумме 2,36 руб. (п. 11.1 ст. 250 НК РФ).
     
     Вывод. Из анализа этих трех вариантов можно сделать следующие выводы:
     
     - при первом варианте покупатель не несет никаких потерь по НДС;
     
     - при втором варианте покупатель теряет недопредъявленные к налоговому вычету 0,36 руб., фактически уплаченные поставщику, которые поставщик уплатил в бюджет в качестве НДС (если только в первоначально выставленном счете-фактуре не будет исправлена цена в иностранной валюте на рублевый эквивалент по курсу на дату определения цены, то есть на дату фактичеки состоявшегося платежа);
     
     - при третьем варианте покупатель, предъявив к вычету НДС в большем размере (6,30 руб.), фактически уплатил поставщику 5,94 руб., однако эту разницу учел в качестве внереализационного дохода, что даже при уплате налога на прибыль по ставке 20% привело к возникновению налоговой выгоды в 0,28 руб.